Temat interpretacji

Czy: - zespół składników majątkowych, wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, - Nabywca będzie uprawniony do rozpoznania i amortyzacji wartości firmy od jej wartości początkowej ustalonej jako dodatnia różnica pomiędzy wartością rynkową zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową poszczególnych składników majątku.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2018 r. (data wpływu 28 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

• zespół składników majątkowych, wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie zaistniałego stanu faktycznego, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
• Nabywca jest uprawniony do rozpoznania wartości firmy i amortyzacji wartości firmy od jej wartości początkowej ustalonej jako dodatnia różnica pomiędzy wartością rynkową zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową poszczególnych składników majątku

jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy zespół składników majątkowych, wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie zaistniałego stanu faktycznego, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy Nabywca jest uprawniony do rozpoznania wartości firmy i amortyzacji wartości firmy od jej wartości początkowej ustalonej jako dodatnia różnica pomiędzy wartością rynkową zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową poszczególnych składników majątku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: Nabywca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca nabył od innej spółki (dalej: Spółka) z grupy kapitałowej, do której należy także Nabywca (dalej: Grupa kapitałowa) - na podstawie umowy sprzedaży - część przedsiębiorstwa Spółki (dalej: Transakcja).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostaw, instalowania i uruchamiania turbin wiatrowych oraz serwisu elektrowni wiatrowych zarówno w Polsce jak i zagranicą. W ograniczonym zakresie Spółka prowadzi również sprzedaż do spółek z Grupy kapitałowej (mających siedziby w innych niż Polska krajach UE) niektórych elementów konstrukcyjnych turbin wiatrowych, które wytwarzane są w Polsce (głównie są to elementy cylindrycznych wież wsporniczych).

Obok działalności podstawowej opisanej powyżej, Spółka rozwinęła także inne obszary działalności, w tym w zakresie:

1. przygotowywania raportów dotyczących parków turbin wiatrowych (tzw. Turbinę Performance Reporting Centre),
2. technicznego wsparcia planowania działań serwisowych (Technical Planning Support),
3. administracji zleceń dla działań usprawniająco-serwisowych na turbinach (Continuos Improvement Management Implementation),
4. administrowania kontraktami serwisowymi (Contract Management Administration).

Działalność w powyższym zakresie wykonywana była przez dwa działy, tj. dział raportowania i dział planowania i zarządzania kontraktami (dalej łącznie jako: SDC). SDC działał globalnie, wykonując prace na potrzeby działalności Spółki i dostarczając usługi dla spółek z Grupy kapitałowej Spółki na całym świecie. Usługi świadczone przez SDC stanowiły działalność rodzajowo odrębną od działalności podstawowej Spółki (nie stanowiły więc core business Spółki).

Do czasu zrealizowania Transakcji, zarówno działalność podstawowa jak i funkcje uboczne skupione były w ramach jednego podmiotu. Grupa kapitałowa dąży jednak do ich dywersyfikacji i w krajach, w których rozwijane są dodatkowe funkcje podejmuje działania mające na celu oddzielenie działalności ubocznej od działalności podstawowej. Spółki celowe (pełniące określone funkcje), w tym także Nabywca tworzą odrębną gałąź w strukturze Grupy kapitałowej, utworzoną specjalnie z myślą o tego typu centrach usług. Zawarta Transakcja wpisuje się więc w strategię Grupy kapitałowej i założony i konsekwentnie realizowany od lat model biznesu.

Po zrealizowaniu Transakcji, Nabywca świadczy usługi na rzecz Spółki oraz innych spółek z Grupy kapitałowej.

SDC na moment zbycia tworzyły dwa działy, które jednak ze względu na podobny zakres działalności stanowiły dla Spółki jedną odrębną jednostkę organizacyjną, wyodrębnioną ze względu na pełnione funkcje - odrębne od podstawowej działalności. Formalną podstawą wyodrębnienia organizacyjnego SDC na moment Transakcji była odpowiedna uchwała Zarządu Spółki, w której wskazane zostały w szczególności:

• zadania/rodzaje działalności przypisane do SDC,
• wewnętrzna struktura organizacyjna SDC,
• osoby odpowiedzialne za prowadzenie spraw SDC,
• składniki majątku przypisane do SDC.

SDC działał w ramach Spółki z przyporządkowanymi zasobami ludzkimi i technicznymi, przypisanymi zadaniami oraz celami biznesowymi. Przedmiotem zbycia były wszystkie istotne i przenaszalne z perspektywy prawnej składniki majątku służące wykonywaniu wskazanej powyżej działalności gospodarczej i wchodzące w skład majątku SDC, w tym w szczególności:

• aktywa trwałe Spółki funkcjonalnie związane z SDC (w tym zarówno środki trwałe obejmujące monitory i 2 drukarki jak i wartości niematerialne i prawne obejmujące licencje i oprogramowanie);
• wyposażenie biura (obejmujące m.in. ok. 90 biurek wraz z kontenerkami mobilnymi, ok. 90 krzeseł pracowniczych, ok. 90 paneli tkaninowych (przegród pomiędzy biurkami), ok. 55 innych krzeseł, w tym krzeseł konferencyjnych, stół konferencyjny 10 osobowy, ok. 15 szaf aktowych na zamek, ok. 20 szafek typu locker, ok. 13 szafy ubraniowe, ok. 20 foteli, 8 puf, 6 stołów kuchennych i inne stoły i stoliki, sofa i 2 fotele, lampa, 2 białe tablice);
• wypracowane przez SDC fachowa wiedza i doświadczenie w zakresie realizacji funkcji SDC stanowiące tajemnicę przedsiębiorstwa;
• baza kontaktów handlowych i innych kontaktów związanych z SDC;
• część zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 917 ze zm.) - dla pracowników związanych z SDC;
• aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne, związane z SDC, w wysokości pozwalającej na sfinansowanie wydatków Nabywcy w początkowym okresie działalności;
• prawa i obowiązki wynikające z realizowanych usług, zobowiązania do realizacji usług będących w toku: obejmujących m.in. administrowanie aktywnymi kontraktami serwisowymi, prace administracyjne związane z otwarciem nowych kontraktów, aneksowaniem istniejących i domknięciem wygasających kontraktów, administrowanie zleceń w zakresie usprawnień działań serwisowych, przygotowywanie zamówień serwisowych, miesięczne raportowanie, zarządzanie dokumentacją i weryfikację danych;
• prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu komputerów;
• dokumentacja i zobowiązania do realizacji roszczeń wynikających z usług zrealizowanych w przeszłości (np. roszczenia gwarancyjne i odszkodowawcze);
• wierzytelności z tytułu zrealizowanych usług, które na moment Transakcji nie zostały opłacone.

Zespół składników majątkowych objął zarówno składniki materialne jak i niematerialne. W szczególności jednak do SDC został przyporządkowany personel dedykowany do wykonywania zadań związanych ze wskazaną powyżej działalnością. Z perspektywy prowadzonej przez SDC działalności usługowej to personel, doświadczony i wyspecjalizowany w zakresie swojej działalności, stanowił najistotniejsze aktywo, które gwarantowało ciągłość wykonywanych funkcji. Na moment sprzedaży SDC tworzyło kilkadziesiąt osób, o różnym stopniu zaszeregowania, w tym również osób pełniących funkcje kierownicze, tj. kierownik SDC (Head of SDC), dwóch managerów oraz liderzy zespołów. Liderzy zespołów koordynowali pracę podległych im zespołów projektowych funkcjonujących odpowiednio w obszarze raportowania jak i administrowania kontraktami serwisowymi. Każdy z obszarów miał swojego managera, który kierował bieżącymi pracami i podejmował decyzje dotyczące działalności SDC. Kontrolę nad działalnością SDC sprawował kierownik działu (Head of SDC), który ponosił także odpowiedzialność za te prace wobec władz Spółki. Obecnie, kierownik SDC (Head of SDC) po wyodrębnieniu SDC i jego sprzedaży raportuje do członka zarządu Nabywcy tj. spółki, w ramach której funkcjonuje SDC. Posiadając zarówno kierownictwo, tj. osoby decyzyjne kompetentne do zarządzania projektem oraz zespołem jak i pracowników operacyjnych SDC był zdolny do świadczenia usług.

Powyższego nie zmienia fakt, że w zakresie funkcji administracyjnych SDC w części korzystał i będzie korzystał nadal funkcjonując w ramach Nabywcy z zasobów Spółki i Grupy kapitałowej. W ramach Grupy kapitałowej funkcjonuje bowiem centrum usług wspólnych, które wykonuje prace na rzecz wszystkich spółek z Grupy kapitałowej. Centrum usług wspólnych odpowiedzialne jest za część procesów o charakterze administracyjnym, także księgowym, w zakresie w jakim procesy te są jednolite i ustandaryzowane dla całej Grupy kapitałowej. Schemat ten funkcjonuje w Grupie kapitałowej od lat i każda nowa spółka, niezależnie od przedmiotu jej działalności jest do niego automatycznie włączona. W pozostałym zakresie, tj. w zakresie który nie zostanie pokryty przez centrum usług wspólnych, Nabywca będzie otrzymywał wsparcie od innych spółek z Grupy kapitałowej, w tym od spółki matki oraz od Spółki.

Jako że SDC stanowił odrębne działy w strukturze Spółki, Spółka była w stanie wyodrębnić tzw. centra kosztów, tj. miejsca powstawania kosztów związanych z SDC. Analogicznie Spółka była w stanie wyodrębnić również przychody, które były generowane w związku z działalnością prowadzoną przez SDC. Na moment zbycia w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności możliwe było więc przypisanie do SDC odpowiadających SDC przychodów i kosztów oraz należności. W zakresie zobowiązań, większość zobowiązań pieniężnych zostało uregulowana przed sprzedażą. Niemniej na Nabywcy ciążą zobowiązania z tytułu usług zarządzania wykonanych na rzecz Spółki do czasu realizacji Transakcji w części, w jakiej usługi te dotyczyły SDC. Dodatkowo w skład SDC wchodzą zobowiązania wobec pracowników wynikające z zawartych przez Spółkę umów oraz zobowiązania do realizacji roszczeń wynikających z usług zrealizowanych w przeszłości (np. roszczenia gwarancyjne i odszkodowawcze).

W konsekwencji, mimo że na dzień zbycia SDC nie był zorganizowany w formie samobilansującego się oddziału, Spółka w oparciu o prowadzoną ewidencję była w stanie sporządzić bilans i rachunek zysków i strat odzwierciadlające sytuację majątkową oraz wynik prowadzonej przez SDC działalności i przypisanych SDC struktur organizacyjnych. Na moment zbycia było więc możliwe dokonanie oceny rentowności i efektywności SDC. Dodatkowo do SDC zostały alokowane środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych Spółki (które funkcjonują w ramach wewnętrznego systemu zarządzania płynnością finansową w Grupie kapitałowej), które były bezpośrednio związane z prowadzoną przez tę jednostkę działalnością gospodarczą.

SDC działał w oparciu o zaplanowany i odrębnie przewidziany budżet przeznaczony na realizację zadań przypisanych do tego działu. Budżet ten planowany był na podstawie przewidywanych wydatków związanych z poszczególnymi zadaniami przypisanymi do SDC. Oprócz budżetu, Spółka była w stanie określić także prognozy finansowe na przyszłość.

Ponadto, z uwagi na fakt, że SDC wymagał dla celów funkcjonowania i realizowania określonych zadań gospodarczych umieszczenia w stałej placówce, takiej jak pomieszczenie lokalowe, w związku ze sprzedażą SDC do Nabywcy, Spółka podnajęła Nabywcy część powierzchni zajmowanej przez SDC (tj. odrębne piętro), a docelowo planowane jest, że Nabywca zawrze umowę najmu w zakresie w jakim obejmuje ona wydzieloną dla Nabywcy powierzchnię na swoją rzecz. Na moment Transakcji SDC miał więc tytuł prawny do lokalu.

Tym samym, na dzień zbycia SDC był gotowy do funkcjonowania w obrocie gospodarczym w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa oraz personel. Zatem SDC dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami w znaczeniu ekonomicznym itp., mógł samodzielnie realizować swoje zadania. Po zrealizowaniu Transakcji Nabywca kontynuuje i rozwija działalność w zakresie raportowania obejmującą weryfikację parametrów turbin wiatrowych i przygotowywanie raportów i analiz oraz planowania i zarządzania kontraktami, obejmującą administrowanie kontraktami serwisowymi, administrowanie zleceń dla działań usprawniająco-serwisowych, monitorowanie realizacji usług, płatności, planowanie prac serwisowych oraz dostarczanie innych usług wsparcia technicznego, operacyjnego i administracyjnego, prowadzoną uprzednio przez Spółkę.

Cena sprzedaży SDC została ustalona w oparciu o wycenę przygotowaną przez profesjonalnego doradcę. SDC został więc nabyty po cenie rynkowej. Ponieważ jednak główną wartością SDC są ludzie i ich wiedza i doświadczenie, cena za SDC została określona na poziomie wyższym niż suma wartości rynkowych wszystkich rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład SDC.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy zespół składników majątkowych, wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie zaistniałego stanu faktycznego, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa?

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, SDC spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc opisana Transakcja stanowiła nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. 2

W konsekwencji uznania SDC za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, Nabywca jest uprawniony do rozpoznania wartości firmy oraz do jej amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: Ustawa o PDOP), od jej wartości początkowej ustalonej jako dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia odpowiadającą wartości rynkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową poszczególnych składników majątku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zawarta w art. 4a pkt 4 Ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tym samym, dla zakwalifikowania danego zespołu składników majątkowych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, konieczne jest spełnione następujących przesłanek:

1. zespół składników majątkowych powinien być zorganizowany,
2. zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym,
3. zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem finansowym,
4. zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem funkcjonalnym tak, aby mógł samodzielnie służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do SDC wszystkie ww. przesłanki zostały spełnione, co znajduje również odzwierciedlenie w rozbudowanym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w jednolitej linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe.

1. SDC jako zorganizowany zespół składników majątkowych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych/przypadkowych składników. Aby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zespół składników materialnych i niematerialnych powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że podstawą do wyodrębnienia SDC jest cel, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie raportowania (obejmującą weryfikację parametrów turbin wiatrowych i przygotowywanie raportów i analiz) oraz planowania i zarządzania kontraktami (obejmującą administrowanie kontraktami serwisowymi, administrowanie zleceń dla działań usprawniająco-serwisowych, monitorowanie realizacji usług, płatności, planowanie prac serwisowych oraz dostarczanie innych usług wsparcia technicznego, operacyjnego i administracyjnego). Składniki materialne i niematerialne tworzące SDC na moment sprzedaży stanowiły zespół, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwiły wykonywanie zadań, do których zostały przeznaczone. Tym samym, wyselekcjonowanie i zestawienie razem składników SDC nastąpiło nie przypadkowo, ale ze względu na efekt synergii, jaki ich łączne wykorzystywanie pozwala osiągnąć.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy SDC na moment sprzedaży stanowił zorganizowany zespół składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o PDOP.

2. Wyodrębnienie organizacyjne.

Przepisy Ustawy o PDOP nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. Tytułem przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2015 r., Znak: IPTPB3/4510-109/15-2/KC uznał, że: wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna więc polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć.

Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym SDC była jego spójna wewnętrzna organizacja, realizowane zadania, jak również funkcjonalność przypisanych do tego działu stanowisk pracy. Dodatkowo na moment sprzedaży SDC był wyodrębniony w ramach wewnętrznej struktury Spółki na podstawie uchwały Zarządu Spółki, w której wskazane zostały w szczególności zadania/rodzaje działalności przypisane do działu, wewnętrzna struktura organizacyjna działu, osoby odpowiedzialne za prowadzenie spraw działu, składniki majątku przypisane do działu. SDC był więc wyodrębniony zarówno pod względem praktycznym - z uwagi na wykonywaną działalność i przypisane funkcje jak i formalnym - na podstawie odpowiednich dokumentów korporacyjnych. Jednocześnie, istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym był czynnik ludzki, czyli personel przyporządkowany wyłącznie do SDC i tym samym dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do tej jednostki. Co istotne, personel SDC składał się z osób o różnym doświadczeniu i stopniu zaszeregowania, w tym również z kierowników którzy posiadali kompetencje w zakresie zarządzania zarówno projektem jak i ludźmi.

Wyodrębnienie organizacyjne miało miejsce także na innych płaszczyznach. W szczególności, SDC zajmował odrębne piętro w budynku wynajmowanym przez Spółkę. W związku z realizacją Transakcji piętro to zostało Nabywcy podnajęte (a docelowo planowane jest, że Nabywca zawrze umowę najmu w zakresie w jakim obejmuje ona wydzieloną dla Nabywcy powierzchnię na swoją rzecz). Istnieje więc swojego rodzaju wyodrębnienie w przestrzeni, SDC zajmuje odrębne miejsce, przeznaczone wyłącznie na potrzeby SDC. Dodatkowo na moment sprzedaży istniała możliwość ścisłego przypisania do SDC poszczególnych składników majątku, w tym zarówno aktywów trwałych jak i wyposażenia. Chociaż więc SDC wyodrębniony był przede wszystkim ze względu na funkcje, a głównym aktywem w ramach sprzedawanego majątku był zespół specjalistów, na SDC składał się też zespół kluczowych składników przeznaczonych do realizacji zadań mu przypisanych. Należy zatem uznać, że składniki SDC tworzyły w ramach przedsiębiorstwa Spółki wyodrębnioną strukturę, zorganizowaną tak, aby umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej, do której zostały przypisane (poszczególne składniki materialne i niematerialne SDC były połączone czynnikiem organizacyjnym).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy SDC na dzień sprzedaży stanowił zorganizowany zespół składników majątkowych wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Spółki pod względem organizacyjnym.

3. Wyodrębnienie finansowe.

Ustawa o PDOP nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii samobilansującego się oddziału) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego by dany zespół składników majątkowych i zobowiązań mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od jego pozostałej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Zgodnie z jednolitą linią interpretacyjną organów podatkowych: Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2017 r., Znak: 0111-KDIB3-2.4012.591.2017.2.ABI).

Powszechnie przyjmuje się także, że dla zachowania finansowej odrębności nie jest konieczne wyodrębnienie wszystkich przychodów i kosztów oraz wszystkich należności i zobowiązań. Na przykład w kontekście zobowiązań, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11 stwierdził, że: w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (...). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana. Podobne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15 Podkreślić przy tym należy, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się zarówno z literalną jak i celowościową wykładnią przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku organu, z treści analizowanego przepisu nie wynika też, że warunkiem finansowego wyodrębnienia ZCP jest pełne wyodrębnienie majątku (tu zobowiązań), czy też konieczność przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Spółki związanych z jej działalnością do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kontekście powyższego Nabywca podkreśla, że do SDC zostały przypisane należności pozostające w związku z działalnością SDC, tj. należności z tytułu zrealizowanych usług, które na moment Transakcji nie zostały opłacone. Na Nabywcę przeszły również zobowiązania, w szczególności Nabywca jest zobowiązany wypełniać obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów o pracę z pracownikami. Na Nabywcy także ciążą zobowiązania wynikające z usług zrealizowanych przez SDC w ramach Spółki (przed sprzedażą), w tym roszczenia gwarancyjne i odszkodowawcze, wynikające także bezpośrednio z przepisów prawa cywilnego. Jeżeli, po dokonaniu Transakcji pojawią się pytania lub zastrzeżenia co do usług bądź efektów usług zrealizowanych w przeszłości, to Nabywca jest zobowiązany do ich kontynuacji, uzupełnienia czy korekty. Dodatkowo na Nabywcy ciążą także zobowiązania z tytułu usług zarządzania wykonanych na rzecz Spółki do czasu realizacji Transakcji, w części w jakiej usługi te dotyczą SDC.

Wnioskodawca wskazuje, że na moment sprzedaży w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności możliwe było przypisanie do SDC, odpowiadających SDC przychodów i kosztów. Dla kosztów funkcjonują odrębne miejsca powstawania kosztów w systemie księgowym. Możliwe było również wyodrębnienie przychodów. Mając na uwadze, że SDC przed dokonaniem sprzedaży funkcjonował jako jednostka wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Spółki realizująca określone działania zarówno na wewnętrzne potrzeby Spółki jak i innych spółek z Grupy, możliwe było przypisanie zarówno zewnętrznego strumienia pieniężnego jak i wyodrębnienie przychodu wewnętrznego w związku z działaniami realizowanymi przez SDC na rzecz Spółki.

Ponadto na moment sprzedaży możliwe było dokonanie oceny rentowności i efektywności SDC. Do SDC zostały alokowane też wszystkie środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych Spółki (funkcjonujących w ramach wewnętrznego systemu zarządzania płynnością finansową w Grupie kapitałowej), które były bezpośrednio związane z prowadzoną przez tę jednostkę działalnością gospodarczą.

Co więcej, SDC działał w oparciu o zaplanowany i odrębnie przewidziany budżet przeznaczony na realizację zadań przypisanych do tego działu. Budżet ten planowany był na podstawie przewidywanych wydatków związanych z poszczególnymi zadaniami przypisanymi do SDC. Oprócz budżetu, Spółka była w stanie określić także prognozy finansowe na przyszłość.

W konsekwencji, mimo że SDC nie był zorganizowany w formie oddziału samobilansującego, Spółka w oparciu o prowadzoną ewidencję była w stanie sporządzić bilans i rachunek zysków i strat odzwierciadlające sytuację majątkową oraz wyniki (rentowność) SDC i przypisanych mu struktur organizacyjnych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że na moment sprzedaży możliwe było w ramach finansów całego przedsiębiorstwa Spółki oddzielenie finansów SDC, jako wyodrębnionej finansowo części. W efekcie, istniała możliwość przeniesienia do ksiąg rachunkowych Nabywcy majątku związanego funkcjonalnie z SDC.

W związku z tym należy uznać, że SDC na moment sprzedaży stanowił zespół składników majątkowych wyodrębnionych pod względem finansowym.

4. Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do działania jako samodzielny podmiot.

Zgodnie z jednolitym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe () zespół składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych, jak również potencjalnie może stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że dotyczy to rzeczywistej, a nie tylko potencjalnej zdolności do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (...). Przy czym zdolność ta wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych, który mógłby stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu. - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 marca 2015 r., Znak: IPTPP4/443-879/14-4/BM.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, że przedmiot działalności SDC stanowił na moment Transakcji odrębny obszar działalności Spółki, odrębny, zdefiniowany formalnie w uchwale w przedmiocie wyodrębnienia SDC zakres funkcji. Przypisany na moment Transakcji zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwala na samodzielną realizację zadań alokowanych do SDC.

W opinii Wnioskodawcy, z funkcjonalnego punktu widzenia, SDC jako odrębny podmiot (w wyniku zbycia) jest w stanie kontynuować realizację swoich dotychczasowych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. SDC posiada bowiem zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy świadczący usługi na rzecz innych podmiotów. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że funkcjonowanie takie wiąże się z korzystaniem z wsparcia z zewnętrznych zasobów czy to w postaci centrum usług wspólnych działającego w ramach grupy kapitałowej czy innych spółek Grupy kapitałowej. Strategia taka wynika z przyjętego w ramach Grupy kapitałowej modelu biznesowego i powszechnie akceptowana jest przez organy podatkowe, np. w indywidualnych interpretacjach z 13 listopada 2015 r. Znak: IPPP3/4512-832/15-2/RM i z 25 września 2014 r. Znak: IPPP1/443-990/14-3/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że () z punktu widzenia oceny spełnienia przez dany zespół składników majątkowych przesłanek pozwalających na uznanie tego zespołu za ZCP, bez znaczenia pozostaje to, czy w skład ZCP wchodzą elementy przedsiębiorstwa służące do wykonywania funkcji administracyjnych ogólnego zarządu. Przedmiotowe funkcje mogą być wykonywane przez zewnętrznych usługodawców bez uszczerbku dla możliwości wykonywania przez ZCP zasadniczych zadań gospodarczych. Analogiczne stanowisko zajmują także sądy administracyjne. Tytułem przykładu NSA w wyroku z 23 marca 2012 r., sygn. II FSK 1643/10 uznał, że (...) należy podnieść, iż zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów (np. obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe) nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych.

Wnioskodawca podkreśla, że SDC był wyposażony na moment zbycia we wszelkie narzędzia niezbędne do realizacji zadań, które mogą zostać mu powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład SDC umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie raportowania (obejmującej weryfikację parametrów turbin wiatrowych i przygotowywanie raportów i analiz) oraz planowania i zarządzania kontraktami (obejmującej administrowanie kontraktami serwisowymi, administrowanie zleceń dla działań usprawniająco-serwisowych, monitorowanie realizacji usług, płatności, planowanie prac serwisowych oraz dostarczanie innych usług wsparcia technicznego, operacyjnego i administracyjnego) na rzecz spółek w Grupie kapitałowej. Ponadto, z uwagi na fakt, że SDC wymaga dla celów funkcjonowania i realizowania określonych zadań gospodarczych umieszczenia w stałej placówce, takiej jak pomieszczenie lokalowe, na moment sprzedaży, SDC obejmowało także wynikający z umowy tytuł prawny do lokalu (w wyniku podnajęcia Nabywcy przez Spółkę części biura wykorzystywanej na potrzeby SDC (osobne piętro)).

Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że SDC na moment sprzedaży stanowił zorganizowaną i wyodrębnioną funkcjonalnie część przedsiębiorstwa Spółki jest także fakt, że w skład SDC wchodzi personel posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do SDC, składający się z pracowników młodszego i starszego szczebla. Tym samym Nabywca w oparciu o aktywa przypisane do SDC oraz zasoby ludzkie może kontynuować prowadzenie działalności w analogicznym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przesądza o tym, że SDC na moment Transakcji stanowił zorganizowany zespół składników majątkowych wyodrębniony pod względem funkcjonalnym i zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

W świetle powyższych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, SDC na moment sprzedaży był wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań w zakresie raportowania (w tym weryfikacji parametrów turbin wiatrowych i przygotowywania raportów i analiz) oraz planowania i zarządzania kontraktami (w tym administrowania kontraktami serwisowymi, administrowanie zleceń dla działań usprawniająco-serwisowych, monitorowania realizacji usług, płatności, planowania prac serwisowych oraz dostarczania innych usług wsparcia technicznego, operacyjnego i administracyjnego) na rzecz spółek w Grupie kapitałowej, który zarazem mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku. W konsekwencji, należy stwierdzić, że SDC stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o PDOP.

Ad. 2

Składniki majątku, w tym zarówno środki trwałe jaki i wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji jeśli spełnione są przesłanki określone w art. 16a-16e Ustawy o PDOP. Szczególną kategorią wartości niematerialnych i prawnych jest wartość firmy (tzw. goodwill). Wartość firmy stanowi różnicę pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością rynkową składników majątku wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy o PDOP, wartość firmy podlega amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Zgodnie z art. 16c pkt 4 Ustawy PDOP, która powstała w inny sposób nie podlega amortyzacji.

Wartość firmy podlega więc amortyzacji jeżeli spełnione są następujące warunki:

• przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa,
• nabycie następuje w drodze kupna, leasingu finansowego lub wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Warunki powyższe muszą być spełnione łącznie.

W ocenie Wnioskodawcy, w momencie Transakcji oba warunki pozostały spełnione, tj. po pierwsze przedmiotem Transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa zgodnie z uzasadnieniem zaprezentowanym przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pytanie 1 i po drugie Nabywca oraz Spółka zawarli umowę sprzedaży.

Odnosząc się do umowy sprzedaży, zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 winno być: t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Po stronie Nabywcy doszło więc do nabycia w drodze kupna.

Mając na uwadze powyższe, ponieważ cena za SDC została określona na poziomie wyższym niż suma wartości rynkowych wszystkich rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład SDC powstała wartość firmy, która podlega amortyzacji.

Na podstawie z art. 16g ust. 2 Ustawy o PDOP, wartość początkową wartości firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia kupna.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 Ustawy o PDOP, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 Ustawy o PDOP, koryguje się, stosownie do ust. 5 art. 16g Ustawy o CIT, o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W kontekście powyższego ceną nabycia była cena jaką Nabywca powinien zapłacić na rzecz Spółki. Cena ta wynikała z wyceny przygotowanej przez biegłego rzeczoznawcę i została powiększona o koszty dodatkowe np. opłaty notarialne. Dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia odpowiadającą wartości rynkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a wartością rynkową poszczególnych składników majątku stanowi wartość początkową wartości firmy, od której Nabywca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy o PDOP.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Tytułem przykładu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2017 r., Znak: IPPB5/4510-870/15-3/S/JF, potwierdził, że (...) Spółka winna ustalić wartość początkową powstałych na skutek nabycia przedsiębiorstwa wartości niematerialnych i prawnych w postaci wartości firm (tzw. goodwill) w wysokości dodatniej różnicy pomiędzy ceną nabycia danego przedsiębiorstwa a przyjętą na dzień kupna wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład danego przedsiębiorstwa (tj. Nieruchomości, Rzeczy ruchomych, wyrobów gotowych, półproduktów, surowców oraz innych środków obrotowych danego przedsiębiorstwa, praw wynikających z licencji do korzystania z wszelkiego oprogramowania zainstalowanego na komputerach wchodzących w skład przedsiębiorstwa oraz oprogramowania, które jest wykorzystywane w ramach przedsiębiorstwa, w tym praw wynikających z umów dotyczących tego oprogramowania, w szczególności umów w sprawie wsparcia technicznego i konserwacji).

Mając na uwadze powyżej przedstawioną argumentację, w ocenie Wnioskodawcy:

• jako, że cena za SDC ostała określona na poziomie wyższym niż suma wartości rynkowych wszystkich rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład SDC powstała wartość firmy, która podlega amortyzacji,
• wartość początkową, od której Nabywca może dokonywać odpisów, amortyzacyjnych, na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy o PDOP stanowi dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia odpowiadającą wartości rynkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa a wartością rynkową poszczególnych składników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2.

Jednocześnie, tut. Organ wskazuje, że w związku z uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, bezprzedmiotowe stało się rozstrzyganie w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 3.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-001 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej