Interpretacja indywidualna z dnia 11.05.2017, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.27.2017.1.MR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

w zakresie uznania kosztów materiałów i surowców bezpośrednio wykorzystywanych dla celów prac badawczo-rozwojowych, za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2017 r. (data wpływu 27 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania kosztów materiałów i surowców bezpośrednio wykorzystywanych dla celów prac badawczo-rozwojowych, za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 1) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania kosztów materiałów i surowców bezpośrednio wykorzystywanych dla celów prac badawczo-rozwojowych, za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca należy do jednej z największych grup farmaceutycznych w Polsce. Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest produkcja leków oraz wyrobów medycznych. Wnioskodawca prowadzi również prace polegające na samodzielnym opracowywaniu i rozwijaniu rozwiązań dotyczących produktów leczniczych i wyrobów medycznych.

W trakcie 2016 r. w ramach struktury organizacyjnej Spółki wyodrębniony był (funkcjonował) Zakład Badawczo-Rozwojowy, który obejmował:

• Laboratorium Badań Analitycznych,
• Laboratorium Analityki Eksperymentalnej oraz
• Laboratorium Technologii Form Ciekłych, a także
• Dział Zarządzania Projektami (dalej łącznie: Zakład B+R). Zakład B+R był zarządzany przez Dyrektora ds. Rozwoju.

Uchwałą Zarządu z dnia 2 grudnia 2016 r. (dalej: Uchwala) nastąpiła zmiana w strukturze organizacyjnej Spółki. Na mocy Uchwały doszło do utworzenia Oddziału Badań i Rozwoju, jako wyodrębnionej jednostki organizacyjnej Spółki.

Zmiana w Krajowym Rejestrze Sądowym została dokonana wpisem z dnia 24 stycznia 2017 r. Tego samego dnia Oddział Badań i Rozwoju formalnie włączył do swojej struktury Zakład B+R (dalej łącznie: Oddział B+R). Mimo zmian w strukturze organizacyjnej Spółki, zakres prac prowadzonych przez Wnioskodawcę nie uległ zmianie (Zakład B+R zmienił jedynie położenie w ramach struktury i formalnie został przypisany do Oddziału B+R).

Podstawową komórką organizacyjną wykorzystywaną na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej jest wspomniany Zakład B+R, który prowadzi działalność mającą na celu opracowywanie, rejestrację oraz wdrażanie nowych produktów leczniczych i wyrobów medycznych, a także unowocześnianie i poprawę jakości wytwarzanych produktów leczniczych i wyrobów medycznych. Spektrum tych działań obejmuje:

• realizację rocznych i wieloletnich planów prac badawczych oraz rozwojowych, obejmujących dokumentację nowych produktów, zmodyfikowanych produktów leczniczych (zmiany technologiczne) lub wyrobów medycznych, niezbędną do uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, wprowadzenia zmiany do pozwolenia lub zgłoszenia do właściwego urzędu,
• prowadzenie badań mających na celu poprawę jakości wytwarzanych przez Spółkę produktów leczniczych i wyrobów medycznych, oraz
• analizę rozeznań patentowych oraz śledzenie aktualnych trendów na rynkach farmaceutycznych.

Zakres działania oraz zakres poszczególnych czynności wykonywanych w Laboratoriach wygląda z kolei następująco:

• Laboratorium Badań Analitycznych

Zakres działania:

Organizowanie i prowadzenie prac badawczych nad nowymi produktami leczniczymi i wyrobami medycznymi, prowadzenie badań analitycznych, badań stabilności, opracowywanie i walidacja metod analitycznych także na potrzeby walidacji procesów czyszczenia.

Zakres czynności:

• Inicjowanie i wprowadzanie postępu technologicznego i technicznego oraz w zakresie metod analitycznych i procedur kontrolnych.
• Opracowywanie kompleksowych systemów kontroli analitycznej dla nowo opracowywanych produktów leczniczych, wyrobów medycznych i technologii obejmujących wymagania jakościowe dla materiałów wyjściowych, produktów pośrednich i końcowych.
• Prowadzenie badań stabilności przedrejestracyjnych oraz opiniowanie propozycji terminów ważności dla nowych produktów i wyrobów.
• Udział w opracowywaniu dokumentacji rejestracyjnej.
• Prowadzenie prac walidacyjnych i rewalidacyjnych dotyczących nowych i zmienionych metod analitycznych.
• Prowadzenie badań analitycznych dla prac badawczych i rozwojowych prowadzonych w Zakładzie B+R i na polecenie Dyrektora ds. Rozwoju, na potrzeby innych komórek w zakresie zleconych działań interwencyjnych oraz w zakresie poprawy jakości.
• Prowadzenie badań analitycznych związanych z zakłóceniami procesów produkcyjnych.
• Udział we wdrożeniach nowo opracowywanych w Zakładzie B+R technologii, produktów leczniczych i wyrobów medycznych w zakresie zagadnień analitycznych związanych z kontrolą międzyoperacyjną i walidacją procesu.
• Ocena dokumentacji analitycznej i wymagań jakościowych przekazywanych przez placówki naukowo badawcze.
• Opracowywanie dokumentów, w tym: sprawozdań, raportów, świadectw analitycznych, zestawień pomocniczych.
• Opracowywanie i walidacja metod analitycznych dla potrzeb kontroli międzyoperacyjnej, procesów mycia i czyszczenia urządzeń produkcyjnych oraz badań uzasadniających zmiany technologiczne.
• Prowadzenie badań analitycznych związanych z walidacją procesów mycia i czyszczenia urządzeń.
• Opracowywanie dokumentacji w zakresie walidacji metod analitycznych dla procesów mycia i czyszczenia urządzeń.

• Laboratorium Analityki Eksperymentalnej

Zakres działania:

Opracowywanie i prowadzenie prac badawczych nad nowymi produktami leczniczymi i wyrobami medycznymi, prowadzenie badań analitycznych, badań stabilności, opracowywanie i walidacja metod analitycznych.

Zakres czynności:

• Inicjowanie i wprowadzanie postępu technologicznego i technicznego oraz w zakresie metod analitycznych i procedur kontrolnych.
• Opracowywanie kompleksowych systemów kontroli analitycznej dla nowo opracowywanych produktów leczniczych, wyrobów medycznych i technologii obejmujących wymagania jakościowe dla materiałów wyjściowych, produktów pośrednich i końcowych.
• Prowadzenie badań stabilności przedrejestracyjnych oraz opiniowanie propozycji terminów ważności dla nowych produktów i wyrobów.
• Udział w opracowywaniu dokumentacji rejestracyjnej.
• Prowadzenie prac walidacyjnych i rewalidacyjnych dotyczących nowych i zmienionych metod analitycznych.
• Prowadzenie badań analitycznych dla prac badawczych i rozwojowych prowadzonych w Zakładzie B+R i na polecenie Dyrektora ds. Rozwoju, na potrzeby innych komórek w zakresie zleconych działań interwencyjnych oraz w zakresie poprawy jakości.
• Prowadzenie badań analitycznych związanych z zakłóceniami procesów produkcyjnych.
• Udział we wdrożeniach nowo opracowywanych w Zakładzie B+R technologii, produktów leczniczych i wyrobów medycznych w zakresie zagadnień analitycznych związanych z kontrolą międzyoperacyjną i walidacją procesu.
• Opracowywanie i walidacja metod analitycznych dla potrzeb kontroli międzyoperacyjnej oraz badań uzasadniających zmiany technologiczne.
• Ocena dokumentacji analitycznej i wymagań jakościowych przekazywanych przez placówki naukowo - badawcze.
• Opracowywanie dokumentów, w tym: sprawozdań, raportów, świadectw analitycznych, zestawień pomocniczych.

• Laboratorium Technologii Form Ciekłych

Zakres działania:

Prowadzenie prac badawczych w zakresie różnych postaci farmaceutycznych produktów leczniczych i wyrobów medycznych nowoczesnych technologii farmaceutycznych.

Zakres czynności:

• Prowadzenie prac badawczych w zakresie różnych postaci farmaceutycznych produktów leczniczych i wyrobów medycznych.
• Modernizacja technologii produktów leczniczych wytwarzanych przez Spółkę oraz prace interwencyjne zmierzające do poprawy ich jakości.
• Opracowywanie programów badań stabilności dla nowoopracowywanych produktów leczniczych i wyrobów medycznych oraz produktów leczniczych i wyrobów medycznych posiadających już pozwolenia na dopuszczenie do obrotu w przypadku zmiany technologii wytwarzania lub zmiany składu.
• Przygotowywanie produktów leczniczych i niezbędnych materiałów do wszystkich etapów badań przedklinicznych i klinicznych. Przygotowywanie dokumentacji rejestracyjnej, materiałów i prób potrzebnych do uzyskania pozwolenia na dopuszczenia produktu leczniczego do obrotu,
• Nadzorowanie wdrażania opracowywanych w Zakładzie B+R technologii wytwarzania produktów leczniczych w obszarach produkcyjnych i u zleceniobiorców Spółki.
• Ocena materiałów i dokumentacji technologicznych dostarczonych przez zleceniobiorców.
• Opracowywanie dokumentów, w tym: sprawozdań, raportów, świadectw analitycznych i zestawień pomocniczych.

Wyodrębniony w ramach struktury organizacyjnej obowiązującej w 2016 r. (do czasu utworzenia Oddziału B+R na mocy Uchwały) Dział Zarządzania Projektami odpowiadał natomiast za usprawnianie i implementację najlepszych praktyk zarządzania projektami B+R, w szczególności zarządzanie i wspieranie zespołów projektowych poprzez ustalanie planu pracy nad projektem, zarządzanie budżetem projektów rozwojowych, koordynowanie wysiłków zespołu i umożliwianie efektywnego przepływu informacji, prowadzenie, zarządzanie i kontrola nad rozwojem projektu w trakcie rozwoju, rejestracji i wdrożenia do produkcji, a także wsparcie w zakresie prowadzenia projektów rozwojowych oraz implementacja metodyk zarządzania projektami.

Prace badawczo-rozwojowe Wnioskodawcy prowadzone są przez dedykowane zespoły pracowników, w tym wysokiej klasy specjalistów w dziedzinie farmacji, chemii i biotechnologii (m.in. koordynatorów, specjalistów, laborantów), które dysponują rozbudowaną infrastrukturą badawczo-rozwojową, wyposażoną w najwyższej jakości sprzęt laboratoryjny, gdzie opracowywane są najnowocześniejsze rozwiązania dotyczące produktów leczniczych i wyrobów medycznych.

Prace badawczo-rozwojowe Wnioskodawcy można podzielić na następujące fazy:

1. faza oceny projektu (feasibility phase),
2. faza laboratoryjna (laboratory phase),
3. faza technologiczna (technology phase),
4. faza rejestracyjna/wejścia na rynek (registration phase / launch phase),
5. faza rollout (roll-out phase),
6. faza utrzymania projektu (maintenance phase).

Prace wykonywane przez Zakład B+R tworzą jedną spójną całość i należy je rozpatrywać jako proces ciągły i działalność systematyczną. Wszystkie wskazane powyżej czynności oraz fazy są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu jakim jest kreacja nowego produktu lub zasadnicze zmiany w istniejących produktach. Proces jest długotrwały i dla jednego produktu może wynieść nawet kilka lat.

Na każdym etapie niezbędne jest zaangażowanie pracowników Zakładu B+R, nawet jeżeli są to prace pomocnicze czy to w zakresie analizy możliwości przeprowadzania takich prac (analiza wstępna wykazująca czy planowane prace nie naruszają praw własności przemysłowej innych osób lub podmiotów), czy w zakresie przygotowania dokumentacji (opisanie przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych na potrzeby wewnętrzne oraz procesu rejestracyjnego), czy też nadzór nad wdrożeniem i utrzymaniem (gdzie prace sprowadzają się do rozwiązania problemów badawczych z zakresu procesów i prac badawczo-rozwojowych wykonywanych ad hoc). Wszystkie te elementy tworzą razem podstawę działalności badawczo-rozwojowej Spółki.

W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawca dokonuje nabycia różnego rodzaju materiałów i surowców niezbędnych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Spółka nabywa m.in. związki / substancje chemiczne (np. poliheksanid, alkohol poliwinylowy, winian metoprololu, adrenaliny winian, disulfiram, chlorowodorek moksifloksacyjny itp.), a także kolumny chromatograficzne, lampy deuterowe, chłodziarki farmaceutyczne i laboratoryjne, filtry strzykawkowe / krążkowe, butle laboratoryjne, strzykawki, pipety, fiolki, lejki, folie uszczelniające, torebki strunowe, inserty szklane, płytki, rolki łożyskowe, szufelki i łyżki sterylne, kolby miarowe, wzorce do kalibracji osmometru oraz naczynka, paski napędowe do mieszadła, magnesy do wyjmowania dipoli magnetycznych, cylindry miarowe, filtry membranowe nylonowe, zgrzewarki impulsowe z obcinarką itp.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, że niektóre ze wskazanych materiałów np. lampy deuterowe, mimo iż przekraczają wartość 3.500 zł, nie są ujmowane jako odrębne środki trwałe. Wnioskodawca traktuje wskazane materiały jako materiały bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Klasyfikowanie wskazanych materiałów jako materiałów i nie wprowadzanie ich do ewidencji środków trwałych jest podyktowane faktem, że materiały te wykorzystywane są do prowadzonych prac B+R w okresie krótszym niż 12 miesięcy.

Wnioskodawca ma możliwość jednoznacznego przyporządkowania poszczególnych materiałów i surowców do prac rozwojowych prowadzonych w ramach działalności badawczo-rozwojowej. W momencie, gdy zaistnieje potrzeba użycia danego materiału lub surowca w konkretnych pracach rozwojowych, jest on pobierany przez Zakład B+R z magazynu.

Koszty prowadzonych prac do momentu utworzenia prototypu ujmowane są dla celów podatkowych na bieżąco w momencie poniesienia. W dalszej fazie prac tj. od momentu utworzenia prototypu do fazy tzw. launch-u, Spółka rozlicza koszty prowadzonych prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT. Głównym efektem prowadzonych prac są wartości niematerialne i prawne, których koszt wytworzenia Spółka rozpoznaje właśnie w oparciu o przepisy art. 15 ust. 4a ustawy o CIT. Wytworzone wartości niematerialne i prawne Spółka wykorzystuje w swojej działalności produkcyjnej oraz w dalszych pracach rozwojowych.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że część projektów realizowanych jest we współpracy z uczelniami wyższymi. Realizacja takich projektów prowadzi przede wszystkim do wypracowania rozwiązań pomocniczych oraz do zacieśnienia współpracy pomiędzy Wnioskodawcą, a środowiskiem naukowym i akademickim.

Na potrzeby prowadzonych prac Wnioskodawca nabywa ekspertyzy, opinie, usług doradcze i usługi równorzędne (np. usługi wsparcia przy projektowaniu oprogramowania od podwykonawców w związku z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi) od podmiotów zewnętrznych niebędących jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311). Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nabywane usługi (ekspertyzy, opinie, usług doradcze i usług równorzędne) od podmiotów zewnętrznych są nieodłącznym elementem prowadzonych prac.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w KRS jako jeden z rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej jest wskazana działalność Spółki w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych sklasyfikowana pod pozycją PKD 72.19.Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że sporządza i przekazuje do Głównego Urzędu Statystycznego raz w roku sprawozdanie o działalności badawczej i rozwojowej (B+R) według określonego wzoru PNT-01.

Wnioskodawca oświadcza, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 282 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy materiały i surowce nabywane przez Wnioskodawcę i bezpośrednio wykorzystywane dla celów prac badawczo-rozwojowych i stanowiące niezbędny element tych prac, stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT?