Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Zagadnienia ogólne związane z prawem W. S.A. do odliczania od podatku dochodowego, kwoty podatku od dywidend uzyskiwanych przez W. S.A. w latach 1995 - 2006.
   
   

W stanie prawnym obowiązującym sprzed dniem 1 stycznia 2007 roku, dywidendy wypłacane przez polskie spółki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, innym polskim podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych, w każdym przypadku opodatkowane były podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zryczałtowany podatek dochodowy z tego tytułu był pobierany przez spółkę wypłacającą dywidendę w dniu dokonania wypłaty (art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku).

Jednocześnie, art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umożliwiał odliczenie pobranego przez płatnika podatku od dywidend, od podatku dochodowego wynikającego z innych dochodów spółki otrzymującej dywidendę. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku, kwotę podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, odlicza się od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19 tej ustawy. Stosownie zaś do art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie braku możliwości odliczenia, o którym mowa w ust. 1 wskazanego przepisu, kwotę podatku, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie, odlicza się w następnych latach podatkowych. Od dnia 1 stycznia 2007 roku, na podstawie art. 1 ust. 23 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uchylono art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wprowadzono zmiany w art. 22 tej ustawy. Zmiany te weszły w życie 1 stycznia 2007 roku. Nowe przepisy wprowadziły rozwiązanie polegające na stosowaniu zwolnień od podatku dochodowego z tytułu dywidend wypłaconych przez polskie spółki, przy obowiązku spełnienia określonych warunków przez spółki otrzymujące dywidendy (art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wprowadzone wówczas przepisy (z zastrzeżeniem warunków w których uwzględniono okresy przejściowe), zasadniczo rzecz biorąc obowiązują do dziś.

Jednocześnie, w przepisach przejściowych (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. tj. wprowadzającej zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ustawodawca postanowił, że podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2007 roku nabyli prawo do odliczeń określone w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku, zachowują to prawo w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 roku.

W oparciu o powyższy przepis przejściowy spółka W. S.A. dokonywała zatem odliczenia od podatku dochodowego, kwoty zryczałtowanego podatku pobranego od dywidend wypłacanych spółce w latach 1995 - 2006. Do dnia złożenia niniejszego wniosku, spółka W. S.A. nie odliczyła jeszcze od podatku dochodowego całej kwoty podatku pobranego od wypłacanych W. S.A. dywidend w latach 1995 - 2006, planuje jednak w dalszym ciągu sukcesywne dokonywanie takich odliczeń w przyszłości w oparciu o ww. przepis przejściowy, który w dalszym ciągu obowiązuje.

W kontekście planowanych połączeń, kluczowe znaczenie ma szczególny charakter uprawnienia przysługującego W. S.A. w oparciu o wymienione wyżej przepisy. Zapis określony w przepisach przejściowych (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku, wprowadzającej zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przyznaje bowiem podatnikom (w tym spółce W. S.A.) prawo do odliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, od kwoty podatku dochodowego od innych dochodów w kolejnych latach podatkowych. Zapis powyższy nie wprowadza jakiegokolwiek ograniczenia (w tym czasowego) w zakresie odliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego od dywidend.

Należy ponadto zwrócić uwagę, iż opisane powyżej prawo do odliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego jest odrębną i szczególną instytucją w prawie podatkowym. Pomimo podobieństwa z instytucją nadpłaty, prawo do odliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego nie może być z nią identyfikowane. Zgodnie z art. 72 i kolejnymi ustawy Ordynacja podatkowa, nadpłatą jest w szczególności kwota nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie podatku (podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej niż należnej). W opisanym stanie faktycznym, zryczałtowany podatek dochodowy, pobrany był w oparciu o istniejącą podstawę prawną (tj. art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i pobrany był w należnej, prawidłowej wysokości. Tak więc, w tym przypadku nie występuje sytuacja pobrania podatku bez podstawy prawnej (tj. podatku pobranego nienależnie) lub sytuacja pobrania podatku w wysokości wyższej niż należna (tj. nadpłaconego podatku).

W związku z tym, iż prawo do odliczenia pobranego podatku dochodowego od osób prawnych nie jest traktowane jako prawo do nadpłaty, toteż i w stosunku do tego uprawnienia nie będą miały zastosowania przepisy właściwe dla nadpłaty. W szczególności w odniesieniu do prawa do odliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące przedawnienia (art. 68 i następne ustawy Ordynacja podatkowa). W odróżnieniu od nadpłaty, prawo do odliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, nie ulega przedawnieniu. Brak jest podstaw do twierdzenia, że zastosowanie znajdą tu przepisy ogólne w zakresie przedawnienia, gdyż ich istota odnosi się do zobowiązań podatkowych. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z odliczeniem zryczałtowanego podatku pobranego przez płatnika, który spółka W. S.A. jest uprawniona odliczyć również w latach następnych.

Odrębność przysługującego W. S.A. prawa do odliczenia podatku dochodowego, w stosunku do prawa do nadpłaty, ma również inne konsekwencje. Należy bowiem wskazać, że art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2006 roku, dawał podatnikom prawo do odliczenia zapłaconego podatku od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, nie ograniczając tego prawa w czasie. Jednakże, w żadnym przypadku nie dawał uprawnienia do zwrotu tego podatku w przypadku, gdy podatnik nie ma możliwości jego odliczenia, np. w sytuacji, gdy podatnik nie uzyskuje dochodów (czyli nie opłaca podatku dochodowego na zasadach ogólnych), bądź zostanie zlikwidowany. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że norma wynikająca z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku) powinna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Potwierdzenie wąskiej interpretacji przedmiotowych przepisów jest Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lipca 2014 nr ILPB4/423-205/14-2/ŁM: (...) Ponadto należy wskazać, że art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dawał podatnikom prawo do odliczenia zapłaconego podatku od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, nie ograniczając tego prawa w czasie. Jednakże w żadnym przypadku nie dawał uprawnienia do zwrotu tego podatku w przypadku, gdy podatnik nie ma możliwości jego odliczenia, np. w sytuacji, gdy podatnik nie uzyskuje dochodów (czyli nie opłaca podatku dochodowego na zasadach ogólnych) bądź zostanie zlikwidowany. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że norma wynikająca z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej(...).

Należy przy tym zwrócić uwagę, że w żadnym ze stanów faktycznych będących przedmiotem wniosku, nie dojdzie do likwidacji spółki W. S.A. lecz do: bądź to przejęcia przez W. S.A. spółki zależnej, bądź też do przejęcia W. S.A. przez spółkę matkę (M. Sp. z o.o.). W drugim przypadku, konsekwencją przejęcia będzie zaś wyłącznie wykreślenie W. S.A. z rejestru przedsiębiorców KRS, dokonywane z urzędu jako techniczny skutek równoczesnego wpisania połączenia spółek do rejestru spółki przejmującej (art. 493 § 2 ksh).

1. Własne stanowisko w zakresie pytania nr 1:
   
   

Zainteresowani stoją na stanowisku, że w przypadku przejęcia przez W. S.A. spółki zależnej, przysługujące spółce przejmującej prawo do odliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, od kwoty podatku dochodowego wynikającego z innych dochodów spółki przejmującej nie ulegnie żadnemu ograniczeniu ani wygaśnięciu. Swoje stanowisko Zainteresowani pragną uzasadnić w następujący sposób:

Z prawnego punktu widzenia, na skutek połączenia dokonanego w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych, czyli przez przejęcie całego majątku spółki przejmowanej, W. S.A., jako spółka przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (zostanie następcą prawnym tej spółki). Skutek ten został uregulowany treścią art. 494 kodeksu spółek handlowych.

Z podatkowego punktu widzenia W. S.A. jako spółka przejmująca, wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (art. 93 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Przedmiotem sukcesji generalnej opisanej w art. 93 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej, są wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, tj. prawa i obowiązki wynikające z aktów normatywnych prawa podatkowego, w tym również prawa i obowiązki przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, poza tymi, które ustawodawca jasno i wyraźnie wyłączył z sukcesji generalnej. Przykładem takiego wyłączenia może być np. brak prawa do rozliczania straty podatkowej, podmiotu przejmowanego, łączonego lub dzielonego (art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wprowadził jednak żadnych regulacji, które w sytuacji połączenia spółek kapitałowych przez przejęcie w jakikolwiek sposób ograniczałyby prawo do odliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, od kwoty podatku dochodowego wynikającego z innych dochodów spółki przejmującej.

W szczególności zaś brak jest jakichkolwiek podstaw, aby wyjątek od zasady sukcesji podatkowej - określony w art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. zakaz uwzględniania w dochodach spółki przejmującej, straty podatkowej spółki przejmowanej), obejmował również ograniczenie prawa do odliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, od kwoty podatku dochodowego wynikającego z innych dochodów spółki po przejęciu. Na gruncie prawa podatkowego ugruntowana jest linia orzecznicza sądów administracyjnych, która nakazuje interpretowanie wyjątków w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Rozumowanie to ma pełne zastosowanie do opisanego przypadku.

Tym samym, Zainteresowani stoją na stanowisku, że w opisanych powyżej okolicznościach tj. w przypadku połączenia W. S.A. ze spółką zależną poprzez przejęcie całego majątku tej spółki zależnej, przysługujące spółce przejmującej prawo do odliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, od kwoty podatku dochodowego wynikającego z innych dochodów spółki zostanie zachowane przez spółkę przejmującą tj. W. S.A. w niezmienionym zakresie i będzie mogła ona z niego skorzystać w odniesieniu do podatku dochodowego należnego od dochodów wykazywanych ewentualnie również po połączeniu.

1. Własne stanowisko w zakresie pytania nr 2:
   
   

Zainteresowani stoją na stanowisku, że w przypadku przejęcia przez spółkę M. Sp. z o.o. (spółka dominująca), spółki W. S.A. (spółka zależna), przysługujące spółce przejmowanej prawo do odliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, od kwoty podatku dochodowego wynikającego z innych dochodów spółki przejmowanej, nie ulegnie żadnemu ograniczeniu ani wygaśnięciu lecz po połączeniu, będzie przysługiwało spółce przejmującej.

Swoje stanowisko Zainteresowani pragną uzasadnić w następujący sposób:

Z prawnego punktu widzenia, na skutek połączenia dokonanego w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych, czyli przez przejęcie całego majątku spółki przejmowanej, M. Sp. z o.o., jako spółka przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (zostanie następcą prawnym tej spółki). Skutek ten został uregulowany treścią art. 494 kodeksu spółek handlowych.

Z podatkowego punktu widzenia M. Sp. z o.o. jako spółka przejmująca, wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej tj. W. S.A. (art. 93 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Przedmiotem sukcesji generalnej opisanej w art. 93 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej, są wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, tj. prawa i obowiązki wynikające z aktów normatywnych prawa podatkowego, w tym również prawa i obowiązki przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, poza tymi, które ustawodawca jasno i wyraźnie wyłączył z sukcesji generalnej.

Przykładem takiego wyłączenia może być np. brak prawa do rozliczania straty podatkowej, podmiotu przejmowanego, łączonego lub dzielonego (art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wprowadził jednak żadnych regulacji, które w sytuacji połączenia spółek kapitałowych przez przejęcie, w jakikolwiek sposób ograniczałyby przejęcie wynikającego z przepisów prawa podatkowego, przysługującego spółce przejmowanej prawa do odliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, od kwoty podatku dochodowego wynikającego z innych dochodów spółki oraz kontynuowanie korzystania z tego prawa po przejęciu, przez spółkę przejmującą.

W szczególności zaś brak jest jakichkolwiek podstaw, aby wyjątek od zasady sukcesji podatkowej - określony w art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. zakaz uwzględniania w dochodach spółki przejmującej, straty podatkowej spółki przejmowanej), obejmował również ograniczenie prawa do odliczenia w spółce przejmującej zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, od kwoty podatku dochodowego wynikającego z innych dochodów spółki przejmującej po przejęciu spółki, której przysługiwało to uprawnienie przed przejęciem.

Na gruncie prawa podatkowego ugruntowana jest linia orzecznicza sądów administracyjnych, która nakazuje interpretowanie wyjątków w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Rozumowanie to ma pełne zastosowanie do opisanego przypadku.

Zainteresowani stoją zatem na stanowisku, że w opisanych powyżej okolicznościach tj. w przypadku połączenia M Sp. z o.o. ze spółką zależną W. S.A. poprzez przejęcie całego majątku tej spółki zależnej, przysługujące spółce zależnej prawo do odliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, od kwoty podatku dochodowego wynikającego z innych dochodów spółki, zostanie przejęte przez spółkę przejmującą tj. M Sp. z o.o. w niezmienionym zakresie i będzie mogła ona z niego skorzystać w odniesieniu do podatku dochodowego należnego od dochodów wykazywanych ewentualnie po połączeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• prawa do odliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, od kwoty podatku dochodowego wynikającego z innych dochodów spółki przejmującej w przypadku przejęcia spółki zależnej przez W. S.A. jest prawidłowe,

• prawa do odliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, od kwoty podatku dochodowego wynikającego z innych dochodów spółki przejmującej w przypadku przejęcia przez M. Sp. z o.o. spółki W. S.A. jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy (w zakresie pytań oznaczonych nr 1 2).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej