Temat interpretacji

Zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamor-tyzowanych środków trwałych z grupy 4,6 i 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy 1 KŚT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2274/16 (data wpływu orzeczenia 30 maja 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2016 r. (data wpływu 7 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanych środków trwałych z grupy 4,6 i 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy 1 KŚT (pytanie nr 6) &‒ jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanych środków trwałych z grupy 4,6 i 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy 1 KŚT (pytanie nr 6).

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 25 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB3/4510-1036/15-8/EŻ dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, w której uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanych środków trwałych z grupy 4, 6 i 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy 1 KŚT w przypadku sprzedaży środków trwałych i inwestycji w obcych środkach trwałych, w przypadku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym poprzez np. zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu czy zaprzestania jego użytkowania wynikającego z rozwiązania umowy najmu jak również w przypadku likwidacji środka trwałego w formie fizycznej. Natomiast za nieprawidłowe organ uznał zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartość niezamortyzowanych środków trwałych z grupy 4, 6 i 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy 1 KŚT w przypadku likwidacji środka trwałego w formie księgowej.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 25 marca 2016 r. znak: IPPB3/4510-1036/15-8/EŻ wniósł pismem z dnia 21 kwietnia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Skargę wniesiono w dniu 20 czerwca 2016 r. (data wpływu 22 czerwca 2016 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2274/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wyrok z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2274/16 jest prawomocny od dnia 23 listopada 2017 r.

Uchylając zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że: Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu co do proceduralnych uchybień zaskarżonej interpretacji. ()

Stwierdzić należy, że o likwidacji nie może przesądzać samo wykreślenie środka trwałego z ewidencji, ale okoliczność jego definitywnego usunięcia z majątku konkretnego podatnika. Założyć bowiem należy, że w majątku przedsiębiorcy znajdują się środki trwałe mające przydatność gospodarczą oraz nie ma w tym majątku środków niemających przydatności gospodarczej. Likwidacją środka trwałego jest więc każde wyprowadzenie z majątku podatnika środka zużytego albo nieprzydatnego gospodarczo. Jest to zdarzenie gospodarcze, które ze swej istoty musi być trwałe. W pojęciu likwidacji mieści się uwolnienie się od rzeczy więc musi nastąpić przesunięcie majątkowe albo jej fizyczne zniszczenie. Likwidacja może być rozumiana jako wykreślenie środka trwałego z ewidencji będąca efektem trwałego usunięcia lub pozbycia się środka trwałego, który fizycznie istnieje, lecz utracił przydatność gospodarczą z innego powodu niż zmiana rodzaju działalności. Dotyczy to też zwrotu środka trwałego, w który inwestowano, przed upływem okresu najmu. Likwidacja środka trwałego oznacza, że środek trwały przestaje istnieć fizycznie lub przestaje istnieć w majątku podatnika.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym oraz, że warunkiem zaliczenia wartości niezamortyzowanych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów jest, aby ten środek nie mógł być wykorzystywany przez podatnika (analogicznie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2015 r sygn. akt III SA/Wa 1859/14 - CBOSA)

Skutkiem technicznym tego zdarzenia gospodarczego jest wykreślenie tego środka z ewidencji. Nie można jednak przyjąć, że wykreślenie środka z ewidencji jest samo w sobie zdarzeniem gospodarczym. Nie ma to bowiem charakteru definitywnego. Likwidacja środka trwałego musi mieć miejsce w świecie realnym przez określone, definitywne i trwałe rozporządzenie rzeczą (faktyczne zniszczenie, unicestwienie, usunięcie czy pozbycie się), a dopiero potem wywiera następstwo w postaci zapisu wykreślenia z ewidencji. Czynność wykreślenia zapisu w ewidencji środków trwałych, sama w sobie, rzeczy nie likwiduje.

Niedopuszczalna w świetle analizowanych przepisów byłaby więc sytuacja, w której podatnik dokonuje wykreślenia środka trwałego z ewidencji oraz zalicza w koszty uzyskania przychodu wartość niezamortyzowaną tego środka, ale jednocześnie nadal ten środek używa. Oznacza to, że środek jest nadal przydatny gospodarczo, a inwestycja i nakłady poniesione w ten środek nie zostały bezpowrotnie utracone, lecz nadal przynoszą przychody. Skoro inwestycji nie zaniechano to nie ma powodu, aby rozpoznawać ją jako koszt podatkowy.

Jak wyjaśnia przytaczane orzecznictwo likwidacja może mieć formę inną niż fizyczne unicestwienie rzeczy. Nie może to ograniczyć się jedynie do formy księgowej, bo likwidacja w każdym przypadku jest sposobem realnego rozporządzenia rzeczą, a nie treścią zapisu księgowego.

Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie odnosi się do stanu faktycznego zawartego we wniosku.

W piśmie z dnia z dnia 21 marca 2016 r. precyzującym treść wniosku w odniesieniu do likwidacji Skarżąca wyjaśnia, co następuje: Likwidacja środka trwałego z grupy 4, 6 oraz 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy nr 1 KŚT - Spółka wyjaśnia, że likwidacja może nastąpić zarówno w formie fizycznej likwidacji (poprzez demontaż, usunięcie, zniszczenie), jak również bez fizycznego zniszczenia. Fizyczne zniszczenie środka trwałego, nie jest warunkiem koniecznym do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego. Ponieważ do likwidacji środka trwałego wystarczy podjęcie decyzji o likwidacji i wykreślenie go z ewidencji środków trwałych, może się zdarzyć, że likwidacja będzie następować bez fizycznego usunięcia/ unicestwienia lub może też nastąpić poprzez zwrot środka właścicielowi przez upływem okresu umowy najmu czy okresu pełnej amortyzacji.

W związku z tym, modyfikując (pismem z dnia 21 marca 2016 r.) pierwotne pytanie wniosku o interpretację zadano pytanie: Czy wnioskodawca może zaliczać w koszty uzyskania przychodów wartość niezamortyzowanych środków trwałych z grupy 4, 6 oraz 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym, w przypadku gdy dokona ich likwidacji w formie księgowej lub fizycznej?.

Podkreślić należy, że stanowisko Skarżącej w zakresie tak postawionego pytania pozostało w pierwotnym brzmieniu (z wniosku o interpretację): Spółka będzie uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanych środków trwałych z grupy 4, 6 i 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy 1 KŚT w momencie ich zbycia.

Nie ulega wątpliwości, że zwrot likwidacji w formie księgowej wprowadziła na grunt niniejszej sprawy Spółka, stawiając w pytaniu likwidację w formie księgowej jako swoistą alternatywę dla likwidacji w formie fizycznej. Gdyby oceniać zasadność skargi tylko na podstawie treści pytania, w oderwaniu do stanowiska Wnioskodawcy, to należałoby przyznać w niniejszym sporze rację organowi interpretacyjnemu.

Sąd zauważa, że organ interpretacyjny w istocie dokonał modyfikacji stanowiska Wnioskodawcy. W sentencji interpretacji organ stwierdza, że stanowisko w odniesieniu do pyt. nr 6 przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.) uzupełnionym (...) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartość niezamortyzowanych środków trwałych z grupy 4, 6 i 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy 1 KŚT:

• w przypadku sprzedaży środków trwałych i inwestycji w obcych środkach trwałych jest prawidłowe,

• w przypadku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym poprzez np. zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu czy zaprzestania jego użytkowania wynikającego z rozwiązania umowy najmu - jest prawidłowe,

• w przypadku likwidacji środka trwałego w formie fizycznej jest prawidłowe,

• w przypadku likwidacji środka trwałego w formie księgowej jest nieprawidłowe.

Organ zastąpił więc zwrot moment zbycia występujący w stanowisku Wnioskodawcy, wyliczaniem: sprzedaży, likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym w związku
z zakończeniem umowy najmu i likwidacji fizycznej środka trwałego. Stwierdzenie nieprawidłowości stanowiska w przypadku likwidacji środka trwałego w formie księgowej jest więc jedynie kreacją organu interpretacyjnego, bo takiego stanowiska Skarżąca nie wyraziła.

Zdaniem Sądu, dokonany przez organ interpretacyjny zabieg polegający na próbie kazuistycznego rozwinięcia wyrazu zbycie w sentencji zaskarżonej interpretacji nie dość, że był zbędny to doprowadził do stworzenia wrażenia, że jest możliwa likwidacja bez ruchu majątkowego lub fizycznego unicestwienia rzeczy.

Sąd stwierdza, że błędem organu było wydanie interpretacji tylko w odniesieniu do treści pytania i tworzenie na tej podstawie domniemania co do treści stanowiska (podkreślenie organu).

Zdaniem Sądu organ błędnie zrozumiał stan faktyczny i treść pytania, przyjmując, że likwidacja w formie księgowej to samodzielny proces gospodarczy, polegający na wyksięgowaniu danego środka trwałego z konta Środki trwałe oraz z konta Umorzenie środków trwałych. Treść zaskarżonej interpretacji wskazuje, że ową likwidację w formie księgowej" organ rozumiał w kontekście następującego fragmentu uzasadnienia stanowiska Skarżącej: Ponieważ do likwidacji środka trwałego wystarczy podjęcie decyzji o likwidacji i wykreślenie go z ewidencji środków trwałych", jako czysty zapis księgowy. Takie odczytanie wniosku prowadziło organ interpretacyjny do założenia, że Spółka za likwidację w formie księgowej chce uznawać samo zaprzestanie korzystania ze środka trwałego (lub inwestycji w obcy środek trwały) poparte wykreśleniem środka z ewidencji, który jednak nadal pozostaje w dyspozycji podatnika, a więc bez jego definitywnego wyzbycia się, zniszczenia lub usunięcia z majątku podatnika. Organ interpretacyjny przyjął więc, że Spółka nie przewiduje przejścia do drugiego etapu likwidacji środka trwałego (pierwszym jest wykreślenie z ewidencji), czyli jego likwidacji fizycznej lub zbycia. Treść zaskarżonej interpretacji opiera się na domniemaniu, że Spółka proponuje nowe ujęcie likwidacji środka trwałego w sensie formalnym w formie księgowej (wyksięgowanie), a nie w sensie materialnym.

Mając powyższe na względzie, należało przyjąć, że zwrot likwidacja w formie księgowej, który jest pewnym skrótem myślowym, w zestawieniu ze stanowiskiem zawartym we wniosku należało rozumieć jako zbycie, w drodze innej niż sprzedaż (np. zamiana, darowizna, wygaśnięcie umowy najmu, w razie inwestycji w obcym środku trwałym).

W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie miał podstaw do przyjmowania innego rozumienia stanowiska zawartego we wniosku o interpretację niż zbycie środka trwałego (podkreślenie organu).

Rdzeniem instytucji interpretacji indywidualnych jest przepis art. 14c § 1 O.p., który nakazuje dokonanie w interpretacji indywidualnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

W okolicznościach rozstrzyganej sprawy stanowisko Skarżącej jednoznacznie nawiązuje do zbycia środka trwałego. Treść zaskarżonej interpretacji wskazuje natomiast, że organ za kluczową przyjął treść pytania Wnioskodawcy, pomijając przy tym treść stanowiska zawartego we wniosku.

Należy zauważyć, że w razie zastosowania instytucji tzw. milczącej interpretacji, o której mowa w art. 14o O.p., prawidłowym i dającym ochronę przewidzianą przepisami O.p. byłoby stanowisko wnioskodawcy, a nie jego pytanie. A stanowisko zawarte we wniosku traktuje likwidację jako zbycie środka trwałego, a nie jako wyksięgowanie środka trwałego (podkreślenie organu).

Błędem organu interpretacyjnego, naruszającym przepis art. 14c § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., było uchylenie się od oceny stanowiska Skarżącej. Postępowanie interpretacyjne nie było w niniejszej sprawie dostatecznie staranne i merytorycznie poprawne co godziło w zasadę zaufania.

Rozpatrując sprawę ponownie, organ interpretacyjny oceni stanowisko Skarżącej tak jak zostało przedstawione we wniosku.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanych środków trwałych z grupy 4,6 i 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy 1 KŚT (pytanie nr 6) wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółka z o.o. (dalej: Spółka; Wnioskodawca) jest członkiem międzynarodowej grupy zajmującej się sprzedażą odzieży. Siedziba Spółki znajduje się w W., natomiast działalność prowadzona jest poprzez sieć sklepów rozlokowanych na terenie całego kraju.

W związku ze specyfiką prowadzonej działalności - sprzedażą odzieży w sklepach sieciowych - Spółka posiada w lokalach/sklepach sieciowych liczne środki trwałe, wymienione w grupie 1, 4, 6 oraz 8 Klasyfikacji Środków Trwałych wprowadzonej na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: KŚT).

W odniesieniu do środków trwałych z grupy 4 (maszyny, urządzenia, i aparaty ogólnego zastosowania), grupy 6 (urządzenia techniczne) oraz grupy 8 (narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej niesklasyfikowane) Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych zgodnie z ustawą PDOP na zasadach tzw. metody liniowej.

Dodatkowo w trakcie prowadzenia działalności handlowej w wynajmowanych lokalach Wnioskodawca ponosił nakłady na ulepszenie obcych środków trwałych z grupy 1 KŚT (budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego). W odniesieniu do wskazanych inwestycji w obce środki trwałe Wnioskodawca dokonywał dotychczas amortyzacji przy zastosowaniu indywidualnych stawek amortyzacji.

W przyszłości Spółka będzie nabywać i wprowadzać do ewidencji nowo nabyte środki trwałe z grup 4, 6, 8 KŚT i dokonywać ich amortyzacji metodą liniową. Ponadto Wnioskodawca w następnym roku podatkowym będzie również ponosił nakłady na ulepszenie obcych środków trwałych z grupy 1 KŚT, i do tych nowych inwestycji w obcym środku trwałym Wnioskodawca zamierza wybrać i zastosować liniową metodę amortyzacji.

Spółka rozważa możliwość obniżenia wysokości stawek amortyzacyjnych dla wszystkich bądź dla niektórych środków trwałych z danej grupy KŚT, w stosunku do których została wybrana liniowa metoda amortyzacji. W przypadku środków trwałych, które są już wprowadzone do ewidencji środków trwałych (i do których Spółka stosuje liniową metodę amortyzacji), Spółka zamierza obniżać stawki amortyzacyjne począwszy od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Dla nowych środków trwałych wprowadzanych do ewidencji (i dla których Spółka wybierze liniową metodę amortyzacji), Spółka zamierza dokonać zmiany stawki amortyzacyjnej poprzez jej obniżenie do wysokości niższej niż jest to wskazane w Wykazie stawek amortyzacyjnych - załączniku nr 1 do ustawy o PDOP (dalej: Wykaz) począwszy od miesiąca, w którym te środki zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki lub od pierwszego miesiąca kolejnego roku podatkowego.

Spółka pragnie podkreślić, że w stosunku do środków trwałych, co do których rozważane jest obniżenie stawek, stosowane są obecnie lub będą stosowane stawki podane w Wykazie.

W odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu, Wnioskodawca wyjaśnił, że rozważa ewentualne zbycie w przyszłości środków trwałych z grupy 4, 6 i 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy 1 KŚT. Zbycie to może nastąpić poprzez likwidację środka trwałego z grupy 4, 6 oraz 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy nr 1 KŚT (przy założeniu, że likwidacja odbywałaby się wówczas, gdyby dany środek utracił przydatność z innego powodu, niż zmiana rodzaju działalności) lub w drodze sprzedaży środka trwałego z grupy 4, 6 oraz 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy nr 1 KŚT.

W odpowiedzi na kolejne wezwanie, Wnioskodawca wyjaśnił ponownie, że w pkt 6 na str. 17 i 18 wniosku o interpretację, wskazał że zarówno w zakresie środków trwałych, jak i inwestycji w obcych środkach trwałych, zbycie będzie następowało w formie sprzedaży (por. pkt. Sprzedaż środka trwałego z grupy 4, 6 oraz 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy nr 1 KŚT).

Oznacza to, że ewentualne przyszłe zbycie środków trwałych zostanie dokonane poprzez sprzedaż, czyli zawarcie z osoba trzecią stosownej umowy sprzedaży w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, na podstawie której Spółka przeniesie własność na nabywcę i otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie (cenę).

Analogicznie jak w przypadku środków trwałych należących do Spółki, tak i w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych po pewnym okresie korzystania może się zdarzyć, że zaistnieje potrzeba zbycia tych inwestycji. W konsekwencji Spółka może podjąć decyzje o zawarciu umowy cywilnoprawnej z osobą trzecią na podstawie której właściciel nieruchomości (środek trwały z Gr. 1 KŚT) przejmie nakłady za odpłatnością, tzn. Spółka zbędzie (sprzeda) daną inwestycję w obcych środkach trwałych w zamian za wynagrodzenia za trwałe przekazanie nabywcy do korzystania.

Tylko na marginesie Spółka wskazuje, że wbrew stanowisko organu zbycie nie oznacza wyłącznie sprzedaży, lecz może oznaczać rozmaite instytucje prawa cywilnego, zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne. Do zbycia zatem można zaliczyć nie tylko sprzedaż, ale także np. zamianę (zbycie w zamian za nabycie innego środka lub np. usługi, aport czyli wniesienie wkładu niepieniężnego w zamian za odpłatność w formie akcji lub udziałów, czy np. darowiznę czyli zbycie pod tytułem nieodpłatnym, bez wynagrodzenia. Niemniej w przypadku Spółki mogą być zawierane umowy sprzedaży.

W odniesieniu do likwidacji, jak Spółka wskazała w pkt 6 wniosku o interpretację na str. 15 i 16 (por. pkt Likwidacja środka trwałego z grupy 4, 6 oraz 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym z grupy nr 1 KŚT) Spółka wyjaśnia, że likwidacja może nastąpić zarówno w formie fizycznej likwidacji (poprzez demontaż, usunięcie, zniszczenie), jak również poprzez bez fizycznego zniszczenia. Fizyczne zniszczenie środka trwałego, nie jest warunkiem koniecznym do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego. Ponieważ do likwidacji środka trwałego wystarczy podjęcie decyzji o likwidacji i wykreślenie go z ewidencji środków trwałych, może się zdarzyć, że likwidacja będzie następować bez fizycznego usunięcia / unicestwienia lub może tez nastąpić poprzez zwrot środka właścicielowi przez upływem okresu umowy najmu czy okresu pełnej amortyzacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wnioskodawca może zaliczać w koszty uzyskania przychodów wartość niezamortyzowanych środków trwałych z grupy 4, 6 oraz 8 KŚT oraz inwestycji w obcym środku trwałym w przypadku gdy dokona ich sprzedaży?