Temat interpretacji

Czy płatności z tytułu czynszu dzierżawnego lokomotyw stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT?

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2018 r. (data wpływu 8 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy płatności z tytułu czynszu dzierżawnego lokomotyw nie stanowią kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy płatności z tytułu czynszu dzierżawnego lokomotyw nie stanowią kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność, której podstawowym przedmiotem jest transport kolejowy towarów. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.

Spółka zawarła umowę dzierżawy lokomotyw, którą dla potrzeb podatkowych traktuje się jako tzw. leasing operacyjny (umowa spełnia wymogi określone w art. 17b ustawy o CIT).

Dla potrzeb prawa bilansowego dzierżawa funkcjonująca na podstawie ww. umowy jest traktowana jako leasing finansowy - zgodnie z wytycznymi zawartymi w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 17 - leasing.

Umowa zawiera zapisy, zgodnie z którymi czynsz dzierżawny obliczany jest przy wykorzystaniu stawki skalkulowanej jako iloczyn określonej kwoty oraz liczby dni trwania dzierżawy. Dla lokomotyw, w odniesieniu do których dla potrzeb bilansowych w księgach jest rozpoznawany leasing finansowy, w celu określenia wysokości zobowiązania prezentowanego w bilansie Spółki został stworzony model (matematyczny), który na podstawie zapisów umownych dzieli comiesięczną ratę na część kapitałową i odsetkową. Przy pomocy ww. modelu obliczona zostaje zatem wartość tzw. zobowiązania z tytułu leasingu finansowego, wykazywanego w księgach rachunkowych Spółki. Zobowiązanie to jest obliczane w walucie umowy, jest ono zobowiązaniem wykazywanym w księgach rachunkowych Wnioskodawcy wyłącznie ze względu na wymogi prawa bilansowego, gdyż, jak wcześniej wspomniano, dla celów podatkowych leasing ten traktowany jest jako tzw. leasing operacyjny. Wartość miesięcznego czynszu dzierżawnego wyrażana na fakturze podatkowo traktowana jest w całości jako koszt uzyskania przychodu w miesiącu, którego dotyczy dzierżawa.

Dla potrzeb bilansowych część opłaty pomniejsza tzw. zobowiązanie z tytułu leasingu finansowego, a część traktowana jest jako koszt finansowy, zgodnie z podziałem z rat wynikającym z modelu, o którym mowa wyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy płatności z tytułu czynszu dzierżawnego lokomotyw stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności z tytułu czynszu dzierżawnego lokomotyw nie zaliczają się do kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

Należy podkreślić, że zgodnie z ugruntowaną wykładnią sądów administracyjnych prawo bilansowe nie jest podatkowo twórcze, co oznacza, że reguły prawa bilansowego mogą być zastosowane na potrzeby obliczania zobowiązań podatkowych tylko w przypadku gdy konkretny przepis prawa podatkowego odwołuje się do konkretnego przepisu prawa bilansowego lub wskazuje na możliwość jego stosowania (przykładem niech będzie możliwość rozpoznawania różnic kursowych według zasad przyjętych dla potrzeb rachunkowości).

Opodatkowanie stron umowy leasingu (lub umów o podobnym charakterze) podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o CIT. Zapisy tego rozdziału określają, w jakim przypadku i po spełnieniu jakich warunków opłaty ustalone w umowie leasingu (dzierżawy zrównanej z leasingiem) są przychodem u finansującego i kosztem uzyskania przychodu u korzystającego.

Zasadą jest, że niezależnie od tego, w jaki sposób konkretna umowa zostanie zaklasyfikowania według prawa bilansowego, to tylko na podstawie przepisów ustawy o CIT podatnik (korzystający) może uznać wydatki ponoszone w związku z funkcjonowaniem danej umowy leasingu (dzierżawy) za koszty uzyskania przychodów.

Innymi słowy w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikających z funkcjonowania umów leasingu (dzierżawy) prawo podatkowe jest całkowicie autonomiczne wobec prawa bilansowego.

Ponadto przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują ujmowania w rozliczeniach podatnika zobowiązań z tytułu leasingu finansowego, jakie przedstawione zostały w opisie stanu faktycznego (jest to tylko spełnienie wymogów wynikających z przepisów prawa bilansowego).

Skoro zasadą jest, że podatnicy nie uwzględniają w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązań z tytułu leasingu finansowego wykazywanych w księgach rachunkowych, to w rachunku podatku dochodowego nie uczestniczą również wielkości, które odzwierciedlają statystyczną zmianę tychże zobowiązań, w szczególności część odsetkowa leasingu finansowego wykazywanego dla potrzeb bilansowych, tj. spełnienia wymogów wynikających z Międzynarodowych Standardów rachunkowości.

Wnioskodawca zauważa, że na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175.) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego). Zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które weszły w życie od 1 stycznia 2018 r. są realizacją implementacji dyrektywy Rady (UE) nr 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. (Dz. Urz. UE z 2016 r., L193, s.1) ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: dyrektywa ATAD). Analizując zatem zagadnienie rozliczania w kosztach podatkowych kosztów finansowych, w pierwszej kolejności trzeba wyjaśnić, że zakres stosowania takich regulacji nie odnosi się wyłącznie do odsetek i nie tylko do finansowania w drodze kredytu. Należy tutaj, w ślad za prawodawcą, wskazać na szersze pojęcie, a mianowicie koszty finansowania dłużnego.

Ustawodawca podatkowy doprecyzował, co należy rozumieć przez koszty finansowania dłużnego. Według niego do takiej kategorii należy zaliczyć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Wnioskodawca zaznacza, że jeżeli chodzi o opłaty leasingowe, prawodawca wskazuje na część odsetkową opłat leasingowych. Jeszcze przed wejściem w życie analizowanych przepisów podatnicy zgłaszali wątpliwości, jak należy stosować regulacje odsetkowe w odniesieniu do opłat leasingowych. Pierwsza i zasadnicza wątpliwość może dotyczyć tego, co w ogóle należy uznać za leasing na potrzeby stosowania ograniczenia kosztowego odsetek. Na płaszczyźnie podatków dochodowych leasingiem jest nie tylko umowa, która jest w ten sposób klasyfikowana wg prawa cywilnego, ale również każda inna, na mocy której finansujący oddaje korzystającemu do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie o CIT, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów (art. 17a pkt 1 ustawy o CIT).

Uzasadnione jest przyjęcie tezy, że w treści art. 15c ust. 12 chodzi o podatkową definicję leasingu.

Wnioskodawca dodaje, że w przepisach podatkowych funkcjonują dwa normatywnie wyodrębnione modele leasingu: operacyjny i finansowy (chociaż nazwy takie nie występują w ustawie, to jednak są one szeroko i konsekwentnie stosowane). Skoro tak, to należy rozstrzygnąć, który leasing ma na myśli ustawodawca: zarówno operacyjny, jak i finansowy, czy tylko ten drugi.

Ze względu na to, że zobowiązanie odsetkowe jest typowe wyłącznie dla leasingu finansowego, w przypadku którego wyraźnie wydzielony jest kapitał i część odsetkowa zdaniem Spółki w przepisie art. 15c ust. 12 ustawy o CIT ustawodawca odniósł się wyłącznie do leasingu finansowego.

Wnioskodawca dodaje, że należy odwołać się do istoty przepisów odsetkowych, wczytać się w treść uzasadnienia, a nade wszystko regulacji prawa unijnego. I właśnie te ostatnie, a dokładniej definicja kosztów finansowania zewnętrznego zawarta w dyrektywie ATAD, pozwalają stwierdzić, że chodzi wyłącznie o leasing finansowy.

W art. 2 pkt 1 ATAD expressis verbis wskazany został element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego.

Powyższe nie pozostawia wątpliwości co do tego, że podatnicy korzystający z leasingu operacyjnego nie zastosują do takich opłat limitów z art. 15c ustawy o CIT. Powyższe oznacza, że kwota czynszu dzierżawnego płacona na podstawie umowy dzierżawy, która dla potrzeb podatkowych traktowana jest jak leasing operacyjny, nie może być uznana za objętą przepisem art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu jest wyłącznie taki koszt, który spełnia łącznie warunki, określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

• został poniesiony przez podatnika,

• jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych ze źródła przychodów, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania oraz

• nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Podatnik kwalifikując zatem poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: ustawa nowelizująca) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego). Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: dyrektywą ATAD).

W ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki.

1 stycznia 2018 roku ustawą nowelizującą z dnia 27 października 2017 r. zmianie uległy regulacje zawarte w art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: updop) (art. 2 pkt 16 ustawy nowelizującej), zaś przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop zostały uchylone (art. 2 pkt 19 lit. a tiret dwunaste ustawy zmieniającej). Ponadto ustawą zmieniającą zostały uchylone także ust. 7b, 7g i 7h.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 updop podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Warunkiem koniecznym stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wystąpienie u danego podatnika nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad osiągniętymi przez podatnika w danym roku podatkowym, podlegającymi opodatkowaniu, przychodami o charakterze odsetkowym.

W myśl art. 15c ust. 3 przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Z kolei w art. 15c ust. 12 i 13 updop zdefiniowane zostały odpowiednio pojęcia kosztów finansowania dłużnego i przychody o charakterze odsetkowym. Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Kwestie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 17a-17l Rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej finansującym, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej korzystającym, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie natomiast do art. 17b ust. 1 updop, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 3 updop.

Do sumy opłat, o której mowa w art. 17j ust. 1 updop, nie zalicza się:

1. płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych,
2. podatków, których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie,
3. kaucji określonej w umowie leasingu wpłaconej finansującemu przez korzystającego.

Zwrócić należy uwagę, że do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 3 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 tej updop, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r., Nr 26, poz. 143, z 1998 r., Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r., Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność, której podstawowym przedmiotem jest transport kolejowy towarów. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. Spółka zawarła umowę dzierżawy lokomotyw, którą dla potrzeb podatkowych traktuje się jako tzw. leasing operacyjny (umowa spełnia wymogi określone w art. 17b updop). Dla potrzeb prawa bilansowego dzierżawa funkcjonująca na podstawie ww. umowy jest traktowana jako leasing finansowy - zgodnie z wytycznymi zawartymi w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 17 - leasing.

W odniesieniu do wyżej przedstawionego zagadnienia Wnioskodawca ma wątpliwości czy płatności z tytułu czynszu dzierżawnego lokomotyw stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15 ust. 12 updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności z tytułu czynszu dzierżawnego nie zaliczają się do kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 updop.

Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że tut. organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy. Zdaniem organu należy podkreślić, że cytowany powyżej art. 15c ust. 12 updop (dot. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego) oraz równoważne im ekonomicznie przychody określone w art. 15c ust. 13 updop, dotyczą części odsetkowej raty leasingowej zarówno w przypadku leasingu operacyjnego, jak i leasingu finansowego, albowiem formułując ww. przepisy ustawodawca nie wskazał jednego rodzaju leasingu, do jakiego przepis powyższy mógłby mieć zastosowanie. Zauważyć przy tym należy, że określany w polskim prawie podatkowym tzw. leasing operacyjny w sensie ekonomicznym stanowi w swej istocie leasing finansowy i tak też jest kwalifikowany dla potrzeb rachunkowych przez Wnioskodawcę. Co równie istotne, jak wskazano powyżej, w warunkach ustawowo określonych (art. 17b ust. 2 updop) do umów leasingu operacyjnego stosuje się wprost zasady właściwe dla leasingu finansowego. Przy czym sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się pojęciami leasing operacyjny, czy leasing finansowy, ograniczając się w tym względzie jedynie do warunków jakie spełniają poszczególne rodzaje umów leasingu. Powyższe oznacza, że ograniczenie stosowania art. 15c ust. 12 upodp (przez analogię również art. 15c ust. 13 updop) do jednego rodzaju umowy leasingu, tj. wyłącznie do umów zawartych w warunkach tzw. leasingu finansowego, przeczyłoby treści przepisów ustawy podatkowej, jak również zasadzie równości podmiotów wobec prawa, które mogłyby tak kształtować warunki zawartych umów, aby wykluczyć konieczność stosowania wskazanych powyżej ograniczeń.

Zauważyć przy tym należy, że skoro wprowadzenie art. 15c updop, związane było z dostosowaniem prawa polskiego do prawodawstwa unijnego i koniecznością respektowania Dyrektyw unijnych, to z uwagi na pierwszeństwo stosowania tego prawa przed prawem krajowym, zasadne jest również stosowanie w tym względzie klasyfikacji unijnych pojęć i zasad.

Jednocześnie przepisy ww. Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r., która legła u podstaw nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozostawiły w gestii państw członkowskich ustalenie sposobu określenia szczegółowych elementów przepisów regulujących kwestie przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, optymalnie odpowiadającego ich systemowi podatkowemu.

Nadmierne finansowanie podmiotów gospodarczych długiem zostało zidentyfikowane jako jeden z bardziej powszechnych mechanizmów unikania przez podatników opodatkowaniem podatkiem dochodowym, zatem zaistniała konieczność wprowadzenia skutecznych instrumentów przeciwdziałających temu zjawisku. Nadmierne finansowanie długiem jest uznawane za jeden ze sposobów optymalizacji podatkowej, szczególnie w przypadku podmiotów działających w dużych grupach kapitałowych. Grupowe gwarancje, czy nawet sam fakt przynależności do grupy, pozwala bowiem na zaciąganie znacznie większego zadłużenia, czy ustalanie warunków umów (np. leasingowych) w warunkach niedostępnych małym, indywidualnym podmiotom.

W świetle art. 2 ust. 1 Dyrektywy, koszty finansowania zewnętrznego oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomiczne równoważne odsetkom oraz wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z prawem krajowym (). Tym samym zakres pojęcia finansowanie zewnętrzne z Dyrektywy jest bardzo szeroki i obejmuje nie tylko odsetki od pożyczek. Koszty finansowania zewnętrznego to zatem odsetki od wszystkich form zadłużenia, za które należy uznać również odsetki uiszczane w związku z zawarciem umów leasingu.

Wobec powyższego nie budzi wątpliwości tut. organu, że przepis art. 15c ust. 12 i ust. 13 updop ma zastosowanie do wszystkich rodzajów leasingu, który jedynie w aspekcie podatkowym, na gruncie prawa polskiego, może stanowić dwa odrębne rodzaje leasingu.

Zauważyć zatem należy, że jeżeli ustawodawca zamierzałby wykluczyć z ww. przepisów część odsetkową raty leasingowej w przypadku leasingu operacyjnego, to zawarłby w tym względzie stosowne zapisy w ustawie podatkowej (jak ma to miejsce np. w przypadku określonym w art. 15c ust. 8 upodp dot. finansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej), co jednakże nie miało miejsca.

Wobec powyższego, w przypadku gdy Wnioskodawca płaci kwotę czynszu dzierżawnego na podstawie umowy dzierżawy, która dla potrzeb podatkowych traktowana jest jak leasing operacyjny, to (przy braku ustawowego wyłączenia) zobowiązany jest stosować ograniczenia wynikające z art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Al. Zwycięstwa 16/7, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej