Temat interpretacji
Czy wydanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w postaci opisanej w zdarzeniu przyszłym nieruchomości stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód w podatku dochodowym od osób prawnych?
Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 lipca 2018 r. (data wpływu 27 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 27 lipca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest osobą prawną będącą w stanie likwidacji oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 272 k.s.h. rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Mając na względzie treść przepisu zawartego w art. 282 § 1 k.s.h. celem likwidacji jest zamknięcie bieżących spraw oraz upłynnienie majątku spółki. Natomiast zgodnie z art. 286 § 1 i 2 k.s.h. majątek likwidowanej spółki pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli jest dzielony między wspólników spółki w stosunku do ich udziałów.
Oznacza to, że w wyniku likwidacji spółki dochodzi do nieodpłatnego przekazania jej majątku na rzecz dotychczasowych wspólników. W przypadku Wnioskodawcy pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli majątek przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników Wnioskodawcy stanowić będzie m.in. nieruchomość w postaci niezabudowanej działki. Przedmiotowa nieruchomość wniesiona została do majątku Wnioskodawcy w wyniku aportu dokonanego przez wspólnika (Gmina B.) dokonanego celem pokrycia kapitału zakładowego. Aport dokonany został w marcu 2009 r., a w wyniku tej czynności nie powstał po stronie Wnioskodawcy podatek naliczony, gdyż wspólnik nie wystawił w wyniku aportu faktury VAT z wykazanym należnym podatkiem od towarów i usług. Przez okres, w którym nieruchomość była w posiadaniu Wnioskodawcy nie doszło do wybudowania budynków lub budowli, a przedmiotowa nieruchomość pozostała niezabudowana.
W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:
Czy wydanie przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego w postaci opisanej w zdarzeniu przyszłym nieruchomości stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód w podatku dochodowym od osób prawnych?
Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie majątku likwidacyjnego w postaci opisanej w zdarzeniu przyszłym nieruchomości nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.
W odniesieniu do kwestii podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: updop) Wnioskodawca wskazał, że należy się odnieść do art. 14a ust 1 updop, który stanowi, że: w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio..
Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 22 listopada 2017 r. w sprawie III SA/Wa 2630/16:
Kluczowe jest w szczególności to, że wykładni art. 14a ust. 1 updop nie można dokonywać w oderwaniu od kontekstu całej ustawy o podatku dochodowym. Wydanie rzeczy, pozbycie się jej co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji takiej m.in., o jakiej mowa w art. 14a ust. 1 updop wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, w oderwaniu od kontekstu podatku dochodowego. [...] W sytuacji podziału majątku likwidowanej spółki zgodnie z KSH majątek dzieli się między wspólników słowa te dobrze oddają gospodarczą i prawną naturę opisywanego we wniosku zdarzenia. Zobowiązanie spółki to zobowiązanie od początku niepieniężne, nie ma ono wysokości. Z kolei w art. 14a ust. 1 updop użyto sformułowania reguluje (...) zobowiązanie a słowa reguluje używa się w odniesieniu do kwot pieniężnych. Stanowisko organu, że do takiego podziału majątku pomiędzy wspólników (i wydania wspólnikom przypadających im składników majątku) ma zastosowanie art. 14a ust. 1 updop, jest nie do przyjęcia w szczególności dlatego, że nie dałoby się wskazać tu wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia, o czym stanowi art. 14a ust. 1 updop. Widać wyraźnie, że intencją prawodawcy nie było objęcie artykułem 14a updop tego typu sytuacji, jaką przedstawiono we wniosku, gdyż nie było tu zobowiązania, które miałoby wysokość i które można byłoby regulować.
W ocenie Spółki, z aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika linia orzecznicza, w myśl której spółka przekazująca majątek wspólnikom w ramach procesu likwidacji nie osiąga jakiejkolwiek korzyści majątkowej, a w rezultacie nie uzyskuje przysporzenia stanowiącego jej przychód (np.: wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2017 r., III SA/Wa 400/16 oraz powołane tam orzeczenia, w tym wyroki NSA z 14 stycznia 2015 r., II FSK 2844/12 (w którym NSA wypowiedział się także co do stanu prawnego istniejącego po wejściu w życie art. 14a updop); WSA w Szczecinie z 21 grudnia 2013 r., I SA/Sz 1092/16, WSA w Szczecinie z 24 listopada 2016 r., I SA/Sz 913/16, WSA w Gdańsku z 23 listopada 2016 r., I SA/Gd 1129/16, WSA w Gdańsku z 8 lutego 2016 r., I SA/Gd 1218/16, WSA w Krakowie z 9 listopada 2016 r., I SA/Kr 993/16, WSA w Krakowie z 19 października 2016 r., I SA/Kr 943/16, WSA w Krakowie z 19 października 2016 r., I SA/Kr 976/16, WSA w Łodzi z 19 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 146/16).
Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady nie może ulegać wątpliwości, iż przeniesienie na wspólników likwidowanej spółki majątku pozostałego po likwidacji w oczywisty sposób nie stanowi przysporzenia dla likwidowanej spółki. Pozbywa się ona składników majątku nic w zamian nie otrzymując. Nie uzyskuje i nie ma uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu, rekompensaty, nie ma tu i nie będzie świadczenia wzajemnego. Jest tylko ubytek, gdyż następuje ostateczne rozdysponowanie składnikami majątku likwidowanej spółki. Z gospodarczego punktu widzenia nie sposób się w związku z tym u likwidowanej spółki dopatrywać żadnego przysporzenia, korzyści, przyrostu majątku itp. Nie ujawnia się tu także żadna dodatkowa wartość, którą można byłoby uznać za nieopodatkowany wcześniej dochód. Nie ma zatem podstaw do tego, aby sytuację taką objąć podatkiem dochodowym. Treść zaś art. 14a ust. 1 updop nie może być interpretowana w oderwaniu od zasad, na których oparty jest podatek dochodowy i w oderwaniu od jego normatywnego kontekstu.
Biorąc pod uwagę powyższe wydanie majątku likwidacyjnego w postaci opisanej w zdarzeniu przyszłym nieruchomości zdaniem Spółki nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, a art. 14a ust. 1 updop nie znajdzie w tej sytuacji zastosowania.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki. Natomiast w pozostałym zakresie wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy czynność polegająca na przekazaniu majątku likwidacyjnego Spółki na rzecz wspólników, w postaci nieruchomości (niezabudowanej działki), spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Tryb likwidacji spółek kapitałowych został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, ze zm., dalej: KSH).
Zgodnie z art. 272 ww. ustawy, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Natomiast, w myśl art. 282 § 1 KSH, likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne).
Stosownie do art. 286 § 1 i 2 KSH, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa powyżej, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Jednakże, jak stanowi § 3 niniejszego przepisu, umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku.
Dopuszczalne jest zatem, w przypadku likwidacji spółki, przeniesienie prawa własności do składników majątkowych likwidowanej spółki na jej udziałowców.
Ocena skutków podatkowych po stronie Spółki przekazującej ten majątek wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie.
Wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej: updop). Choć przepis ten w ust. 1 nie wymienia przekazania przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz udziałowców jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak należy wskazać, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 sformułowania, że przychodami są w szczególności zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj. m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd.
Jakkolwiek przepisy updop, nie określają wprost, że przeniesienie praw własności składników majątkowych w drodze likwidacji Spółki rodzi przychód podatkowy po stronie Spółki, na gruncie powołanej ustawy, zdarzenie to należy traktować na równi ze zbyciem tych praw.
Jednocześnie, sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 updop. Stanowi on, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.
Należy wskazać, że pojęcie zbycie nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.), w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.
Stosownie do art. 14a ust. 1 updop, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
Wskazać w tym miejscu należy, że wprowadzenie tego przepisu od 1 stycznia 2015 r. według uzasadnienia projektu miało na celu doprecyzowanie przepisów ustawy, nie zaś formułowanie nowej zasady postępowania przy tego rodzaju sprawach. W szczególności w uzasadnieniu przedmiotowego projektu wskazano, że: () przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. Konsekwencją przyjęcia poglądu o doprecyzowującym charakterze ingerencji prawodawcy jest uznanie, że stan prawny mimo nowelizacji nie uległ zmianie.
Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną będącą w stanie likwidacji. Pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli majątek przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników Wnioskodawcy stanowić będzie m.in. nieruchomość w postaci niezabudowanej działki. Przedmiotowa nieruchomość wniesiona została do majątku Wnioskodawcy w wyniku aportu dokonanego przez wspólnika (Gmina B.) dokonanego celem pokrycia kapitału zakładowego. Aport dokonany został w marcu 2009 r. Przez okres, w którym nieruchomość była w posiadaniu Wnioskodawcy nie doszło do wybudowania budynków lub budowli, a przedmiotowa nieruchomość pozostała niezabudowana.
Wskazać należy, że likwidacja Spółki i przekazanie jej składników majątkowych wspólnikom, którym przysługuje takie uprawnienie, skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń wspólników o przekazanie tych składników. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę prawa własności nieruchomości prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób, Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. składniki majątku będą przysługiwały wspólnikom. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14a ust. 1 updop.
Przeniesienie praw własności w drodze likwidacji Spółki należy zatem traktować na gruncie ww. ustawy, na równi ze zbyciem tych praw. Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której Spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionym wspólnikom. Uznanie, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności do składników majątkowych należy traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.
Biorąc pod uwagę powyżej wskazane przepisy prawa oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że w związku z przekazaniem wskazanej we wniosku nieruchomości (niezabudowanej działki) należącej do likwidowanej Spółki (Wnioskodawcy) w drodze przeniesienia na jej wspólników prawa własności tej działki, powstanie po stronie Spółki przychód z odpłatnego zbycia praw, rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 1 updop, w związku z art. 14a ust. 1 tej ustawy.
Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych i użytej w nich argumentacji należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego kolejną interpretację. Rozpatrując każdy kolejny wniosek Organ podatkowy ma przede wszystkim za zadanie dokonać oceny argumentacji podatnika zawartej we wniosku. W przypadku odmiennego zdania, Organ wskazuje na jakiej podstawie i w świetle jakich przepisów stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, co dokonane zostało powyżej.
Należy przy tym wskazać, że stanowisko organu znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych.
Dla przykładu należy wymienić wspomniany wcześniej wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 658/17, wyrok WSA w Poznaniu z 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2430/15, prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 719/16, prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 16 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1563/15, prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 16 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1564/15, wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 743/16,wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2628/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2629/16.
W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
- z zastosowaniem art. 119a;
- w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.
Stanowisko
nieprawidłowe
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej