Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 6 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań 1, 2, 3, 4, 5 i 10 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług (pytania nr 7 i 8) oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 9) wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W myśl art. 3 ust. 2 uopdop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Zgodnie z art. 4a pkt 29 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu oznacza to podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust 1 pkt 1 udpop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Na podstawie art. 21 ust. 3 updop zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
   1. spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
   2. położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2. uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3. spółka:
   1. o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
   2. o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
   3. (uchylona);
4. rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
   
   1. spółka, o której mowa w pkt 2, albo
   2. zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.
   
   

Z kolei zgodnie z ust. 2 art. 21 updop przepisy tego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b updop zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Stosownie do Artykułu 11 Konwencji zawartej 14 maja 2003 r. w Berlinie między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej UOP):

Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

(2) Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

(3) Bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

1. Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;
2. z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport;
3. w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
4. w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub
5. w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.
   
   

(4) Użyte w niniejszym artykule określenie odsetki oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

(5) Postanowienia ustępów 1, 2 i 3 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

(6) Uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane odsetki, i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.

Należy przy tym zwrócić uwagę na treść Modelowej Konwencji, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Zauważyć należy, iż zarówno Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, niemniej stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy (beneficial owner), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest bowiem wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter.

Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Mając na uwadze powyższe przepisy wskazać należy, że w przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę jako Uczestnika Systemu odsetek na rzecz Lidera (rezydenta podatkowego w Niemczech) byłaby zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania z tytułu wypłacanych odsetek tylko w przypadku, gdy Lider byłby uprawnionym odbiorcą odsetek ( a więc faktycznym beneficjentem, rzeczywistym właścicielem tych odsetek). Jak wskazano Komentarzu do art. 11 konwencji modelowej OECD, Kryterium osoby uprawnionej zostało wprowadzone do ust 2 art. 11 w celu wyjaśnienia znaczenia wyrazów wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, w jakim są one użyte w ust 1 art. 11 w celu jasnego sprecyzowania, ze państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od prawa opodatkowania dochodu z odsetek jedynie dlatego, że taki dochód został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję (za K. Bany, w: Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodów i majątku, Dom wydawniczy ABC str. 174).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis systemu cash poolingu jako zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że Lider nie będzie w tej analizowanej sytuacji posiadał statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do całości odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę i innych Uczestników Systemu z tytułu otrzymania środków finansowych z Systemu. Wynika to bowiem z faktu, że pełnione przez niego funkcje w zaprezentowanym wariancie systemu cash poolingu nie są tożsame z wyłącznym władaniem jak właściciel zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi konsolidowanymi na administrowanym przez niego Rachunku Głównym. Status osoby uprawnionej przysługuje ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania. Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególni uczestnicy cash poolingu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek.

W związku też z tym nie znajdą w analizowanej sytuacji zastosowania przepisy umowy o unikaniu podwójnego podatkowania, i w związku z tym nie będzie możliwym do wypłacanych do Lidera cash poolingu odsetek zastosowanie stawki podatku do 5% kwoty brutto odsetek przewidzianej w art. 11 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Biorąc również pod uwagę regulację art. 21 ust. 3 pkt 4 updop w związku z art. 4a pkt 29 updop zastosowanie zwolnienia ww. przychodów z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, będzie możliwa jedynie w sytuacji wypłaty odsetek na rzecz podmiotu, który będzie ich rzeczywistym odbiorcą (właścicielem), dopiero bowiem weryfikacja spełnienia przez konkretnego uczestnika cash poolingu warunków określonych w ustawie CIT będzie podstawą do zastosowania zwolnienia. Tym samym w analizowanym systemie cash poolingu taki warunek w odniesieniu do Lidera nie będzie spełniony, z racji braku możliwości określenia jego jako rzeczywistego właściciela.

Fakt, jednak braku możliwości zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz brak podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 3 updop w opinii Wnioskodawcy nie przesądza jednak, o konieczności opodatkowania odsetek u źródła według stawki 20%, zgodnie z art. 21 ust. 1 w związku z art. 26 ust.1 updop. Ustalenie, że Lider cash poolingu nie jest właścicielem odsetek oznacza, że nie jest równocześnie uzyskującym przychód.

Jak wskazano powyżej, że względu na rolę jaką pełni Lider w Systemie i fakt, że środki konsolidowane i dystrybuowane w ramach systemu poprzez Rachunek Główny Lidera nie stanowią własności/kapitału Lidera, nie może on być uznany za właściciela odsetek, a więc tego który otrzymuje definitywne przysporzenie z tytułu ich wpływu na Rachunek Główny.

Jak wskazano powyżej zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, przychód podatkowy kreują jedynie te zdarzenia, które powodują powstanie trwałego przysporzenia majątkowego, rozumianego jako definitywne powiększenie aktywów podatnika (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 roku, sygn. III SA 3382/02; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 1998 roku, sygn. SA/Sz 1305/97.

Lider funkcjonując w ramach struktury cash poolingu jest co prawda faktycznym odbiorcą odsetek, ponieważ to jemu mają być przekazywane odsetki przez uczestników, którzy otrzymali środki na pokrycie sald ujemnych na swoich rachunkach, nie działa on jednak jak podmiot, który we własnym imieniu i na własny rachunek realizuje swoje interesy gospodarcze. Jest on tylko redystrybutorem odsetek należnych każdemu z Uczestników Systemu. Zakres jego uprawnień i obowiązków jest bowiem ściśle związany z funkcjonowaniem całego systemu, tworzonego przez wszystkich jego uczestników i im, jak również ich interesom podporządkowany.

Zatem, wszystkie podmioty uczestniczące w opisanym we wniosku systemie, otrzymujące odsetki za pośrednictwem Lidera systemu są właścicielami odsetek, i w związku z tym osiągają jako właściciele odsetek przychód podatkowy podlagający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przy czym konstrukcja cash poolingu i konsolidowania sald na Rachunku Głównym uniemożliwia jednoznaczne wskazanie w jakiej części dany Uczestnik Systemu korzystał lub udostępniał drugiemu konkretnie wskazanemu Uczestnikowi Systemu. Z tego punktu widzenia nie możliwym będzie wskazanie przez Wnioskodawcę, który z Uczestników i w jakim zakresie udostępniał mu środki finansowe w ramach cash poolingu i w związku z tym jaka część z płaconych przez niego odsetek na Rachunek Główny dokładnie każdemu z nich przynależy.

W związku z tym, w przypadku wypłacania przez Wnioskodawcę jako Uczestnika Systemu odsetek na Rachunek Główny Lidera, nie mają zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 updop i Spółka w takiej sytuacji nie będzie zobowiązana do pobierania podatku u źródła.

Powyższe stanowisko zostało m.in. potwierdzone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 596/15 oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2018 r. znak 0111-KDIB1-3.4010.63.2018.3.JKT, w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2018 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.377.2017.2.JC .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od odsetek obciążających Wnioskodawcę wypłacanych na rzecz Agenta w związku z uczestnictwem w cash poolingu jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: updop), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl którego państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, 3. Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Stosownie do art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Stosownie natomiast do treści art. 26 ust. 3 updop, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b i 2d pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1. art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,
2. art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

- sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji) wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Na mocy art. 11 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90; dalej: umowa polsko-niemiecka), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Zgodnie z art. 11 ust.2 umowy polsko-niemieckiej, bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

1. Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;
2. z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport;
3. w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
4. w związku ze sprzedażą na kredyt towarów przez jedno przedsiębiorstwo drugiemu przedsiębiorstwu, lub
5. w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.
   
   

Określenie odsetki, stosownie do art. 11 ust. 4 umowy, oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca zamierza, wraz ze spółkami tworzącymi grupę kapitałową, zawrzeć z bankami umowę systemu zarządzania płynnością finansową w grupie kapitałowej, tzw. umowę cash poolingu transgranicznego.

Liderem będzie spółka dominująca w grupie kapitałowej z siedzibą w Niemczech, mająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Niemczech. To na Rachunku Głównym Lidera będzie następować bezpośrednia konsolidacja środków. Następnego dnia roboczego po ustaleniu salda na Rachunkach Bieżących Uczestników, dokonane zostaną następujące operacje:

• przeniesienie, z pierwotną datą waluty, bezpośrednio na rachunek główny Lidera środków pieniężnych pozostających na koniec dnia roboczego na Rachunkach Bieżących pozostałych Uczestników Systemu,
• przeniesienie, z pierwotną datą waluty, z Rachunku Głównego Lidera, środków pieniężnych na Rachunki Bieżące uczestników, które na koniec poprzedniego dnia roboczego wykazały saldo ujemne do wysokości tych sald. W konsekwencji, saldo netto na Rachunku Głównym Lidera, dodatnie lub ujemne, będzie odzwierciedlało globalną pozycję finansową wszystkich Uczestników biorących udział w cash poolingu.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób.

Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez niektóre z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być jednostka z grupy.

Podkreślić należy, ze niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Uczestnicy cash poolingu mogą, w związku z uczestnictwem w tej strukturze, uzyskiwać przychód z tytułu otrzymanych odsetek. W przypadku, gdy przychód taki uzyskuje uczestnik cash poolingu niebędący polskim rezydentem podatkowym, co do zasady pojawia się obowiązek poboru przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła), o którym mowa w art. 21 ust. 1 updop.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności istotne jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek.

W rozpatrywanej sprawie, o tym, wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów, za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 updop. W dalszej konsekwencji, oznacza to powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z powyższego tytułu, do zapłaty podatku dochodowego jako jego podatnik.

Następnie, w oparciu o art. 26 updop, należy ustalić podmiot, który dokonuje wypłat z powyższego tytułu i który kierując się miejscem siedziby podatnika może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika.

W niniejszej sprawie podmiotem zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła w myśl art. 26 ust. 1 updop będzie uczestnik cash poolingu będący posiadaczem ujemnym, od którego przysługują odsetki posiadaczowi dodatniemu, niebędącemu polskim rezydentem podatkowym.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że jeżeli Uczestnik systemu cash poolingu płaci odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, tym samym spełnia warunki określone w art. 26 ust. 1 updop do tego, żeby można mu było przypisać obowiązki płatnika wynikające z tego przepisu. W szczególności zauważyć należy, że ustawodawca w omawianym przepisie posłużył się terminem wypłat należności, nie zaś przekazywania należności, tym samym istotne jest w omawianej sytuacji to, kto wypłaca, płaci odsetki, a nie zaś, kto dane odsetki tylko przekazuje.

Zgodnie z przykładem podanym przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, jeśli jednego dnia saldo spółki na Rachunku Bieżącym będzie wykazywać saldo dodatnie, to w ramach cash poolingu, saldo to następnego dnia zostanie przelane na Rachunek Główny Lidera, a saldo rachunku bieżącego będzie wówczas wykazywać wartość zero. Po tym transferze Spółka, regulując swoje zobowiązania, będzie je realizować w ramach ustalonego dla niej limitu rozliczeniowego, zatem nie mając wpływów na to konto, saldo Rachunku Bieżącego Spółki będzie wówczas wykazywać saldo ujemne. Tym samym kolejnego dnia na podstawie udziału w cash poolingu Rachunek Bieżący Spółki zostanie uznany kwotą z Rachunku Głównego, a więc znowu saldo rachunku bieżącego Spółki znowu będzie wykazywać zero.

W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (Uczestnikami) przy jednoczesnej wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową konieczności zwrotu danych środków wraz z odsetkami.

Uczestnik za środki pieniężne udostępniane innym uczestnikom systemu cash poolingu, będzie otrzymywał odsetki, a w przypadku korzystania przez Uczestnika ze środków innych uczestników, Uczestnik będzie zobowiązany do zapłaty odsetek.

Przepisy umowy polsko-niemieckiej posługują się pojęciem osoby uprawnionej do odsetek. Należy wskazać, że osobą uprawnioną do odsetek nie jest podmiot, który nie dysponuje prawem do rozporządzania nimi według własnego uznania. Odwołując się do istoty systemu cash poolingu stwierdzić należy, że lider nie działa w ramach jego struktury jako podmiot samodzielny, który realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek swoje interesy gospodarcze. Jego zadaniem jest obsługa procesu wzajemnej konsolidacji kont uczestników tego przedsięwzięcia przy pomocy rachunku nadrzędnego, pobieranie odsetek od uczestników od środków otrzymanych na pokrycie kont ujemnych i przekazywanie odsetek należnych tym uczestnikom systemu, którzy udostępnili nadwyżki środków na swoich rachunkach w ramach struktury i na zasadach ściśle określonych w umowie cash poolingu. Lider pełni zatem w tej strukturze rolę pośrednika, a będąc faktycznym odbiorcą odsetek nie jest ich właścicielem w rozumieniu art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, bowiem nie ma prawa do dysponowania nimi według własnego uznania (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 210/14 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2016 r., sygn.. akt II FSK 2299/14).

Należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy (beneficial owner), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD podlegała pewnym modyfikacjom od momentu wprowadzenia do ust. 2 art. 11 Konwencji Modelowej OECD kryterium osoby uprawnionej. Jednak żadna z wersji Komentarza nie podważa powyższych reguł. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Pojęcie rzeczywistego właściciela zostało również wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 29 ww. ustawy, jeśli w ustawie mowa o rzeczywistym właścicielu oznacza to podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę nie wynika, że Lider będzie jednocześnie Uczestnikiem Systemu. Oznacza to, że zadania Lidera jak wskazał Wnioskodawca będą mieć charakter pomocniczy/koordynujący i konieczny dla efektywnego wyświadczenia przez banku usługi cash poolingu.

Ze względu więc na rolę, jaką będzie pełnił Lider w Systemie, nie można go (Lidera) nazwać rzeczywistym właścicielem/odbiorcą odsetek. W związku z powyższym nie można uznać, że Wnioskodawca, przekazując odsetki Liderowi, dokonuje zapłaty odsetek na rzecz nierezydenta, która to czynność powoduje powstanie obowiązku zapłaty tzw. podatku u źródła.

Właścicielami odsetek są natomiast, jak już wskazano, Uczestnicy systemu. W przypadku korzystania przez Uczestnika ze środków innych uczestników, Uczestnik będzie zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz tych pozostałych Uczestników. Odsetki są bowiem ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie). Jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki uczestnicy struktury cash poolingu, to te spółki są odbiorcami powstałych w związku z tymi środkami odsetek. Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należy oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedzib, jeśli jest to podmiot niebędący polskim rezydentem zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

W opinii organu, nie można zgodzić się z argumentami Wnioskodawcy, w których wskazuje, że konstrukcja cash poolingu uniemożliwia jednoznaczne wskazanie, w jakiej części dany Uczestnik Systemu korzystał lub udostępniał drugiemu konkretnie wskazanemu Uczestnikowi Systemu, a więc z tego punktu widzenia niemożliwym będzie wskazanie przez Wnioskdoawcę, który z Uczestników i w jakim zakresie udostępniał mu środki finansowe w ramach cash poolingu i w związku z tym, jaka część z płaconych przez niego odsetek na Rachunek Główny dokładnie każdemu z nich przynależy.

Cash pooling jest usługą bankową. Nie powinno zatem sprawiać problemów ustalenie przelewów transferów dokonywanych przez poszczególnych uczestników w ramach umowy cash poolingu.

Nie można także pominąć faktu, że uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania powinno stanowić element organizacji umowy cash poolingu i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych (por. wyrok WSA w Lublinie z 18.02.2011 r., sygn. akt I SA/Lu 736/10 oraz z dnia 17.12.2010 r., sygn. akt I SA/Lu 527/10).

Podsumowując, należy wskazać, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku wypłacania przez Wnioskodawcę jako Uczestnika Systemu odsetek na Rachunek Główny Lidera nie mają zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 updop i Spółka w takiej sytuacji nie będzie zobowiązana do pobierania podatku u źródła. Odsetki przekazywane na rachunek Lidera są bowiem odsetkami związanymi z konkretnym, możliwym do zidentyfikowania, zadłużeniem Wnioskodawcy. Wypłacane odsetki są związane z finansowaniem uzyskanym pod konkretnego podmiotu, uczestniczącego w strukturze cash poolingu. Należy zatem ustalić podatnika, na rzecz którego odsetki są w istocie przekazywane Liderowi, a następnie zastosować właściwe przepisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź polskiej ustawy, jeżeli odsetki wypłacane są na rzecz polskiego podmiotu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Tytułem uwagi należy stwierdzić, że interpretacje przywołane przez Wnioskodawcę (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.63.2018.3.JKT oraz 0114-KDIP2-1.4010.377.2017.2.JC) w rzeczywistości potwierdzają stanowisko organu zajęte w niniejszej sprawie. W każdej z tych spraw Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwracał uwagę na konieczność ustalenia rzeczywistego odbiorcy odsetek. Potwierdzeniem stanowiska organu jest także wyrok przywołany przez Wnioskodawcę, tj. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie o sygn. akt I SA/Lu 596/15).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej