Interpretacja indywidualna z dnia 28.08.2018, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.300.2018.1.AJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Kwestia obowiązku rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem świadectw użytkowych przez spółkę komandytową, której Wnioskodawca jest wspólnikiem.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem świadectw użytkowych przez spółkę komandytową, której Wnioskodawca jest wspólnikiem jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem świadectw użytkowych przez spółkę komandytową (w wyniku umorzenia akcji spółki akcyjnej, której ta spółka będzie wspólnikiem), której Wnioskodawca jest wspólnikiem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości osiągniętych dochodów niezależnie od miejsca położenia ich źródła.

Wnioskodawca wraz z osobami fizycznymi jest komandytariuszem w spółce komandytowej zajmującej się najmem nieruchomości (Spółka). Spółka posiada w swoim majątku także udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która w najbliższym czasie zostanie przekształcona w spółkę akcyjną (SA) zgodnie z art. 577 i nast. Kodeksu spółek handlowych (KSH).

Na podstawie art. 359 § 1 KSH statut SA będzie przewidywał możliwość umorzenia akcji. Ponadto, na podstawie art. 361 KSH, statut SA może przewidywać, że w zamian za umorzone akcje SA może wydać świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela. Jeżeli statut SA nie będzie stanowił inaczej, świadectwa użytkowe uczestniczyć będą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki, pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji.

W przyszłości może dojść do umorzenia akcji Spółki w SA, w szczególności, z uwagi na planowane ewentualne wyjście Spółki z SA. Niezależnie od trybu umorzenia, zostanie ono dokonane za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie w wysokości wartości nominalnej umarzanych akcji zostanie pokryte z zysku SA lub z obniżenia kapitału zakładowego SA i z natury rzeczy nie będzie przekraczać kosztów nabycia (objęcia) umarzanych akcji. Nadto, w miejsce umarzanych akcji Spółki, SA wyemituje na rzecz Spółki świadectwa użytkowe, które będą reprezentować prawo do otrzymania dywidendy SA oraz udziału w nadwyżce majątku SA ponad wartość nominalną kapitału zakładowego SA zgodnie z przepisami KSH.

Składając niniejszy wniosek Wnioskodawca dąży do potwierdzenia skutków otrzymania przez Spółkę świadectw użytkowych na gruncie przepisów ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód Wnioskodawcy, w tym z tytułu świadectw użytkowych powstanie, stosownie do przysługującego mu udziału w zyskach Spółki, tylko w momencie wypłaty przez SA na rzecz Spółki dywidendy lub innych kwot, do których uprawniać będą świadectwa użytkowe ?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za umorzone akcje w wysokości wartości nominalnej umorzonych akcji nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie przekracza kosztów nabycia (objęcia) umorzonych akcji. W dacie emisji świadectw użytkowych Wnioskodawca nie osiągnie też przychodu podatkowego z tytułu objęcia (nabycia) świadectw użytkowych. Przychód Wnioskodawcy, stosownie do przysługującego mu udziału w zyskach Spółki, powstanie natomiast w momencie wypłaty przez SA na rzecz Spółki dywidendy lub innych kwot, do których uprawniać będą świadectwa użytkowe.

1. Na wstępie, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o CIT, spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, natomiast przychody i koszty uzyskania przychodów spółki osobowej przypisywane są bezpośrednio każdemu ze wspólników spółki osobowej proporcjonalnie do ustalonego w umowie spółki udziału wspólnika w zysku spółki. Oznacza to, że skutki podatkowe realizacji uprawnień ze świadectw użytkowych posiadanych przez Spółkę przypisane zostaną Wnioskodawcy, stosownie do przysługującego mu udziału w zyskach Spółki.
2. Zgodnie z art. 12 ust 4 punkt 3 ustawy o CIT nie są zaliczane do przychodów kwoty uzyskane z tytułu umorzenia akcji w części stanowiącej koszt ich nabycia lub objęcia, a zatem wynagrodzenie, które otrzyma Wnioskodawca za umorzone akcje SA w wysokości ich wartości nominalnej nie będzie podlegać opodatkowaniu, gdyż nie przekroczy ono kosztów nabycia (objęcia) tych akcji.
3. Przychody wynikające z objęcia świadectw użytkowych można natomiast uznać za przychody z tytułu dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, o których mowa w art. 7b ust. 1 punkt 1 ustawy o CIT, ponieważ zgodnie z art. 361 § 2 KSH, świadectwa użytkowe dają prawo na równi z akcjami do udziału w dywidendzie i nadwyżce majątku spółki akcyjnej ponad kapitał zakładowy. Stąd, zgodnie z tymi przepisami przyznają posiadaczowi prawo do udziału w zyskach spółki akcyjnej. Alternatywnie, na gruncie ustawy o CIT przychody z tytułu świadectw użytkowych mogą być uznane za przychody z papierów wartościowych. Zgodnie z art. 7b ust. 1 punkt 6 lit. b) ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych. Ustawa o CIT nie zawiera własnej definicji papierów wartościowych, co powoduje, że zasadne jest w tym kontekście sięgnięcie pomocniczo do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768) zawierającej ich rozbudowany katalog. Odwołanie to zasadne jest tym bardziej, że ustawa o CIT niejednokrotnie odsyła do tego aktu, gdy odnosi się do konkretnych kategorii papierów wartościowych i instrumentów pochodnych.
4. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, papierami wartościowymi są m.in. inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych (prawa pochodne).
   
   Charakter świadectw użytkowych wskazuje na umieszczenie ich w wymienionym wyżej katalogu praw majątkowych. Zgodnie bowiem z poglądami doktryny mogą one być wystawiane przez spółkę jako papiery wartościowe lub jako znaki legitymacyjne inkorporujące prawa majątkowe przysługujące uprawnionemu względem spółki je emitującej (tak np. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. T. 3, Wyd. 3, Warszawa 2013, opubl. Legalis). Prawa te pozwalają na uczestnictwo w dywidendzie lub nadwyżce majątku spółki na zasadach określonych w statucie spółki. Świadectwa użytkowe spełniają zatem przesłanki z lit. b) wskazanego wyżej przepisu, stąd przychody z ich tytułu będą przychodami z zysków kapitałowych.
5. Mając powyższe na uwadze, przychód z tytułu świadectw użytkowych powstaje w momencie otrzymania dywidendy lub innych kwot, do których uprawniać będą świadectwa użytkowe, ponieważ:
   
   Po pierwsze, świadectwa użytkowe na moment emisji nie stanowią przysporzenia w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, bowiem nie można ustalić ich wartości w dacie ich wydania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się wprost, że przychodem podatkowym mogą być tylko trwałe i ostateczne przysporzenia majątkowe, a takim nie są ani wydanie, ani emisja papierów wartościowych (tak np. NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3344/14 oraz w wyroku z dnia z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1248/11). W momencie emisji przysporzenie ma charakter jedynie potencjalny, a świadectwa użytkowe nie reprezentują wówczas żadnej konkretnej wartości. Ich istotą jest bowiem uprawnienie posiadacza do świadczenia przyszłego, którego wystąpienie, ani wysokość w chwili wydania nie są pewne ani znane. Nadto, uprawniony ze świadectw użytkowych nie ma żadnych uprawnień korporacyjnych, a więc nie może uczestniczyć w zgromadzeniu wspólników spółki emitującej, ani w innych sposób decydować o momencie, ani wysokości wypłaty świadczeń na jego rzecz. Świadectwa użytkowe nie stanowią zatem trwałego przysporzenia w momencie ich emisji, a dają posiadaczowi jedynie uprawnienie do świadczenia przyszłego i niepewnego w chwili nabycia tych świadectw.
   
   Po drugie, w chwili emisji świadectw użytkowych nie jest wiadome, czy i kiedy dojdzie do wypłaty dywidendy lub innych świadczeń, do których one uprawniają. Możliwe jest także, że nigdy do takich wypłat nie dojdzie, m. in. ze względu na brak podejmowania uchwał o wypłacie dywidendy lub w przypadkach niewystąpienia zysku w SA.
   
   Po trzecie, zgodnie z przepisami KSH świadectwa użytkowe nie stanowią wynagrodzenia za umorzone akcje, ponieważ:
   1. wynagrodzenie za umorzone akcje SA należące do Spółki zostanie ustalone w kwocie pieniężnej w wysokości wartości nominalnej umarzanych akcji;
   2. świadectwa użytkowe emituje się zgodnie z art. 361 KSH w miejsce umarzanych akcji, a nie jako wynagrodzenie za nie - świadectwa użytkowe stanowią jedynie tzw. ekspektatywę przyszłych świadczeń (tak np. Opalski A. (red.), Kodeks spółek handlowych. Tom III A. Spółka akcyjna. Komentarz do art. 301-392, Warszawa 2016).
   Po czwarte, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się również przychody należne, jednak z wyłączeniem przychodów z zysków kapitałowych z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, w tym dywidendy (art. 7b ust. 1 punkt 1 ustawy o CIT). Przychód z ich tytułu powstaje z dniem faktycznego otrzymania. Nie będzie miał tu zatem zastosowania art. 12 ust. 3, ani także art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którym momentem powstania przychodu jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, bowiem żadne z powyższych zdarzeń nie zachodzi w omawianym zdarzeniu przyszłym. W związku z tym, zgodnie art. 12 ust. 1, a w przypadku uznania dywidend i innych kwot otrzymanych na podstawie świadectw użytkowych za przychody z papierów wartościowych wskazanych w art. 7b ust. 1 punkt 6 lit. b - zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT momentem powstania przychodu będzie dzień otrzymania zapłaty z tego tytułu. A zatem, przychód z tytułu świadectw użytkowych jako papierów wartościowych/instrumentów finansowych powstanie w momencie ich realizacji, w chwili otrzymania przychodu. Tymczasem, do takiej realizacji nie dochodzi w momencie ich emisji, lecz dopiero w przyszłości, o ile spełnione zostaną warunki wypłaty świadczeń ze świadectw użytkowych, tj. uchwalona zostanie dywidenda z SA lub dojdzie do podziału nadwyżki majątku spółki nad wartością nominalną jej kapitału zakładowego. W wypadku podjęcia przez walne zgromadzenie akcjonariuszy uchwały o wypłacie dywidendy, jej wartość oraz dzień wypłaty, zostaną ustalone w uchwale o przeznaczeniu zysku spółki do podziału pomiędzy uprawnionych. Wierzytelność uprawnionego z tytułu świadectw użytkowych staje się wymagalna dopiero w dniu wskazanym przez walne zgromadzenie akcjonariuszy jako dzień wypłaty dywidendy. A zatem, w momencie otrzymania świadczenia z tego tytułu dojdzie do realizacji prawa wynikającego z papierów wartościowych i powstania przychodu zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3e ustawy o CIT albo do otrzymania przychodu z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.
   
   Wreszcie, opodatkowanie przychodów/dochodów ze świadectw użytkowych z momentem otrzymania płatności, do których uprawniają świadectwa znajduje potwierdzenie interpretacjach indywidualnych organów podatkowych (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2011 r. sygn. IPPB2/415-446/11-4/MG, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 maja 2012 r. sygn. ITPB3/423-52b/12/AW).
6. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przychód podlegający opodatkowaniu, wynikający z art. 7b ust. 1 punkt 1 lub alternatywnie z art. 7b ust. 1 punkt 6 lit. b) ustawy o CIT z tytułu świadectw użytkowych, powstanie zgodnie z odpowiednio art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3e ustawy o CIT w momencie otrzymania zapłaty z praw wynikających ze świadectw użytkowych, tj. w momencie wypłaty przez SA na rzecz Spółki dywidendy lub innych kwot, do których uprawniać będą świadectwa użytkowe, a nie w momencie ich emisji.

W świetle powyższych okoliczności, Wnioskodawca wniósł o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem świadectw użytkowych przez spółkę komandytową, której Wnioskodawca jest wspólnikiem jest nieprawidłowe.

W myśl art. 7b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: updop) za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in.:

• przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (pkt 1 lit. b)

• inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia (pkt 3 lit. a).

Ustawodawca zatem odmiennie uregulował kwestię opodatkowania umorzenia akcji w trybie przymusowym lub automatycznym (gdy statut przewiduje umorzenie w razie ziszczenia się określonego zdarzenia) oraz umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem, czyli zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

W pierwszym przypadku opodatkowanie następuje na podstawie art. 22 ust. 1 updop, natomiast w drugim przypadku na zasadach ogólnych.

Jednocześnie zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że jeżeli podatnik dokonuje umorzenia akcji lub ich zbycia na rzecz spółki celem ich umorzenia i za umorzone lub zbywane akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych akcji.

Zauważyć jednak należy, że jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu będzie niższe niż wydatki poniesione na nabycie/objęcie tych akcji lub równe tym wydatkom, to zbywający nie wykaże z tego tytułu przychodu podatkowego, jak również nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów.

W tym miejscu zauważyć należy, że konstrukcja przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, tj. wyłączenie z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia akcji celem ich umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia (objęcia) powoduje, że z kosztów uzyskania przychodów wyłączony został koszt nabycia zbywanych w ten sposób akcji.

Zatem powołana powyżej regulacja wskazuje, że w sytuacji uzyskania ww. przychodu nie ustala się kosztów uzyskania przychodów, lecz wyłącza się z przychodów wartość odpowiadającą kosztowi nabycia, bądź objęcia akcji.

Zgodnie a art. 5 ust. 1 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na podstawie art. 5 ust. 1a ww. ustawy przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

Jednocześnie stosownie do treści art. 5 ust. 2 powołanej ustawy zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Nie ulega zatem wątpliwości, że do opodatkowania dochodów generowanych przez Spółkę (spółkę komandytową - której Wnioskodawca jest wspólnikiem) będzie zobowiązany także Wnioskodawca (proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku).

Zgodnie z art. 361 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm., dalej: KSH) statut może przewidywać, że w zamian za akcje umorzone spółka wydaje świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela.

Na podstawie art. 361 § 2 KSH jeżeli statut nie stanowi inaczej, świadectwa użytkowe uczestniczą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki, pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji.

Warto w tym miejscu określić treść i zakres uprawnień ucieleśnionych w świadectwach użytkowych. Otóż świadectwa użytkowe są dokumentami wydawanymi w zamian za umorzone akcje, inkorporującymi wierzytelności w stosunku do spółki. W piśmiennictwie wskazuje się na następującą charakterystykę treści praw inkorporowanych w świadectwach użytkowych:

• Świadectwo użytkowe jest natomiast dokumentem, który spółka wydaje akcjonariuszowi w zamian za umorzenie jego akcji (art. 361 § 1 KSH). Jednakże, ze względu na fakt, że umorzenie akcji może odbywać się za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia (...) świadectwo użytkowe będzie dodatkową (przypadek pierwszy) lub jedyną (przypadek drugi) formą rekompensaty akcjonariuszowi przez spółkę za umorzenie akcji. (System prawa Prywatnego, Prawo papierów wartościowych, tom 19, str. 112),

• Świadectwo użytkowe różni się od akcji trzema zasadniczymi elementami. Po pierwsze świadectwa użytkowe nie mają określonej wartości nominalnej. Zakres przysługujących uprawnionemu ze świadectwa praw nie jest więc wyznaczony przez odniesienie do kapitału zakładowego. Po drugie świadectwa nie będąc akcjami nie dają uprawnionemu praw korporacyjnych. Wreszcie po trzecie uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi żadnej odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją (J. Frąckowiak, A. Kidyba, K. Kruczalak, W. Pyzioł, W. Opalski, Prawo handlowe, Tom II, Warszawa 1996 - 2006, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis),

• Podstawowe uprawnienie ze świadectwa użytkowego polega na uczestnictwie w dywidendzie na równi z akcjami (...). Z reguły, wyznaczenie udziału w dywidendzie będzie oznaczone liczbą akcji (np. w zamian za 10 umorzonych akcji można przyznać uprawnionemu udział w dywidendzie równy 15 akcjom). Prawo do udziału w dywidendzie może być określone także w inny sposób (np. procentowym udziałem w zysku przeznaczonym do podziału przez akcjonariuszy). Świadectwo uprawnia wierzyciela do udziału w dywidendzie na równych prawach z akcjami chyba, że statut stanowi inaczej (Komentarz do art. 361 KSH (w) S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, Komentarz do art. 301 - 458 KSH, C.H. Beck, Warszawa 2008, str. 525),

• W przypadku świadectw użytkowych zastosowanie mają - poza art. 361 - przepisy ogólne o papierach wartościowych imiennych i na okaziciela (art. 92-116 k.c.). Poza tym status tych papierów może regulować statut. Kodeks wskazuje na swobodę statutu w zakresie kształtowania uprawnień majątkowych, które w myśl § 3 są jedynymi (J. Raglewski, R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, J. Naworski, K. Strzelczyk, Komentarz do kodeksu spółek handlowych. Spółka akcyjna i przepisy karne. Tom 1, Warszawa 2003 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie I) s. 844),

• Świadectwa użytkowe inkorporują wyłącznie wierzytelności, o których mowa w art. 361 (dywidenda, kwoty likwidacyjne) i nie mogą inkorporować uprawnień korporacyjnych (organizacyjnych) co wynika jasno z art. 361 § 3 (Komentarz do art. 361 KSH M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2009, Wydanie III, s. 1344).

W opinii Organu podatkowego, na gruncie prawa podatkowego, w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zdecydowanie odróżnić kwestie:

• uzyskania przychodu w związku z umorzeniem akcji (spółki akcyjnej) lub zbyciem akcji w celu umorzenia za wynagrodzeniem częściowo w formie pieniężnej (do wysokości wartości nominalnej) oraz w formie niepieniężnej w formie świadectw użytkowych;

• uzyskania przychodu z realizacji praw wynikających ze świadectw użytkowych (z pewnego rodzaju wierzytelności).

W obydwu ww. przypadkach są to przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym (świadectwa użytkowe otrzymane przez Wnioskodawcę nie będą podlegały zwrotowi), będą także powiększały wartość aktywów Wnioskodawcy.

Oznacza to, że przysporzenie majątkowe z tytułu umorzenia akcji lub zbycia akcji w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem częściowo uregulowanym w formie niepieniężnej w postaci świadectw użytkowych będzie wypełniało przesłanki uznania go za przychód w rozumieniu przepisów updop.

Nie budzi też wątpliwości Organu podatkowego, że Ustawodawca w przypadku otrzymania wynagrodzenia częściowo w formie niepieniężnej nie różnicuje momentu uzyskania przychodu od momentu uzyskania przez beneficjenta pieniężnego ekwiwalentu tego świadczenia.

Organ interpretacyjny nie zgadza się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że zgodnie z przepisami KSH świadectwa użytkowe nie stanowią wynagrodzenia za umorzone akcje. Żaden przepis KSH nie reguluje tej kwestii (361 § 1 KSH stanowi jedynie, że świadectwa użytkowe są wydawane w zamian za akcje), natomiast jak wynika z powołanych wyżej opinii komentatorów świadectwa te stanowią formę rekompensaty akcjonariuszowi przez spółkę za umorzenie akcji, a tym samym stanowią formę wynagrodzenia, wyrażonego w tych papierach wartościowych.

Nie powinno też przysparzać problemu określenie wartości otrzymanych świadectw użytkowych, skoro na podstawie art. 359 § 2 KSH umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia, uchwała ta powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

W konsekwencji, na podstawie art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop oraz art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b lub art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z zysków kapitałowych w związku odpowiednio z umorzeniem akcji bądź ich zbyciem w celu umorzenia niezależnie od tego, czy wynagrodzenie będzie wypłacone w formie pieniężnej, czy Wnioskodawca otrzyma świadectwa użytkowe za umorzone akcje.

Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do efektywnego rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem świadectw użytkowych jedynie w przypadku, gdy wartość odpowiadająca kosztowi nabycia, bądź objęcia akcji będzie większa lub równa rynkowej wartości umarzanych akcji (tj. co do zasady odpowiadającej łącznej wartości wynagrodzenia otrzymanego w formie pieniężnej oraz w postaci świadectw użytkowych).

W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się wprost do sformułowanego pytania), zgodnie z którym:

• wynagrodzenie za umorzone akcje w wysokości wartości nominalnej umorzonych akcji nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie przekracza kosztów nabycia (objęcia) umorzonych akcji;

• w dacie emisji świadectw użytkowych Wnioskodawca nie osiągnie też przychodu podatkowego z tytułu objęcia (nabycia) świadectw użytkowych

-należy uznać za nieprawidłowe.

Niezależnie od tego przychód Wnioskodawcy, stosownie do przysługującego mu udziału w zyskach Spółki, powstanie również w momencie wypłaty przez SA na rzecz Spółki dywidendy lub innych kwot, do których uprawniać będą świadectwa użytkowe z uwagi na bezwzględnie obowiązujące postanowienia ww. art. 5 ust. 1 updop.

Podkreślić należy, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok NSA w sprawie o sygn. II FSK 3344/14 dotyczy zupełnie innej kwestii - skutków nieodpłatnego otrzymania opcji w ramach programu motywacyjnego, a nie skutków umorzenia akcji lub ich zbycia w celu umorzenia.

Podobnie powołany przez Wnioskodawcę wyrok NSA w sprawie II FSK 1248/11 dotyczy kwestii powstania nieodpłatnego świadczenia w związku z nabyciem służebności gruntowej w drodze ugody sądowej i nie może mieć odniesienia do niniejszej sprawy.

Natomiast stanowisko Organu interpretacyjnego znajduje wprost potwierdzenie w uzasadnieniu prawomocnego orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. I SA/Op 136/13 (potwierdzonego wyrokiem NSA II FSK 2715/13 z 20 listopada 2015 r.).

Nadto powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna Nr ITPB3/423-52b/12/AW wbrew stanowisku Wnioskodawcy potwierdza jedynie prawidłowość wykładni przedstawionej przez Organ interpretacyjny.

Z kolei interpretacja nr IPPB2/415-446/11-4/MG nie może mieć przełożenia na niniejszą sprawę nie tylko dlatego, że dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, ale przede wszystkim dlatego, że dotyczy umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w stanie prawnym z 2011 r., tj. takim, w którym spółka ta była transparentna podatkowo.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej