Temat interpretacji

skutki podatkowe wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki kapitałowej

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 września 2018 r. (data wpływu 24 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki kapitałowej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność produkcyjną i handlową w dwóch obszarach. Pierwszym jest produkcja i sprzedaż karmy dla zwierząt domowych (tzw. segment Pet-food). Drugi obszar to segment Human Food obejmujący produkcję i sprzedaż pasztetów, konserw i smarowideł (segment ...) oraz produkcję i sprzedaż majonezów i musztard.

W celu poprawienia efektywności zarządzania segmentem Human Food, Zarząd, w oparciu o podjętą uchwałę o wyodrębnieniu w ramach Spółki, działalności związanej z produkcją i sprzedażą pasztetów, konserw i smarowideł (segment ...), zlokalizowanej w Zakładzie Produkcyjnym nr 4 w S. oraz działalności związanej z produkcją i sprzedażą majonezów i musztard, zlokalizowanej w Zakładzie Produkcyjnym nr 5 w B., uchwałą nr ... z dnia 4 stycznia 2018 roku podjął decyzję o utworzeniu z dniem 1 marca 2018 roku oddziału Spółki z siedzibą w S., w postaci odrębnej jednostki organizacyjnej Spółki, tj. Oddziału M. S.A. z siedziba w S.

Potwierdzeniem powyższego było podjęcie przez Zarząd Spółki w dniu 27 lutego 2018 roku uchwały nr ... roku w sprawie przyjęcia i wprowadzenia do użytku służbowego struktury organizacyjnej M. S.A., uchwały nr ... roku w sprawie przyjęcia i wprowadzenia do użytku służbowego regulaminu organizacyjnego M. S.A. oraz wpisanie w dniu 14 marca 2018 roku oddziału Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Jak już wyżej wspomniano, utworzenie Oddziału M. S.A. miało na celu rozdzielenie działalności Human Food, tj. w zakresie produkcji i sprzedaży pasztetów, konserw oraz smarowideł (segment ...) zlokalizowanej w Zakładzie Produkcyjnym nr 4 w S. oraz w zakresie produkcji i sprzedaży majonezów i musztard, zlokalizowanej w Zakładzie Produkcyjnym nr 5 w B. od pozostałej działalności prowadzonej przez M. S.A., dzięki czemu nastąpiło usamodzielnienie się Oddziału w zakresie decydowania o funkcjonowaniu i kierunkach rozwoju segmentu Human Food oraz została osiągnięta transparentność rozliczeń pomiędzy jednostką macierzystą a Oddziałem, a tym samym możliwość kontroli efektów ekonomicznych działalności w zakresie Human Food. Wyraźne wyodrębnienie segmentu Human Food miało także znaczenie z uwagi na odmienne możliwości stosowania innowacyjności i budowy portfolio każdego z segmentów, co w ujęciu długofalowym służy budowaniu pozytywnego wizerunku M. S.A. w odbiorze zarówno dotychczasowych jak i przyszłych klientów. Budowaniu wizerunku firmy służy także wyodrębnienie lokalizacyjne i organizacyjne działalności Human Food i Pet-food.

Organizacyjne oddzielenie obszarów Human Food i Pet-food jest ponadto uzasadnione faktem, iż funkcjonowanie każdego z obszarów opiera się na odrębnych wymogach prawnych, weterynaryjnych i higienicznych, a służby weterynaryjne nadzorują odmienne aspekty działalności, zatem na skutek wyodrębnienia Spółka może skuteczniej i efektywniej wypełniać stawiane jej przez prawo wymagania.

Oddział skupia się na realizacji następujących zadań, w szczególności:

• produkcji, sprzedaży oraz dystrybucji produktów z segmentu Human Food zarówno na rynkach polskich jak i zagranicznych,
• opracowywaniu nowych marek, a także wprowadzaniu do masowego obrotu produktów z ww. asortymentu pod tymi markami,
• rozwijaniu dotychczasowej linii produktów z segmentu Human Food i dopasowywaniu ich do potrzeb rynku,
• podejmowaniu działań zmierzających do zwiększenia obecności produktów z ww. asortymentu u kluczowych kontrahentów.

Oddział M. S.A. w S. posiada zdolność zatrudniania, zwalniania pracowników we własnym imieniu, jak też podejmowania innych czynności z zakresu prawa pracy, tj. posiada status pracodawcy w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy. Prokurent Oddziału, działając łącznie z członkiem Zarządu jest uprawniony do dokonywania wszelkich czynności z zakresu prawa pracy. Uprawnienie to zostało przyznane na mocy odrębnej uchwały Zarządu o udzieleniu prokury oddziałowej.

Na podstawie powołanej uchwały nr ... do Oddziału przyporządkowane zostały w szczególności:

• prawo własności nieruchomości, położonej w S., na której jest zlokalizowany Zakład Produkcyjny nr 4, dla której Sąd Rejonowy w S. prowadzi księgę wieczystą numer (), posadowionej na działce nr,
• wszelkie materialne składniki majątku alokowane do Zakładu Produkcyjnego nr 4 w S. produkującego segment ..., w szczególności samochody, maszyny i urządzenia produkcyjne, sprzęt komputerowy, wyposażenie biura, infrastruktura, telefony,
• wszelkie materialne składniki majątku alokowane do Zakładu Produkcyjnego nr 5 w B. produkującego segment majonezów i musztard, w szczególności samochody, maszyny i urządzenia produkcyjne, sprzęt komputerowy, wyposażenie biura, infrastruktura, telefony,
• wartości niematerialne i prawne alokowane do produkcji i sprzedaży pasztetów, konserw oraz smarowideł (segment ...), w szczególności prawo do znaków towarowych i nazw handlowych, licencje na programy komputerowe, know-how,
• wartości niematerialne i prawne alokowane do produkcji majonezów i musztard, w szczególności prawo do znaków towarowych i nazw handlowych, licencje na programy komputerowe, know-how,
• wszyscy pracownicy i usługodawcy Spółki oddelegowani do wykonywania czynności związanych z działalnością Oddziału,
• prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami nabywającymi produkty z segmentu ..., z dostawcami surowców i opakowań na w/w produkty, z dostawcami usług i podwykonawcami związanymi z działalnością Oddziału,
• prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami nabywającymi produkty z segmentu majonezów i musztard, z dostawcami surowców i opakowań na ww. produkty, z dostawcami usług i podwykonawcami związanymi z działalnością Oddziału,
• prawa i obowiązki wynikające z umów finansowych (umowy leasingu, dyskonta wierzytelności) w segmencie Human Food,
• dokumentacja rozliczeń finansowych dotyczących produkcji w segmencie Human Food.

W związku z opisanymi wyżej zmianami organizacyjnymi i funkcjonalnymi wprowadzono również zmiany w zakresie wyodrębnienia rachunkowego i finansowego Oddziału, tak by, mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W tym celu Zarządzeniem Zarządu M. S.A. w B. od 1 marca 2018 r. dokonano zmian w dokumentacji opisującej przyjęte do stosowania zasady rachunkowości (polityka rachunkowości).

Działając na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości oraz przepisów Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej oraz związanych z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie Rozporządzeń Wykonawczych Komisji Europejskiej wprowadzono zmiany związane z utworzeniem odrębnej jednostki organizacyjnej Spółki tj. Oddziału M. S.A. z siedzibą w S. Celem tych zmian było stworzenie możliwości określenia wyniku finansowego w księgach Spółki, na podstawie przypisanych do Oddziału kont syntetycznych i analitycznych dotyczących kosztów i przychodów. Dzięki czemu obecnie możliwe jest ustalenie wyniku finansowego Oddziału dla określenia jego sytuacji ekonomicznej.

W tym celu utworzono następujących konta Oddziału:

• Konto 512 KOSZTY SPRZEDAŻY ODDZIAŁ
• Konto 522 KOSZTY ZAKUPU ODDZIAŁ,
• Konto 553 KOSZTY OGÓLNOZAKŁADOWE ODDZIAŁ,
• Konto 752 PRZYCHODY Z OPERACJI FINANSOWYCH ODDZIAŁ,
• Konto 753 KOSZTY Z OPERACJI FINANSOWYCH ODDZIAŁ,
• Konto 762 POZOSTAŁE PRZYCHODY OPERACYJNE ODDZIAŁ,
• Konto 763 POZOSTAŁE KOSZTY OPERACYJNE ODDZIAŁ.

Ustalenie wielkości sprzedaży oraz kosztu własnego sprzedaży przypisanego dla Oddziału dokonuje się na podstawie analityki indeksu przypisanego do istniejących już kont.

W przypadku wystąpienia kosztów wspólnych dla M. S A. i Oddziału, następuje ich podział na podstawie współczynników dostarczanych przez Kierowników poszczególnych obszarów operacyjnych bądź też na podstawie współczynników wielkości sprzedaży i produkcji, aktualizowanych w okresach miesięcznych.

W celu umożliwienia identyfikacji należności przypisanych do Oddziału Spółka wprowadziła nowe rodzaje faktur (FO, FKO, ZKO, WDTO, WDTKO, FEXO, FEXOK). Identyfikacja zobowiązań dokonywana jest na podstawie odpowiedniego znacznika, który jest przyporządkowany do faktur odnoszących się do działalności Oddziału w momencie ich ewidencji w programie księgowym. Wyodrębnienie należności i zobowiązań przypisanych dla Oddziału jest niezbędne do naliczenia różnic kursowych, które mają bezpośredni wpływ na jego wynik finansowy.

Do identyfikacji pozycji bilansowych przypisanych do Oddziału, Spółka korzysta z wyodrębnionych w tym celu kont syntetycznych, analitycznych jak też odpowiednio opisanych ewidencji analitycznych (konta pomocnicze) dotyczących między innymi:

• ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych, środków trwałych w budowie,
• ewidencji magazynowej zapasów,
• wynagrodzeń,
• rozrachunków z dostawcami i odbiorcami, rozliczeń międzyokresowych,
• leasingów,
• odroczonego podatku dochodowego.

Oddział ponadto posiada przyporządkowany mu rachunek bankowy.

W wyniku wprowadzonych wraz z powstaniem Oddziału zmian w organizacji rachunkowości Spółka na bieżąco może sporządzać dla Oddziału bilans oraz rachunek zysków i strat.

W związku z utworzeniem Oddziału począwszy od marca 2018 r. ustalone zostały nowe procedury i termin przekazywania dokumentów finansowych mających bezpośredni wpływ na raportowane wyniki finansowe. Zmiany w procedurach dotyczą w szczególności:

• zobowiązanie dostawców do wystawiania oddzielnych faktur dla Oddziału i Spółki, dla umożliwienia ich akceptacji przez osoby odpowiedzialne w Oddziale oraz prawidłowego przypisania zobowiązań,
• tworzenia rezerw kosztowych z podziałem na Oddział i Spółkę w sytuacji braku wpływu lub akceptacji faktur kosztowych,
• odrębnego rejestrowania zakupów inwestycyjnych (środki trwałe) z podziałem na Oddział i Spółkę,
• Sposób postępowania z kosztami wspólnymi dla Oddziału i Spółki.

Spółka zamierza wnieść oddział aportem do M.F. Sp. z o.o. z siedzibą w B.

W ramach powyższego procesu w zamian za udziały w M.F. Sp. z o.o., Spółka dokona przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych, przyporządkowanych Oddziałowi na podstawie uchwały Zarządu Spółki nr ... wraz z zobowiązaniami i należnościami wynikającymi z zawartych umów.

Jednocześnie, po wniesieniu Oddziału do M.F. Sp. z o.o., Spółka M. S.A. będzie kontynuowała swoją działalność gospodarczą w obszarze działalności związanej z produkcją i sprzedażą karmy dla zwierząt domowych w niezmienionym zakresie.

Wniesienie Oddziału aportem do M.F. Sp. z o.o. będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności z uwagi na:

1. strategię rozwoju, polegającą na wyodrębnieniu dwóch odrębnych kierunków rozwoju (strategii HUMAN FOOD i PET FOOD opierają się na odmiennych założeniach), innym tempie zmian pod względem technologicznym i sprzedażowym, odmiennych możliwościach stosowania innowacyjności oraz budowania portfolio klientów,
2. rynek sprzedaży, na którym widoczny jest wyraźny podział pomiędzy HUMAN FOOD i PET FOOD. Oznacza to, że dla budowy wizerunku firmy ważne jest wyodrębnienie lokalizacyjne i organizacyjne działalności HUMAN FOOD i PET FOOD (działalność gospodarcza prowadzona przez dwa niezależne od siebie podmioty),
3. aspekty finansowe przejawiające się poprzez lepszą kontrolę ekonomiczną działalności w obszarach HUMAN FOOD i PET FOOD, transparentność rozliczeń każdego z obszarów oraz odrębne struktury organizacyjne każdego z obszarów ułatwiające nadzór,
4. wymogi weterynaryjne i prawne, które wynikają z odrębnych postanowień weterynaryjnych stanowiących podstawy funkcjonowania HUMAN FOOD i PET FOOD, odmiennych wymogów higienicznych dla każdego z obszarów, nadzoru służb weterynaryjnych dotyczący odmiennych aspektów działalności oraz innych obostrzeń legalizacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Oddziału na moment planowanej transakcji wniesienia przez Spółkę do M.F. Sp. z o.o., w zamian za jej udziały, powinien być sklasyfikowany dla celów podatkowych jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 1, w momencie wniesienia aportem do M.F. Sp. z o.o. w zamian za jej udziały Oddział będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 roku, poz. 1036; dalej: ustawa o CIT).

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W tym kontekście, o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zatem, w celu uznania danego zbioru składników majątkowych za ZCP musi on odznaczać się pewną odrębnością na płaszczyźnie: (i) organizacyjnej, (ii) finansowej, (iii) funkcjonalnej, w taki sposób, że taki ZCP mógłby funkcjonować samodzielnie w obrocie gospodarczym w razie zaistnienia takiej potrzeby.

Z uwagi na to, że ustawodawca wyraźnie wskazuje, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest tylko ta część przedsiębiorstwa, która spełnia wszystkie powyższe kryteria w opinii Wnioskodawcy należy ustalić czy, Oddział je wyczerpuje.

Odrębność organizacyjna:

Analiza interpretacji organów podatkowych (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 listopada 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-1.4510.310.2016.1.MJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 stycznia 2011 r., Znak: ILPP2/443-1627/10-2/AK) prowadzi do wniosku, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza możliwość alokacji wszystkich składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez ZCP. Działalność ta powinna mieć jednocześnie określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu, lub innego aktu o podobnym charakterze.

W tym kontekście, Spółka pragnie wskazać, iż:

• Oddział został powołany do życia mocą uchwały Zarządu Spółki i został wyodrębniony w ramach struktury organizacyjno-prawnej Spółki (fakt powołania oddziału został także zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego),
• na moment wniesienia w formie aportu do M.F. Sp. z o.o. Oddział będzie posiadał przypisany mu na wyłączność zespół składników majątkowych, w tym gruntów i środków pieniężnych, dedykowany personel odpowiedzialny realizację celów gospodarczych i zasadniczo nie będzie wymagał zaangażowania pozostałych działów Spółki,
• na czele Oddziału będzie stał Kierownik Oddziału, posiadający szerokie kompetencje decyzyjne,
• Oddział będzie miał wdrożoną politykę rachunkowości.

W rezultacie, w opinii Spółki, na moment wniesienia do M.F. Sp. z o.o. Oddział będzie charakteryzował się odrębnością organizacyjną od pozostałych struktur Spółki.

Odrębność finansowa:

W doktrynie prawniczej stawia się tezę, że minimalny poziom wydzielenia finansowego powinien polegać na wydzieleniu ewidencyjnym aktywów, pasywów oraz przychodów i kosztów związanych z ZCP. W tym kontekście istotne jest zastrzeżenie, że wyodrębnienie finansowe jednostki nie musi jednak oznaczać jej samodzielności finansowej. Przyjmuje się bowiem, że wyodrębnienie finansowe nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości i sporządzania bilansu.

Potwierdzają to również organy podatkowe przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 maja 2012 r., Znak: ITPB3/423-120/12/DK stwierdzono, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Innymi akceptowanymi przejawami odpowiedniego wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa są np. posiadanie odrębnego planu finansowego, oddzielnego rachunku bankowego, własnych rejestrów środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a także możliwość generowania w systemach finansowo-księgowych własnych raportów.

W tym kontekście, mając na uwadze fakt, że Oddział:

• jest jednostką mogącą sporządzić własny bilans i rachunek wyników w oparciu o plan kont przyjęty w polityce rachunkowości dla Oddziału,
• posiada zobowiązania i należności wynikające z realizacji zawartych umów i zleceń,
• posiada wyodrębnione ewidencje analityczne,
• posiada przydzielony osobny rachunek bankowy.

Spółka stoi na stanowisku, że na moment wniesienia do M.F. Sp. z o.o. Oddział będzie można uznać za należycie wyodrębniony finansowo od Spółki.

Odrębność funkcjonalna:

Warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych (tj. wyodrębnienie funkcjonalne) oznacza, iż możliwość uznania zespołu składników za ZCP jest uzależniona od możliwości samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Jakkolwiek ustawodawca nie sprecyzował, jak należy rozumieć sformułowanie zespołu składników, wielokrotnie w temacie tym wypowiadały się zarówno sądy administracyjne, organy podatkowe, jak i doktryna prawa podatkowego. Zgodnie z powszechnie uznawaną wykładnią, gdy mowa jest o zespole składników, to nie mogą one stanowić przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zespół taki nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj gospodarcza rola, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących ZCP nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do sytuacji Spółki, przesłanka wydzielenia funkcjonalnego sprowadza się do potencjalnej zdolności Oddziału do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy i to jeszcze w ramach Spółki.

W tym kontekście, Spółka pragnie wskazać, iż do momentu wniesienia do M.F. Sp. z o.o. Oddział będzie realizował zadania gospodarcze, które w istotny sposób różnią się od działalności pozostałej części Spółki. Będzie on zdolny samodzielnie planować, kontrolować i realizować własną aktywność podejmowaną w sferze gospodarczej, zaciągać zobowiązania i generować przychody.

W rezultacie, zdaniem Spółki, na moment wniesienia do M.F. Sp. z o.o. Oddział będzie bezsprzecznie wydzielony funkcjonalnie z działalności gospodarczej Spółki i będzie realizował przydzielone mu cele gospodarcze w sposób niezależny.

W kontekście, powyższej analizy, mając na uwadze, iż w momencie wniesienia do M.F. Sp. z o.o. Oddział:

• będzie dysponował własnym zespołem składników majątkowych, w tym zobowiązań i należności oraz nieruchomości, jak również dedykowanym personelem,
• będzie jasno wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki,
• będzie posiadał własne środki pieniężne na rachunku bankowym,
• będzie w stanie realizować zadania gospodarcze niezależnie od Spółki.

W opinii Spółki, będzie stanowił on zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W odniesieniu do pytania 2 zdaniem wnioskodawcy, zasadniczo zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 25 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

• spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,
• spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 12 ust. 15 pkt 1) przepisy art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b mają w szczególności zastosowanie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W art. 12 ust. 16 doprecyzowano, iż przepisy ust. 4 pkt 25 lit. b stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, tj. spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: spółka akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, ww. przepisów ust. 4 pkt 25 lit. b nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W ust. 14 ww. artykułu doprecyzowano, iż jeżeli wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów ustawy o CIT, przy dokonywaniu transakcji wniesienia wkładu do spółki, w tym wkładu niepieniężnego (aportu), wartość tego wkładu stanowi co do zasady przychód opodatkowany dla spółki wnoszącej, chyba że:

• wkład ten stanowi w szczególności przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
• spółka wnosząca wkład i spółka otrzymująca wkład są podatnikami podlegającymi obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
• spółka wnosząca wkład i spółka otrzymująca wkład mają formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej,
• wniesienie wkładu niepieniężnego jest dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W tym kontekście, w przypadku spełnienia powyższych warunków, po stronie spółki wnoszącej wkład nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe na przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż z uwagi na:

• okoliczność, że w opinii Spółki Oddział będzie stanowił zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT,
• zarówno Spółka, jak i M.F. Sp. z o.o. na moment wniesienia wkładu będą podatnikami podatku CIT, podlegającymi opodatkowaniu od całości swoich dochodów;
• Spółka ma formę kapitałowej, podobnie jak M.F. Sp. z o.o.,
• wniesienie wkładu niepieniężnego będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, opisanych w opisie zdarzenia przyszłego,

wniesienie Oddziału do M.F. Sp. z o.o. w zamian za jej udziały będzie dla Spółki neutralne na gruncie CIT, tj. nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: updop), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

1. spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,
2. spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przy czym, w art. 12 ust. 13 updop zawarto zastrzeżenie, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1. art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2. art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 16 updop, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podmioty, do których mają zastosowanie ww. przepisy, wymieniono spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: spółka akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ponadto zgodnie z art. 4a pkt 4 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

• musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności widocznym z zewnątrz. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi stwierdzić należy, że wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Oddziału stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości, o których mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w związku z planowanym wniesieniem aportu, po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

Pamiętać przy tym należy, że w sytuacji wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej należy mieć na względzie ww. art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że w toku ewentualnego postępowania podatkowego, czy kontrolnego przez upoważnione w tym zakresie organy, może zostać zweryfikowane czy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do Spółki kapitałowej jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w XXXXXX, ul. XXXXXX, XXXXXX, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej