Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Kosztem uzyskania przychodu Spółki będą wydatki na nabycie od Podmiotów Powiązanych usług odpowiadających usługom wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku gdy:

• Spółka refakturuje usługę na Sklepy (każdy Sklep jest obciążany kosztem zakupu usługi w odpowiedniej części) (przypadki z Grupy A);

• Spółka obciąża Sklepy kosztami zakupu usługi (koszt nabycia usługi stanowi element kalkulacji wynagrodzenia Spółki za świadczone na rzecz Sklepów usługi, które odpowiadają usługom wymienionym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT) (przypadki z Grupy B);

• Spółka obciąża Sklepy kosztami zakupu usługi (koszt nabycia usługi stanowi element kalkulacji wynagrodzenia Spółki za świadczone na rzecz Sklepów usługi, które nie odpowiadają usługom wymienionym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT) (przypadki z Grupy C).

Ad. 2

Kosztem uzyskania przychodu Spółki będą wydatki na nabycie od Podmiotu Powiązanego usług lub licencji odpowiadających usługom (licencjom) wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1-2 ustawy o CIT, w przypadku gdy usługi (licencje) faktycznie wykonywane (udzielane) są przez niezależnego dostawcę (podmiot niepowiązany) (przypadki z Grupy D i E).

Ad. 3

Kosztem uzyskania przychodu Spółki będą wydatki na nabycie usług (licencji) przez Sklepy od Spółki w przypadkach z Grupy C-E, w części odpowiadającej udziałowi Spółki w zyskach poszczególnych Sklepów. Natomiast usługi nabywane przez Sklepy w przypadkach z Grupy A-B nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu.

Uwagi ogólne

Stosownie do treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym tzw. szkodliwą politykę podatkową. Wyłączenie z kosztów podatkowych dotyczy również wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT (art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).

W dalszej części uzasadnienia Wnioskodawca odnosi się do usług (w kontekście art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), niemniej argumenty tam przedstawione należy uznać również za argumentację dotyczącą licencji (art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).

Wyłączenie z kosztów podatkowych następuje w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty EBITDA (kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek).

Usługi służące bezpośrednio wykonaniu towarów lub usług

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 (czyli limitowanie kosztów podatkowych), nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W uzasadnieniu do nowelizacji (wprowadzającej do systemu prawnego art. 15e ust. 1 i następne ustawy o CIT) przedstawiono następujące cele, jakie spełniać ma ww. wyłączenie spod limitowania: Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9). Celem tego wyłączenia w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Stosowanie tego wyłączenia spod limitowania jest zatem możliwe w warunkach, gdy cena zakupionej usługi (np. doradczej, objętej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT) stanowi element kalkulacji ceny za towar lub usługę.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka ponosi wydatki na nabycie usług nabywanych od Podmiotów Powiązanych. Usługi te związane są bezpośrednio z usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz Sklepów Spółka obciąża Sklepy kosztami nabycia usług od Podmiotów Powiązanych poprzez odpowiednie uwzględnienie tych kosztów w wynagrodzeniu, jakie otrzymuje od Sklepów.

Zdaniem Spółki, w każdym wypadku gdy nabywane przez nią usługi służą wykonaniu usług na rzecz Sklepów (koszty nabycia usług w odpowiedniej części stanowią element kalkulacji wynagrodzenia Spółki za usługi świadczone na rzecz Sklepów) Spółka ma prawo zaliczyć koszty nabycia tych usług do kosztów uzyskania przychodu. Nawet jeśli usługi nabywane od Podmiotów Powiązanych odpowiadają usługom wymienionym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to w przykładach z Grupy B, C i E można zastosować wyłączenie spod limitowania na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Ewentualne limitowanie kosztów podatkowych (w ramach art. 15e ust. 1 ustawy o CIT) może wystąpić w przypadku Wnioskodawcy na etapie kalkulacji kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek nieposiadających osobowości prawnej (uczestnictwa w zyskach Sklepów).

Usługi refakturowane

Limitowanie kosztów podatkowych w ramach art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten wprowadza fikcję prawną, na podstawie której usługa może być nabyta i dalej odsprzedana, przy czym w takim układzie przyjmuje się, że dla celów VAT, że każdy kto odsprzedał nabytą usługę sam ją wykonał.

Usługami refakturowanymi są bowiem te, które w szczególności świadczone są w schemacie:

1. Podmiot Powiązany -> Wnioskodawca -> ostateczny odbiorca usługi;
2. Podmiot niezależny -> Podmiot Powiązany -> Wnioskodawca (ostateczny odbiorca usługi).

W pierwszym przypadku usługa jest nabywana przez podatnika w celu dalszej odsprzedaży. Refakturowanie powoduje, że po stronie podatnika nie ma możliwości obniżenia wyniku podatkowego w CIT z transakcji zakupu i sprzedaży usługi (przy prostym refakturowaniu 1:1 przychód będzie równy kosztom podatkowym). Koszty uzyskania przychodów będą równe przychodowi ze sprzedaży usługi (z tytułu refakturowania).

W drugim przypadku dochodzi do wykorzystania usługi przez podatnika na jego własne cele (w tym poprzez wykorzystanie usługi do wykonania świadczenia na rzecz innych podmiotów). Ponieważ usługa jest w tym przypadku faktycznie wykonywana przez podmiot niezależny, to refakturowanie usługi przez spółkę powiązaną również wyłącza limitowanie w ramach art. 15e ustawy o CIT. Ostatecznym beneficjentem wynagrodzenia za usługę jest w tym przypadku niezależny podmiot. W ten sposób zrealizowany jest cel ustawodawcy nie dochodzi do nadużycia prawa poprzez nieuzasadnione obniżanie podstawy opodatkowania.

Taki sposób interpretacji ww. regulacji wynika również pośrednio z wyjaśnień Ministerstwa Finansów, w których podkreślona została rola rzeczywistego właściciela należności, dla oceny czy koszty związane z nabyciem usług podlegają limitowaniu. Zdaniem Ministerstwa Finansów: Za koszty poniesione pośrednio na rzecz kwalifikowanych podmiotów uważa się koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów usług i praw podlegających limitowaniu lub ich części jest podmiot powiązany z podatnikiem lub podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w ww. rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów.

Odwracając sytuację, tj. gdy podmiot niezależny jest ostatecznym odbiorcą wynagrodzenia, także należałoby przyjąć, że limitowanie kosztów podatkowych nie ma zastosowania. Takie podejście spełniałoby cel, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając do systemu prawnego te przepisy. Chodziło przy tym o to, by przeciwdziałać nadużyciom polegającym na sztucznym kreowaniu usług i przez to nieuzasadnionym obniżaniu podstawy opodatkowania kosztami ich zakupu od spółki powiązanej. Jednak jeśli ostatecznie wynagrodzenie za usługi trafi do niezależnego podmiotu, który faktycznie wykonywał usługę (a rola podmiotu powiązanego sprowadzała się do refakturowania), to niebezpieczeństwo celowego zaniżania podstawy opodatkowania nie istnieje.

Zdaniem Spółki, w każdym wypadku gdy nabywane przez nią usługi są faktycznie wykonywane przez podmiot niepowiązany (niezależnego dostawcę), a Podmiot Powiązany jedynie refakturuje tę usługę na Spółkę, to Spółka ma prawo do zaliczenia wydatków na nabycie tych usług do kosztów uzyskania przychodu zarówno na etapie kalkulacji CIT z tytułu własnej działalności, jak i z tytułu udziału w zyskach Sklepów (spółek nieposiadających osobowości prawnej).

Podsumowanie

Zdaniem Spółki, w każdym z podanych przykładów (Grup) ma prawo do zaliczenia wydatków na nabycie usług (licencji) objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodu.

Wyłączenie to będzie jednak miało miejsce dopiero na etapie kalkulacji CIT z tytułu udziału w zyskach Sklepów (spółek nieposiadających osobowości prawnej), ale wyłącznie w przypadkach z Grup A i B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do rozliczeń dotyczących usług/licencji opisanych w Grupach B, C i E jest nieprawidłowe;
  

• zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do rozliczeń dotyczących refakturowanych usług/licencji opisanych w Grupach A i D jest prawidłowe;
  

• zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do rozliczeń dotyczących refakturowanych usług/licencji, w których ostatecznym odbiorcą usług jest Wnioskodawca jest nieprawidłowe;
  

• zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na nabycie usług (licencji) od Spółki przez Sklepy, w części odpowiadającej udziałowi Spółki w zyskach poszczególnych Sklepów jest nieprawidłowe.
  

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej także: updop). I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów określa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę świadczenia organ ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: ustawa nowelizująca) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej, lub organizacyjnej (know-how) ()

   - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

   W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

   1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej podmiotem krajowym, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
   2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej podmiotem zagranicznym, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
   3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

   - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

   Jednocześnie, stosownie do art. 15e ust. 11 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

   1. kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
   2. kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
   3. usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
   4. gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

   Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika (art. 15e ust. 12 updop).

   Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca działa lokalnie na rynku Polskim, ale jednocześnie jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej. W Polsce Wnioskodawca pełni rolę spółki holdingowej stojąc na czele grupy spółek prowadzących działalność w zakresie sprzedaży szeroko rozumianej elektroniki użytkowej. Sprzedaż w Polsce realizowana jest poprzez spółki celowe (Sklepy), działające w formie spółek komandytowych, w których Wnioskodawca pełni rolę funkcję komandytariusza. Rola Spółki na rynku lokalnym sprowadza się do zapewnienia Sklepom wszechstronnych usług niezbędnych dla prawidłowego ich funkcjonowania. Są to usługi różnego rodzaju, polegające m.in. na obsłudze w zakresie IT, wspierania sprzedaży, zarządzaniu, doradztwie, świadczeniu usług księgowych. Niektóre usługi wykonywane są przez pracowników (współpracowników) Spółki. Natomiast znaczna część stanowi usługi świadczone przez podmioty powiązane ze Spółką lub nabywane przez nie od niezależnych podmiotów i odsprzedawane dalej do Spółki.

   Spółka zawiera z podmiotami powiązanymi (spółki z grupy) umowy, na podstawie których podmioty powiązane świadczą różnego rodzaju usługi. Niektóre z tych usług odpowiadają usługom wymienionym w art. 15e ust. 1 updop.

   Wniosek dotyczy usług nabywanych od podmiotów powiązanych na podstawie czterech umów:

   • umowy dotyczącej usług informatycznych (IT);
   • umowy dotyczącej wsparcia sprzedaży;
   • umowy o świadczenie usług doradczych i innych;
   • umowy dotyczącej tzw. usług e-business/e-commerce.

   Usługi są wykorzystywane dla celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Część z tych usług jest faktycznie wykonywana przez pracowników lub współpracowników Podmiotów Powiązanych, natomiast niektóre usługi są faktycznie wykonywane przez podmioty niepowiązane w żaden sposób ze Spółką (są to niezależni usługodawcy spoza grupy) dotyczy to również licencji na korzystanie z programów komputerowych, które udzielane są Podmiotom Powiązanym przez niezależnych usługodawców.

   W przypadku tej drugiej kategorii usług Podmiot Powiązany, który nabył te usługi (licencje), przenosi koszt nabycia usług (licencji) w całości lub w części na Spółkę. Wydatki jakie Spółka ponosi z tytułu zakupu usług (licencji) od Podmiotów Powiązanych są następnie przenoszone przez Spółkę na poszczególne Sklepy i odbywa się to w dwóch formach: (i) refaktury; lub (ii) jako element wynagrodzenia Spółki za usługi świadczone na rzecz Sklepu.

   W dalszej części wniosku przedstawione zostały schematy rozliczeń między uczestnikami transakcji:

   Grupa A: podmiot powiązany wykonuje usługi samodzielnie (przy pomocy swoich pracowników i współpracowników), następnie Spółka refakturuje usługę na Sklepy (każdy Sklep jest obciążany kosztem zakupu usługi w odpowiedniej części);

   Grupa B: podmiot powiązany wykonuje usługi samodzielnie (przy pomocy swoich pracowników i współpracowników), następnie Spółka obciąża Sklepy kosztami zakupu usługi (koszt nabycia usługi stanowi element kalkulacji wynagrodzenia Spółki za świadczone na rzecz Sklepów usługi, które odpowiadają usługom wymienionym w art. 15e ust. 1 updop);

   Grupa C: podmiot powiązany wykonuje usługi samodzielnie (przy pomocy swoich pracowników i współpracowników), następnie Spółka obciąża Sklepy kosztami zakupu usługi (koszt nabycia usługi stanowi element kalkulacji wynagrodzenia Spółki za świadczone na rzecz Sklepów usługi, które nie odpowiadają usługom wymienionym w art. 15e ust. 1 updop);

   Grupa D: podmiot powiązany nabywa licencje od podmiotów niezależnych i obciąża Spółkę kosztami nabycia licencji, następnie Spółka refakturuje licencje na Sklepy (każdy Sklep jest obciążany kosztem zakupu licencji w odpowiedniej części);

   Grupa E: podmiot powiązany nabywa usługi od podmiotów niezależnych i obciąża Spółkę kosztami nabycia usług, następnie Spółka obciąża Sklepy kosztami zakupu usługi (koszt nabycia usługi stanowi element kalkulacji wynagrodzenia Spółki za świadczone na rzecz Sklepów usługi).

   Jedna ze zgłoszonych przez Spółkę wątpliwości dotyczy kwestii zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop do opisanych we wniosku usług, nabywanych od podmiotu powiązanego (przypadki opisane powyżej w Grupach: B, C i E).

   Zdaniem Spółki, wymienione w Grupach B, C i E koszty dotyczące nabytych usług/licencji będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług.

   Z tak przedstawionym stanowiskiem nie można się zgodzić.

   W przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

   Celem tego wyłączenia w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

   Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. nie odnosi się do sposobu związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością wytwarzania lub nabywania towaru albo świadczenia usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

   Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: Wyjaśnienia) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

   W ocenie tut. organu koszty wskazanych przez Wnioskodawcę usług należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Trudno uznać, że obiektywnie kształtują cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę, pomimo że jak wskazał Wnioskodawca koszty nabywanych przez Spółkę usług, są kalkulowane jako element wynagrodzenia Spółki za usługi świadczone na rzecz Sklepu.

   Zdaniem organu, kosztów nabywanych przez Spółkę usług polegających w głównej mierze na doradztwie, wsparciu sprzedaży, zarządzaniu i świadczeniu usług informatycznych, nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia usług ani też nie stanowią one części składowych świadczonych przez Spółkę usług. Nie można również stwierdzić, że bez nabywania przedmiotowych usług niemożliwe byłoby świadczenie konkretnych usług na rzecz Sklepów.

   Pomimo więc, że koszty omawianych usług Spółka traktuje jako element wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz Sklepów, to nie można uznać, że są inkorporowane w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt ich wytworzenia. Należy w tym miejscu podkreślić, że pojęcie koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami nie jest tożsame z pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, odwołując się odpowiednio do kosztów związanych bezpośrednio z przychodami i kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

   Koszty wynagrodzenia za nabywane usługi, ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy. W ocenie organu opisanych we wniosku usług nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia usług ani też nie stanowią one części składowych świadczonych usług.

   Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy cena nabywanych usług nie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonej usługi, tak jak jest to w przypadkach opisanych powyżej.

   W związku z powyższym, nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, zatem usługi przedstawione w Grupach B, C i E, jako poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.

   W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 updop, w odniesieniu do kosztów usług, o których mowa w Grupach B, C i E, jest nieprawidłowe.

   Kolejna zgłoszona we wniosku wątpliwość związana jest z ewentualnym zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, w odniesieniu do kosztów usług refakturowanych (o których mowa w opisanych we wniosku Grupach A i D).

   Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opisanych we wniosku usług, o których mowa w Grupach A i D, zastosowanie znajdzie art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, a w konsekwencji wydatki te nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.

   W odniesieniu do powyższego zauważyć trzeba, że stosownie do treści art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

   Zgodnie natomiast z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

   Z powyższego wynika zatem, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

   Należy zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanych przypadkach, opisanym w Grupach A i D Wnioskodawca jest podatnikiem, który refakturuje koszty usług/licencji na poszczególne Sklepy. Stąd, przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 updop znajdzie w tym przypadku zastosowanie.

   Przedstawione powyżej wyjaśnienia dotyczą następującego schematu, związanego z refakturą usług/licencji, który został przedstawiony przez Wnioskodawcę:

   Podmiot Powiązany -> Wnioskodawca -> ostateczny odbiorca usługi.

   Powyższe potwierdzają, zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów objaśnienia do art. 15e updop, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty () usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego (pełna treść objaśnień dostępna jest pod adresem: https://www.mf.gov.pl/ ścieżka dostępu: Wiadomości/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe/Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw plik do pobrania: Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT)).

   W związku z powyższym należy stwierdzić, że art. 15e ust. 11 pkt 2 updop znajdzie zastosowanie w sytuacji, w której podatnik (Wnioskodawca), działając we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu powiązanego, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot powiązany.

   Zatem, stanowisko Spółki w zakresie możliwości wyłączenia z ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 updop, kosztów usług, o których mowa w Grupach A i D, jest prawidłowe.

   Nie można jednocześnie zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym w każdym przypadku, gdy nabywane przez Spółkę usługi są faktycznie wykonywane przez podmiot niepowiązany (niezależnego dostawcę), a podmiot powiązany jedynie refakturuje tę usługę na Spółkę, to Spółka ma prawo do zaliczenia wydatków na nabycie tych usług bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 updop.

   Powyższy sposób refakturowania przedstawiony został przez Wnioskodawcę w następującym schemacie:

   Podmiot niezależny -> Podmiot Powiązany -> Wnioskodawca (ostateczny odbiorca usługi).

   Należy zwrócić uwagę na fakt, że w powyższym przypadku ostatni podmiot (Wnioskodawca) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty wynagrodzenia za usługi, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Zatem, w przypadku, gdy Spółka nie refakturuje kosztów omawianych usług/licencji na inne podmioty, a jedynie obciążana jest refakturą jako ostateczny odbiorca usługi, to w tym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 updop.

   W powyższym schemacie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, znajdzie zatem zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e updop. Wnioskodawca nabywa bowiem w tym przypadku usługi/licencje bezpośrednio od podmiotu powiązanego. Przy czym, Wnioskodawca jest beneficjentem (rzeczywistym odbiorcą) tych usług. Jednocześnie, jeżeli podmiot powiązany nabywa usługę od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje na inny podmiot powiązany, to ta usługa jest traktowana przez ten inny podmiot powiązany (w tym przypadku przez Wnioskodawcę) jako usługa nabyta od podmiotu powiązanego.

   W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że art. 15e ust. 11 pkt 2 updop znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik (Wnioskodawca), działając we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu powiązanego, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot powiązany.

   Natomiast, w powyższej sytuacji, koszty przedmiotowych usług/licencji będą refakturowane przez podmiot powiązany na Wnioskodawcę. Wnioskodawca występuje zatem jako ten podmiot, na rzecz którego podmiot powiązany dokonuje nabycia i refakturowania wskazanych we wniosku usług/licencji. Zatem, należy stwierdzić, że sytuacja prawnopodatkowa Wnioskodawcy przedstawiona w powyższym schemacie nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 updop.

   Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 updop w odniesieniu do przedstawionego powyżej schematu refakturowania, w którym Spółka jest ostatecznym odbiorcą usługi, jest nieprawidłowe.

   Odnosząc się natomiast do kwestii rozpoznania po stronie Spółki kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na nabycie usług (licencji) przez Sklepy (w których Spółka pełni rolę komandytariusza) od Spółki, należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 2 ww. ustawy, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

   W myśl art. 15e ust. 6 updop, przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 updop. Brzmienie ww. przepisu wskazuje zatem w sposób jednoznaczny, że unormowanie art. 15e updop odnosi się nie tylko do podmiotów rzeczywiście ponoszących koszty z tytułu usług niematerialnych, ale także do tych podmiotów, którym koszty tych usług przypisano zgodnie z art. 5 updop. Zatem, art. 15e updop ma zastosowanie także do tych podatników, którzy, choć nie korzystają fizycznie z usług niematerialnych, ujmują koszty tych usług w swoim rachunku podatkowym z uwagi na status wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (m.in. spółki komandytowej) transparentnej podatkowo, tj. zgodnie z art. 5 updop.

   Właśnie z takim przypadkiem, tj. z sytuacją przypisania kosztów Wnioskodawcy na podstawie art. 5 ust. 2 oraz ich ograniczenia na podstawie art. 15e ust. 1 updop, mamy do czynienia w niniejszym wniosku, w sytuacji gdy Sklepy nabywają usługi (licencje) od Wnioskodawcy.

   Jednocześnie, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop nie ma zastosowania, jak już wskazano w poprzedniej części uzasadnienia, w przypadku m.in. kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz pkt 2 updop.

   Mając na uwadze wcześniejsze wyjaśnienia dotyczące kwestii zastosowania art. 15e ust. 1 updop, należy stwierdzić, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku kosztów dotyczących nabycia przez Sklepy usług, wskazanych w Grupie C. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, usługi, o których mowa w tej grupie, nabyte przez Sklepy od Wnioskodawcy, nie są wymienione w art. 15e ust. 1 updop. Nie będą zatem podlegały ograniczeniom wynikającym z powyższego przepisu.

   W odniesieniu natomiast do usług refakturowanych, wskazanych w Grupach A i D, należy wskazać, że usługi te, nabyte przez Sklepy od Wnioskodawcy, nie mogą zostać objęte zastosowaniem art. 15e ust. 11 pkt 2 updop. Jak wynika bowiem z wyjaśnień opisanych we wcześniejszej części uzasadnienia, dotyczących stosowania ww. przepisu, nie znajdzie on zastosowania w przypadku, gdy ostatni podmiot (w tym przypadku Sklep) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty wynagrodzenia za usługi, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Sklepy występują zatem jako te podmioty, na rzecz których podmiot powiązany (Wnioskodawca) dokonuje nabycia i refakturowania wskazanych we wniosku usług.

   Odnośnie do pozostałych usług/licencji nabywanych przez Sklepy od Wnioskodawcy, tj. wskazanych w Grupach B i E (a wymienionych w art. 15e ust. 1 updop), mając na uwadze wcześniejsze wyjaśnienia odnoszące się do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop należy stwierdzić, że koszty tych usług nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Zdaniem organu, wskazane usługi należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności prowadzonej przez Sklepy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Usługi nabywane przez Sklepy nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia przez Sklepy towaru czy też świadczenia usługi. Nie można stwierdzić, że bez nabywania przedmiotowych usług niemożliwe byłoby wytworzenie towaru/świadczenie usługi przez Sklepy, w których Wnioskodawca jest komandytariuszem.

   Mając na uwadze powyższe, Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia przez Sklepy od Spółki usług/licencji, z tytułu udziału w zyskach Sklepów na podstawie art. 5 updop. Koszty te należy rozpoznać z uwzględnieniem ograniczeń o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, w odniesieniu do usług/licencji, opisanych w Grupach A, B, D i E. Koszty te nie będą bowiem wyłączone z ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 i 2 updop. Jednocześnie, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku usług wskazanych w Grupie C, gdyż jak wprost wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy usługi wskazane w tej Grupie, a świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Sklepów, nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 updop. Z tego względu, ograniczenie to nie znajdzie również zastosowania w przypadku sytuacji opisanej w przykładzie wskazanym w Grupie E, w którym Sklepy nabywają od Spółki usługi księgowe, nie objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 updop.

   W konsekwencji, nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, zgodnie z którym w każdym z podanych przykładów (Grup) Spółka ma prawo do zaliczenia wydatków na nabycie usług (licencji) objętych art. 15e ust. 1 updop do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu, ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop będą bowiem podlegały nabywane przez Wnioskodawcę usługi wskazane w Grupach B, C i E.

   W odniesieniu natomiast do usług nabywanych przez Sklepy od Wnioskodawcy, ograniczeniom z art. 15e ust. 1 updop będą podlegały usługi/licencje wskazane w Grupach A, B, D i E (z wyłączeniem usług nie wymienionych w art. 15e ust. 1 updop, i nie stanowiących usług o podobnym charakterze do wskazanych w tym przepisie). Koszty te Wnioskodawca jest zobowiązany przypisać na podstawie art. 5 w zw. z art. 15e ust. 6 updop, z tytułu udziału w zyskach Sklepów.

   Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

   Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

   • zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do rozliczeń dotyczących usług/licencji opisanych w Grupach B, C i E jest nieprawidłowe;
   • zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do rozliczeń dotyczących refakturowanych usług/licencji opisanych w Grupach A i D jest prawidłowe;
   • zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do rozliczeń dotyczących refakturowanych usług/licencji, w których ostatecznym odbiorcą usług jest Wnioskodawca jest nieprawidłowe;
   • zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na nabycie usług (licencji) od Spółki przez Sklepy, w części odpowiadającej udziałowi Spółki w zyskach poszczególnych Sklepów jest nieprawidłowe.

   Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

   Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

   1. z zastosowaniem art. 119a;
   2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

   Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

   Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

   Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

   Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

   Stanowisko

   w części prawidłowe

   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej