Temat interpretacji

możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę na życie członków zarządu

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2018 r. (data wpływu 5 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę na ubezpieczenie na życie członków zarządu jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę na ubezpieczenie na życie członków zarządu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła umowę ubezpieczenia z towarzystwem ubezpieczeń, na mocy której ubezpieczyła na życie dwóch członków zarządu tej spółki. Przedmiotowe ubezpieczenie obejmuje: ubezpieczenie w razie śmierci oraz kalectwa wskutek nieszczęśliwego wypadku, ubezpieczenie w razie niezdolności do pracy oraz ubezpieczenie w razie poważnego zachorowania. Spółka zobowiązała się pokrywać koszt tego ubezpieczenia. Beneficjentami ubezpieczenia, w sytuacji ziszczenia się warunków wypłaty świadczeń, są członkowie zarządu, bądź uposażeni przez nich członkowie rodziny (w razie śmierci obydwu członków zarządu). Spółka podjęła decyzję o zawarciu na rzecz członków zarządu ubezpieczenia na życie, z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy na rzecz spółki t.j. konieczność odbywania bardzo częstych podróży służbowych - samochodem lub samolotem - w celu odbywania spotkań handlowych z klientami oraz rozwoju spółki na terenie całej Polski, jak również Europy lub USA. Korzystanie z różnych środków transportu jest niejako wymuszone przez specyfikę działalności spółki i jednocześnie rodzi wysokie ryzyko dla członków zarządu związane głównie z wypadkami drogowymi. Członkowie zarządu nie są pracownikami spółki w rozumieniu przepisów kodeksu pracy. Członkowie zarządu są udziałowcami spółki.

Jeden z członków zarządu uzyskuje wynagrodzenie z tytułu powołania do pełnienia funkcji w spółce na mocy uchwały zgromadzenia wspólników.

Drugi z członków zarządu nie uzyskuje żadnego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji w spółce, jedynym uposażeniem uzyskiwanym ze spółki przez członka zarządu jest ubezpieczenie na życie z uwagi na konieczność odbywania wielu podróży służbowych i wiążącego się z tym faktem niebezpieczeństwa uczestnictwa w wypadku drogowym, a zatem zagwarantowanie członkowi zarządu i jego rodzinie środków do życia lub powrotu do zdrowia w przypadku zachorowania lub w razie nieszczęśliwego wypadku. Zgromadzenie wspólników spółki podjęło decyzję o pokrywaniu kosztów składki ubezpieczenia na życie członków zarządu i na mocy uchwały zgromadzenia wspólników spółki spółka pokrywa te koszty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przez Spółkę na składki na ubezpieczenie na życie dla dwóch członków zarządu stanowią koszty uzyskania przychodu dla Spółki?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1. Z powyższego wynika, że określony wydatek niewymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, tego typu, że poniesienie wydatku ma lub ma mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika. Członkowie zarządu swoje czynności związane z prowadzeniem spraw spółki i jej reprezentacją wykonują głównie poprzez spotkania biznesowe na terenie Polski, Europy i USA. Wydatki poniesione przez spółkę na ubezpieczenie na życie dla członków zarządu podlegają ocenie w aspekcie generalnych postanowień cytowanych w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy tj. celowości, zasadności oraz potencjalnej możliwości przyczynienia się przedmiotowych wydatków do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nadmieniamy, że wydatki te nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów i stanowią koszty podatkowe spółki. Ubezpieczenie na życie dla członków zarządu wykupione przez spółkę może przysłużyć się efektywności wykonywanych przez nich zadań, bowiem służy zapewnieniu członkom zarządu oraz członkom jego rodziny bezpieczeństwa i stabilizacji, w sytuacji zajścia np. wypadku podczas wykonywania czynności reprezentacyjnych na rzecz spółki.

Zatem ponoszone przez spółkę z tego tytułu wydatki będą związane w sposób pośredni z uzyskiwanymi przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, wydatki poniesione przez spółkę na ubezpieczenie na życie dla członków zarządu stanowią jej koszty uzyskania przychodów, bowiem spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ().

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: w celu osiągnięcia przychodu, jak i zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1. celowość oznacza: przydatność do jakichś potrzeb, świadome zmierzanie do celu, taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu,
2. zabezpieczyć oznacza: zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynienie bezpiecznym, zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie, zapewnienie komuś środków do życia, zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary, natomiast
3. zachować oznacza: pozostać w posiadaniu czegoś, dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, uchronić przed zapomnieniem.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła umowę ubezpieczenia z towarzystwem ubezpieczeń, na mocy której ubezpieczyła na życie dwóch członków zarządu tej spółki. Przedmiotowe ubezpieczenie obejmuje: ubezpieczenie w razie śmierci oraz kalectwa wskutek nieszczęśliwego wypadku, ubezpieczenie w razie niezdolności do pracy oraz ubezpieczenie w razie poważnego zachorowania. Spółka zobowiązała się pokrywać koszt tego ubezpieczenia. Beneficjentami ubezpieczenia, w sytuacji ziszczenia się warunków wypłaty świadczeń, są członkowie zarządu, bądź uposażeni przez nich członkowie rodziny (w razie śmierci obydwu członków zarządu).

Członkowie zarządu nie są pracownikami spółki w rozumieniu przepisów kodeksu pracy. Członkowie zarządu są udziałowcami spółki.

Jeden z członków zarządu uzyskuje wynagrodzenie z tytułu powołania do pełnienia funkcji w spółce na mocy uchwały zgromadzenia wspólników.

Drugi z członków zarządu nie uzyskuje żadnego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji w spółce, jedynym uposażeniem uzyskiwanym ze spółki przez członka zarządu jest ubezpieczenie na życie.

Mając na względzie powyższy opis należy zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 udziału I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 950 i 1289 oraz z 2014 r. poz. 586) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1. wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2. możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3. wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Zatem kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczeniowe na rzecz pracowników, które są wymienione w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, tj.:

1. ubezpieczenia na życie (dział I, grupa 1),
2. ubezpieczenia na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dział I, grupa 3),
3. ubezpieczenia wypadkowe i chorobowe, jeżeli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych w grupach 1-4 (dział I, grupa 5),
4. ubezpieczenia wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (dział II, grupa 1),
5. ubezpieczenia choroby (dział II, grupa 2).

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż członkowie zarządu, których ubezpieczyła Spółka, nie są jej pracownikami.

Zatem zaliczenie omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinno zostać przeanalizowane pod kątem spełnienia ogólnych przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop.

W ocenie organu interpretacyjnego istotne znaczenie dla potrzeb niniejszej sprawy ma przede wszystkim wykazanie zaistnienia przesłanki związanej z celowością poniesienia określonych wydatków, które winny być nakierowane na uzyskanie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Przesłanka ta nie została przez Wnioskodawcę spełniona, co czyni możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów za niedopuszczalną w świetle ogólnych zasad wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opłacane składki dotyczą nie samej Spółki (jej działalności), ale innych podmiotów (członków zarządu). Nie jest to więc wydatek poniesiony na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów Wnioskodawcy. Z wniosku nie wynika, aby nie opłacenie składek spowodowało utratę przez Spółkę przychodów, czy też samo zagrożenie tą utratą.

Tut. organ nie kwestionuje przy tym sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, lecz ocenia czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej