Temat interpretacji

w zakresie ustalenia, czy wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego: a. Wydatki Pracownicze, b. Koszty Umów Zlecenia i o Dzieło, c. Odpisy Amortyzacyjne Pełne, d. Odpisy Amortyzacyjne Proporcjonalne, e. Wydatki na Niskocenne ŚT oraz WNiPy, według stanu prawnego obowiązującego Wnioskodawcę od 1 lipca 2018 r. stanowią koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 oraz art. 18d ust. 3 ustawy CIT w 100% ich wartości.

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 czerwca 2018 r. (data wpływu tego samego dnia), uzupełnionym 1 i 2 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy według stanu prawnego obowiązującego Wnioskodawcę od 1 lipca 2018 r. stanowią koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 oraz art. 18d ust. 3 ustawy CIT w 100% ich wartości, wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

1. Wydatki Pracownicze:
   - w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas urlopu oraz choroby sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu ww. należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych jest nieprawidłowe, - w pozostałej części jest prawidłowe,
2. Koszty Umów Zlecenia i o Dzieło,
3. Odpisy Amortyzacyjne Pełne,
4. Odpisy Amortyzacyjne Proporcjonalne,
5. Wydatki na Niskocenne ŚT oraz WNiPy
   - jest prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

1. Wydatki Pracownicze,
2. Koszty Umów Zlecenia i o Dzieło,
3. Odpisy Amortyzacyjne Pełne,
4. Odpisy Amortyzacyjne Proporcjonalne,
5. Wydatki na Niskocenne ŚT oraz WNiPy,

według stanu prawnego obowiązującego Wnioskodawcę od 1 lipca 2018 r. stanowią koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 oraz art. 18d ust. 3 ustawy CIT w 100% ich wartości.

Ww. wniosek został uzupełniony 1 i 2 sierpnia 2018 r., w odpowiedzi na wezwanie tut. organu z 1 sierpnia 2018 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.308.2018.1.BM.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Działalność badawczo-rozwojowa (dalej również jako: B+R).

Wnioskodawca jest firmą z branży IT, zajmującą się dostawą zaawansowanych rozwiązań teleinformatycznych dla przedsiębiorstw i instytucji w Polsce w sektorze B2B. W głównej mierze działalność Wnioskodawcy polega na integracji rozwiązań teleinformatycznych poprzez zespół zaangażowanych w pracę ekspertów. Wnioskodawca czyni to dostarczając klientom nowatorskie oprogramowanie. Wnioskodawca oferuje usługi związane z projektowaniem, wdrażaniem, konfiguracją i serwisowaniem rozwiązań w ramach następujących linii biznesowych:

• Dostęp do sieci - przewodowe i bezprzewodowe sieci teleinformatyczne oparte na protokole internetowym (IP),
• Systemy Komunikacji Biznesowej - systemy przeznaczone do nowoczesnej komunikacji biznesowej w relacjach B2B i B2C,
• Systemy Contact Center - zaawansowane platformy wykorzystywane do komunikacji z klientem, jak również usługi budowy aplikacji dedykowanych oraz wdrożeniowe oprogramowania i sprzętu teleinformatycznego,
• Data Center (centrum danych i wirtualizacja) - Wnioskodawca projektuje rozwiązania serwerowe zarówno dla firm z sektora MŚP, jak i dla dużych firm.

Dla małych firm i zdalnych lokalizacji proponuje rozwiązanie w oparciu o wolnostojące serwery lub moduły serwisowe do routerów. Natomiast, w przypadku większych przedsiębiorstw, wykorzystuje skalowalne architektury, wysokowydajne serwery z wirtualizacją i odpowiednio dedykowane przełączniki.

Bezpieczeństwo danych - Wnioskodawca oferuje rozwiązania zapewniające bezpieczeństwo na różnych poziomach, m in. zapobiegające atakom hakerskim, kontrolujące dostęp do informacji oraz zapewniające bezpieczną komunikację, m.in.: rozwiązania sprzętowe typu Firewall, systemy Intrusion Prevension System (IPS) i Network Addmission Control, serwery uwierzytelniania oraz rozwiązania programowe, obejmujące ochronę przed spamem czy kontrolę ruchu internetowego. Wnioskodawca tworzy nowe oprogramowanie, które pozwala na integrację urządzeń różnych producentów w sposób generujący zindywidualizowane nowe wykorzystanie, poprzez zastosowanie własnych autorskich rozwiązań. Dzięki temu klienci osiągają korzyści, których nie byliby w stanie uzyskać, gdyby nabyli te urządzenia bezpośrednio od producentów, bez oprogramowania stworzonego przez Wnioskodawcę. Dzieje się tak, gdyż całość oferowanych przez Wnioskodawcę rozwiązań wzbogaca dedykowanymi aplikacjami, które umożliwiają rozszerzenie i rozwój funkcjonalności danego rozwiązania i zindywidualizowanie go pod kątem potrzeb klienta. Można wyróżnić następujące obszary działalności Wnioskodawcy w zakresie wytwarzania i rozwoju oprogramowania:

I. Obszar 1 - produkcja oprogramowania ogólnodostępnego:

1. monitorowanie rynku (np. rynek oprogramowania dla Contact Center),
2. rozwój nowych mechanizmów i algorytmów na podstawie rynkowych informacji o trendach rozwoju systemów,
3. tworzenie nowych rozwiązań optymalizujących pracę systemów (usprawnienie procesów np. przez rozwiązania Business Inteligence jak również usprawnienie pracy konsultantów Contact Center przez mechanizmy automatyzacji procesów).

II. Obszar 2 - produkcja oprogramowania na zamówienie pod indywidualne potrzeby klientów:

1. projektowanie/wytwarzanie oprogramowania zgodnie z przekazanymi wymaganiami,
2. serwisowanie (poprawa błędów),
3. prace laboratoryjne (badawcze nad nowymi rozwiązaniami optymalizującymi działanie algorytmów aplikacji w środowiskach klientów).

Działalność Wnioskodawcy w obu obszarach jest podporządkowana celowi maksymalizacji zysków. Dlatego też, prawie wszystkie rozwiązania Wnioskodawca stara się skomercjalizować. Warto zaznaczyć, że istnieje grupa produktów, które nie zostały sprzedane (Obszar 1 - np. Bezprzewodowy System Przywoławczy) i pozostały w fazie badań i rozwoju, bądź zostały wytworzone dla klienta wewnętrznego (Obszar 2 - np. oprogramowanie wewnętrzne Wnioskodawcy). W ramach prowadzonych działań, pracownicy koncentrują się na problemach badawczych z zakresu szeroko pojętego przetwarzania informacji w systemach masowej obsługi. W szczególności są to:

• masowe zarządzanie informacją i danymi,
• mechanizmy interpretacji danych (klasyfikacji i kategoryzacji danych), mechanizmy BI (Business Intelligence),
• wykorzystanie drzew decyzyjnych (teoria decyzji) w procesie podejmowania decyzji z ograniczeniami czasu rzeczywistego,
• HCI (Human-Computer Interaction) - w tym ergonomia UI/UX,
• wykorzystanie kontekstu w aplikacjach zdarzeniowych (Context Aware Applications) oraz modelu IAI (Interaktywnych Aplikacji Iteracyjnych),
• mechanizmy przetwarzania równoległego oraz rozproszonego.

Prace badawcze wykonywane są zarówno w środowisku laboratoryjnym jak również przy wykorzystaniu infrastruktury dostarczonej przez klientów. Prace w laboratorium mają na celu badanie oprogramowania względem założonych hipotez. Hipotezy odnoszą się do algorytmów pod kątem wydajności, zgodności ze standardami bezpieczeństwa, a także potwierdzenia możliwości wykorzystania nowych rozwiązań w całościowej realizacji procesów klientów (np. procesów obsługi klientów Contact Center). Badania przeprowadzane są przy wykorzystaniu metodyki prototypowania, polegającego na utworzeniu nowego MVP (Minimum Value Product) bądź wykorzystaniu gotowych komponentów powiązanych w innowacyjny sposób. Istotne jest to, że w trakcie badań może zachodzić konieczność przygotowania różnych prototypów w szeregu iteracji. Może się zdarzyć, iż żaden z prototypów nie potwierdza przyjętych hipotez. W takiej sytuacji następuje ponowna analiza hipotez i próba znalezienia rozwiązań alternatywnych. Dla projektów z Obszaru 2 - po zakończeniu prac w laboratorium, jeżeli istnieje taka możliwość, prototypy uruchamiane są w infrastrukturze klienta, aby potwierdzić poprzednio uzyskane wyniki. W przypadku potwierdzenia zgodności uzyskanych wyników badań z zakładanymi, rozpoczyna się proces projektowania rozwiązania docelowego oraz jego implementacji. Proces projektowania i implementacji wpisuje się w rozwój branży w jakiej działa klient (np. poprzez poprawę efektywności procesów Contact Center). Dzięki wpisanej w zasady wytwarzania oprogramowania u Wnioskodawcy uniwersalności rozwiązań przyczynia się on również do rozwoju technologii z jakich klienci Wnioskodawcy korzystają. Projektowanie wymaga od pracowników określenia sposobu, w jaki docelowe rozwiązanie będzie przygotowane przy wykorzystaniu uzyskanego prototypu. Wynikiem projektowania mogą być zmiany w istniejących produktach jak również utworzenie nowych. Wytwarzanie oprogramowania realizowane jest następnie w modelu iteracyjnym bądź wodospadowym - dobieranym w zależności od stopnia złożoności produktu końcowego. Zarówno, na etapie weryfikacji prototypu na infrastrukturze klienta jak i przy uruchamianiu gotowego produktu mogą pojawić się niezgodności z uzyskanymi wynikami laboratoryjnymi i przez to niespełnienie hipotez. Takie sytuacje zarządzane są na etapie wdrożenia rozwiązania, gdzie pracownicy wprowadzają do produktu niezbędne modyfikacje bądź rozpoczynają kolejne prace badawczo-rozwojowe. Opisane prace dotyczą obu obszarów działalności Wnioskodawcy przez co w obu wymagane są prace badawczo-rozwojowe. Wieloletnia praktyka Wnioskodawcy (ponad 20 lat w branży IT) wykazała, że znane i ogólnodostępne technologie programistyczne muszą zostać rozszerzone o unikalne, autorskie rozwiązania Wnioskodawcy, aby móc sprostać następującym wyzwaniom realizowanym przez Wnioskodawcę w ramach prac B+R:

• projektowanie i wdrażanie nowych wyszukiwarek opartych na oryginalnych technologiach (m.in. w celu rozwoju komunikacji pomiędzy zróżnicowanymi systemami),
• prace mające na celu rozwiązanie konfliktów sprzętowych lub w oprogramowaniu w oparciu o przeprojektowanie systemu (m.in. w celu rozwoju integracji urządzeń charakteryzujących się różnorodnością),
• tworzenie nowych, bardziej wydajnych algorytmów opartych na nowych technikach (m.in. w celu wzmacniania bezpieczeństwa systemów).

Wnioskodawca identyfikuje następujące obszary prac B+R:

• Produkcja i rozwój aplikacji - działania związane z rozwojem produktów, procesów i technologii w dziedzinie oprogramowania komputerowego, dotyczące pojedynczych aplikacji (np. wspomaganie procesów realizowanych przez agentów Contact Center (pojedyncze gadżety realizujące koncepcję HCI) lub bardziej ogólnych obszarów (np. całościowe systemy Contact Center), mogące dotyczyć tworzenia nowych produktów lub wprowadzania ulepszeń w już istniejących, w tym całych produktów jak i ich elementów (np. komponenty warstwy prezentacji w gadżetach dla konsultantów Contact Center).
• Rozwój innowacyjnych technologii do produkcji aplikacji - opracowywanie innowacyjnych technologii do produkcji aplikacji obsługujących wideokonferencje czy pracę Contact Center, które składają się na algorytm pracy aplikacji lub są z nim powiązane i dotyczą m.in. zachowania sztucznej inteligencji, optymalizacji sposobu wyświetlania obiektów i postaci na wielu platformach sprzętowych (monitorach), automatyzacji procesów generowania i testowania treści, technik i metod pozyskiwania, czyszczenia oraz proceduralnego generowania obrazu, integracji z chmurą, zarządzania złożonymi bazami danych, sposobu funkcjonowania warstwy dźwiękowej (w tym jej transmisji), konstruowania trybów wideokonferencji zarówno dla kilku jak i dla wielu jej uczestników, metod interakcji uczestnika wideokonferencji z aplikacją sterującą i innymi uczestnikami, integracji systemu wideokonferencji z nowatorskimi peryferiami czy rejestrowania sesji (np. opracowanie systemu kompleksowego sterowania salami wideokonferencyjnymi, uwzględniającego multiplikację sygnałów sterujących urządzeniami automatyki zsynchronizowanej z protokołami sygnalizacji wykorzystywanych przy tworzeniu wirtualnych sal wideokonferencyjnych).
• Integracja oprogramowania, budowa silników przeszukiwania, praca nad interfejsem - opracowywanie metod usprawniania komunikacji między istniejącymi systemami, przez budowę innowacyjnych silników przeszukiwania baz danych w oparciu o zestawy wielu złożonych parametrów, po kreowanie usprawnień w dziedzinie komunikacji człowiek -maszyna, dzięki stworzeniu optymalnych interfejsów takiej komunikacji (np. integracja przy wykorzystaniu szyn zdarzeniowych ESB/SOA oraz mechanizmów strumieniowych - np. Kafka, usprawnienie komunikacji człowiek - maszyna przy wykorzystaniu gadżetów i przetwarzania kontekstowego).
• Tworzenie nowych aplikacji w skali przedsiębiorstwa - tworzenie nowych produktów (aplikacji), które do tej pory nie były w portfolio Wnioskodawcy (np. Aplikacja Business Campaign Manager, gadżety wspomagające pracę konsultantów Contact Center) lub kolejnych edycji oprogramowania (np. Aplikacja Skrypter). Rozwój nowych produktów może dotyczyć pozycji nieoferowanych na rynku (np. Aplikacja CTIMultiplexer) lub oferowanych na rynku przez konkurencję (np. gadżety wspomagające pracę konsultantów Contact Center). W tym drugim przypadku, opracowanie nowej aplikacji stanowi autorskie rozwiązanie od zaprojektowania, przez pisanie kodu źródłowego po opracowanie grafik i testy.
• Prace nad oprogramowaniem do zarządzania informacją w przedsiębiorstwie - projektowanie oraz tworzenie zupełnie nowego oprogramowania wspierającego zarządzanie informacją w przedsiębiorstwach, które będzie mogło być wykorzystywane do własnego użytku (np. system obiegu dokumentów) oraz do wykorzystania komercyjnego. Produkt jest sprzedawany jako usługa tj. dedykowana aplikacja umożliwiająca:

1. Kontakt z klientami (Contact Center).
2. Skrypter - inteligentny elektroniczny asystent prowadzenia rozmowy przez pracownika Contact Center w zależności od progresji rozmowy (czyli nowych pojawiających się w trakcie rozmowy tematów/zagadnień/wątków).
3. Gateway - system umożliwiający komunikację/wymianę danych pomiędzy Contact Center a innymi systemami danych należącymi do klienta.
4. Zaawansowane systemy wideokonferencyjne - integrujące systemy sterowania budynkami (światło, rolety, drzwi - w salkach konferencyjnych) z kalendarzami elektronicznymi (np. jeśli w kalendarzach elektronicznych zostanie wpisane spotkanie, to system inteligentnego sterowania budynkiem zarezerwuje daną salę i o godzinie rozpoczęcia spotkania włączy w sali konferencyjnej światło, zasunie rolety, włączy rzutnik, otworzy drzwi, itd ).
5. ACI - automatyczne budowanie systemu/wirtualnego stanowiska pracy użytkownika oparte o sztuczną inteligencję (jego zastosowanie potrafi wygenerować oszczędność nawet do 8 godzin pracy przy zatrudnianiu nowego pracownika na danym stanowisku; wprowadzenie stosunkowo niedużej ilości informacji automatycznie buduje/konfiguruje wysoce złożone środowisko pracy nowego pracownika, co stanowi dużą wartość dodaną biorąc pod uwagę powszechną obecnie znaczną rotację pracowników w podmiotach typu Contact Center).

Wnioskodawca jest liderem i jedynym w Polsce podmiotem, który jest w stanie stworzyć odpowiednie oprogramowanie niezbędne do jednoczesnej obsługi nawet do 300 monitorów podczas wideokonferencji. W ramach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca częstokroć działa w warunkach tzw. proof of concept (potwierdzenie/dowód rozwiązania/koncepcji) - głównie na potrzeby ogłoszonych przetargów bądź w celu zainteresowania potencjalnego klienta danym nowatorskim rozwiązaniem oferując mu swoistą ściśle zindywidualizowaną pod jego kątem unikalną propozycję zaawansowanego udogodnienia informatycznego. Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której dane rozwiązanie nie zostanie zaakceptowane przez klienta i koncepcja wygaśnie na etapie proof of concept budując jednak doświadczenie Wnioskodawcy i przyczyniając się do rozwoju technologii programistycznych. W związku z powyższym, Wnioskodawca w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych ponosi szereg różnego rodzajów kosztów (dalej: Koszty B+R).

Koszty B+R - Wynagrodzenia zatrudnionych pracowników wraz ze składkami ZUS. Wnioskodawca do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym również w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Osoby wytwarzające oprogramowanie to wysokiej klasy specjaliści. W większości są to osoby z wykształceniem wyższym w kierunku technologii IT:

• programiści,
• architekci oprogramowania,
• inżynierzy ds. wytwarzania oprogramowania,
• kierownicy projektów.

Są to osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę. Niektóre z umów o pracę (te zawarte z programistami) zawierają informację o twórczym charakterze pracy. Pozostałe umowy o pracę nie zawierają bezpośredniego odniesienia do twórczego charakteru prac. W kartach zakresów czynności podpisywanych obustronnie przez Wnioskodawcę i pracownika wśród głównych zadań i obowiązków znajdują się następujące kategorie:

-dla programisty:

• projektowanie nowych rozwiązań informatycznych dla Wnioskodawcy i Klientów Wnioskodawcy
• tworzenie aplikacji informatycznych na potrzeby Wnioskodawcy i Klientów Wnioskodawcy,

-dla inżyniera systemowego:

• projektowanie i wdrażanie systemów oraz nowych rozwiązań teleinformatycznych,
• tworzenie projektów koncepcyjnych rozwiązań dopasowanych do wymagań biznesowych i potrzeb klienta,
• przygotowywanie materiałów szkoleniowych oraz szkolenia wewnętrzne z zakresu produktów i rozwiązań mogących znaleźć się w ofercie,
• uaktualnianie i zdobywanie wiedzy w zakresie obszarów oferowanych systemów i rozwiązań.

W kartach zakresów czynności w zakresie odpowiedzialności i uprawnień pracowników znajdują się następujące kategorie:

• pracownik zobowiązany jest do uczestnictwa we wskazanych przez pracodawcę szkoleniach jak też do uzyskiwania wskazywanych przez pracodawcę umiejętności mogących łączyć się z powierzoną pracownikowi pracą lub zajmowanym przezeń stanowiskiem. Obejmuje to również zobowiązanie pracownika do odpowiedniego dokumentowania uzyskiwania takich umiejętności, zgodnie z wymaganiami pracodawcy,
• wykonywanie przez pracownika obowiązku określonego w punkcie poprzedzającym, będzie jednym z podstawowych kryteriów przydatności pracownika do wykonywania pracy dla pracodawcy. Powyższe wynika z faktu, iż działalność o charakterze B+R jest kluczowa dla Wnioskodawcy, który jest liderem w Polsce w swojej branży.

Podnoszenie kwalifikacji pracowników odbywa się poprzez:

• samokształcenie,
• szkolenia zewnętrzne,
• gromadzenie doświadczenia projektowego.

Dzięki temu, inżynierzy pracujący u Wnioskodawcy zyskują najwyższe stopnie kwalifikacji producentów urządzeń, do których Wnioskodawca rozwija nowatorskie rozwiązania programistyczne. Kwalifikacje te weryfikowane są seriami egzaminów, a minimalny czas ich zdobycia to 2 lata. Wśród kadry Wnioskodawcy znajduje się m.in. osoba z tytułem doktora informatyki. W efekcie, pracownicy Wnioskodawcy zaliczają się do najlepszych specjalistów w branży w Polsce. Wnioskodawca zaznacza, że każda osoba uczestnicząca w procesie wytwarzania oprogramowania w obu określonych obszarach działalności może również otrzymywać inne zadania nie będące badawczo-rozwojowymi.

Takie zadania to w szczególności:

• obsługa awarii polegająca na doraźnym rozwiązaniu problemu zgłaszanego przez klienta,
• wdrożenia oraz pomoc powdrożeniowa dla przygotowanych rozwiązań (po tym jak opuściły już fazę badawczo-rozwojową),
• wypełnienie obowiązków nakładanych przez wewnętrzne regulaminy firmy (np. szkolenie Wewnętrznego Systemu Kontroli).

Jednakże, głównym obszarem działalności tych osób pozostaje praca badawczo-rozwojowa przy wytwarzaniu oprogramowania. Ewidencja kosztów pracowniczych u Wnioskodawcy jest oparta o elektroniczną ewidencję czasu pracy prowadzoną przez pracowników i kontrolowaną przez kierowników projektów. Pracownicy codziennie wprowadzają do ewidencji informacje odnośnie czasu poświęconego na dane zlecenie, które może mieć charakter B+R bądź inne nie mające takiego charakteru. W efekcie, Wnioskodawca jest w stanie ustalić część, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej obejmuje jakiekolwiek przychody pracowników otrzymanych od Wnioskodawcy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm., dalej: ustawa PIT), w szczególności:

• wynagrodzenie zasadnicze za nadgodziny,
• diety i inne należności za czas podróży służbowej,
• premie, np. uznaniowe uzależnione od wyników danego pracownika,
• bonusy i nagrody,
• świadczenia okołopłacowe, np. pakiety medyczne, ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony i karty podarunkowe, itp.,
• koszty szkoleń i innych świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez Wnioskodawcę - pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych - o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy PIT,
• wynagrodzenie za czas urlopu,
• wynagrodzenie za czas choroby.

Opisane w powyższej części koszty wynagrodzeń wraz ze sfinansowanymi przez Wnioskodawcę - płatnika składkami z ich tytułu określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: ustawa ZUS) zwane będą w dalszej części wniosku łącznie Wydatkami Pracowniczymi.

Koszty B+R - Należności z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło wraz ze składkami ZUS.

Do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym również w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca zleca część prac specjalistom jako podwykonawcom na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. W większości są to wysokiej klasy specjaliści z wykształceniem wyższym w kierunku technologii IT:

• programiści,
• architekci oprogramowania,
• inżynierzy ds. wytwarzania oprogramowania.

Umowy te zawierają informację o twórczym charakterze pracy. Wnioskodawca zaznacza, że każda osoba uczestnicząca w procesie wytwarzania oprogramowania w obu określonych obszarach działalności może również otrzymywać inne zadania nie będące badawczo- rozwojowymi. Takie zadania to w szczególności:

• obsługa awarii polegająca na doraźnym rozwiązaniu problemu zgłaszanego przez klienta,
• wdrożenia oraz pomoc powdrożeniowa dla przygotowanych rozwiązań (po tym jak opuściły już fazę badawczo-rozwojową),
• wypełnienie obowiązków nakładanych przez wewnętrzne regulaminy firmy (np. szkolenie Wewnętrznego Systemu Kontroli).

Jednakże, głównym obszarem działalności tych osób pozostaje praca badawczo-rozwojowa przy wytwarzaniu oprogramowania. Czas wykonywanej osobiście działalności przez powyższe osoby jest ewidencjonowany w sposób analogiczny do sposobu ewidencjonowania przez pracowników Wnioskodawcy opisany wyżej. Opisane w powyższej części koszty umów zlecenia i o dzieło wraz ze sfinansowanymi przez Wnioskodawcę - płatnika składkami z ich tytułu określonymi w ustawie ZUS zwane będą w dalszej części wniosku łącznie Kosztami Umów Zlecenia i o Dzieło.

Koszty B+R - Związane z wykorzystywaniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W ramach prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawca ponosi także Koszty B+R związane z wykorzystywaniem przy tych pracach środków trwałych (dalej: ŚT) oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNiP, WNiPy), m.in.:

1. odpisy amortyzacyjne (również jednorazowe z art. 16f ust. 3 ustawy CIT) od ŚT (np. urządzeń laboratoryjnych, np. serwery, telefony, switche, routery, tablety, stacje telekonferencyjne) i WNiPów (np. oprogramowanie) wykorzystywanych ze względu na swą specyfikę wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych (dalej: Odpisy Amortyzacyjne Pełne),
2. odpisy amortyzacyjne (również jednorazowe z art. 16f ust. 3 ustawy CIT) od pozostałych ŚT i WNiPów w tym sprzętu komputerowego, informatycznego, biurowego np. notebooków, komputerów, zestawów komputerowych czy monitorów itp. oraz oprogramowania wykorzystywanego przez pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe (dalej: Odpisy Amortyzacyjne Proporcjonalne),
3. zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16d ust. 1 ustawy CIT, tj. z pominięciem ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wydatki poniesione na nabycie niskocennych ŚT bądź WNiPów (tj. takich, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł w bieżącym roku podatkowym kończącym się 30 czerwca 2018 r., bądź 10.000 zł w kolejnych latach podatkowych począwszy od roku rozpoczynającego się 1 lipca 2018 r.) - dalej: Wydatki na Niskocenne ŚT oraz WNiPy.

Wnioskodawca oświadcza, że:

1. Nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.
2. Koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi B+R, nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie.
3. Koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi B+R nie obejmują i nie będą obejmować odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.
4. Jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy CIT.
5. Będzie wykazywał w zeznaniach podatkowych koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.
6. Koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi B+R są zaliczane i będą zaliczane przez Wnioskodawcę także do kosztów uzyskania przychodów - w postaci jednorazowej lub odpisów amortyzacyjnych.
7. Kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczy limitów określonych w ustawie CIT.
8. Był/jest średnim przedsiębiorcą zarówno w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej jak i w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.
9. Niezależnie od treści umów o pracę, zlecenia czy o dzieło, prace faktycznie wykonywane przez pracowników oraz osoby wykonujące osobiście działalność mają charakter zarówno twórczy jak i badawczo-rozwojowy.
10. Prace badawczo-rozwojowe są wykonywane zarówno w laboratorium Wnioskodawcy, jak również przy wykorzystaniu infrastruktury klientów. Prace badawcze na środowiskach laboratoryjnych mają na celu weryfikację oprogramowania przed przekazaniem do klienta oraz zmniejszeniu ryzyka awarii już na środowisku produkcyjnym. Badania przeprowadzane na różnych środowiskach mają na celu weryfikację poprawności założeń przygotowanego oprogramowania w kontekście specyficznego środowiska, na którym działają różne systemy, z którymi badane oprogramowanie się integruje. Jako środowisko docelowe traktowane jest środowisko klienta, gdzie ostatecznie trafia oprogramowanie.
11. W prowadzonej ewidencji rachunkowej Wnioskodawca wyodrębnił i będzie w dalszym ciągu wyodrębniał koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową. W tym celu, dodatkowo Wnioskodawca wprowadził między innymi ewidencję kosztów, która jest oparta o elektroniczną ewidencję czasu pracy prowadzoną przez pracowników i osoby osobiście wykonujące działalność i kontrolowaną przez kierowników projektów. Pracownicy i osoby osobiście wykonujące działalność codziennie wprowadzają informację na temat czasu poświęconego na dane zlecenie, które ma charakter B+R bądź inne nie mające takiego charakteru. Ponadto dla każdego projektu prowadzony jest dokument zawierający zwięzły opis projektu/zlecenia ze wskazaniem czy ma on charakter B+R czy nie oraz jakiego typu specjaliści muszą być członkami zespołu projektowego ze wskazaniem ich z imienia i nazwiska oraz pełnionej w danym projekcie funkcji. Jeżeli w projekcie o charakterze B+R uczestniczą/będą uczestniczyli członkowie nie wykonujący prac B+R (np. pracownicy działu handlowego) wówczas czas ich pracy nie jest uwzględniany w uldze B+R.

Rok podatkowy Wnioskodawcy trwa od 1 lipca do 30 czerwca. Na dzień złożenia niniejszego wniosku bieżącym rokiem podatkowym jest okres trwający od 1 lipca 2017 r. do 30 czerwca 2018 r. Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową zgodnie z zasadami określonymi w art. 18d i art. 18e ustawy CIT, w rozliczeniu za rok podatkowy trwający od 1 lipca 2017 r. do 30 czerwca 2018 r. oraz w kolejnych latach podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

1. Wydatki Pracownicze,
2. Koszty Umów Zlecenia i o Dzieło,
3. Odpisy Amortyzacyjne Pełne,
4. Odpisy Amortyzacyjne Proporcjonalne,
5. Wydatki na Niskocenne ŚT oraz WNiPy,

według stanu prawnego obowiązującego Wnioskodawcę od 1 lipca 2018 r. stanowią koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 oraz art. 18d ust. 3 ustawy CIT w 100% ich wartości? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2018 r. - w przypadku Wnioskodawcy obowiązuje on w kolejnych latach podatkowych tj. począwszy od rozpoczynającego się 1 lipca 2018 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

1. Wydatki Pracownicze,
2. Koszty Umów Zlecenia i o Dzieło,
3. Odpisy Amortyzacyjne Pełne,
4. Odpisy Amortyzacyjne Proporcjonalne,
5. Wydatki na Niskocenne ŚT oraz WNiPy,

według stanu prawnego obowiązującego Wnioskodawcę od 1 lipca 2018 r. stanowią koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 oraz art. 18d ust. 3 ustawy CIT w 100% ich wartości, przy czym sposób ich wyliczenia został opisany niżej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie Koszty B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 oraz art. 18d ust. 3 ustawy GIT. Stosownie do treści art. 18d ust. 1 ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej kosztami kwalifikowanymi. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie ZUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Zważywszy, że Wydatki Pracownicze są należnościami, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT - zastosowanie do nich znajdzie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT. Stosownie do art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie ZUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. Uwzględniając fakt, iż Koszty Umów Zlecenia i o Dzieło są należnościami, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT - zastosowanie do nich znajdzie art. 18d ust. 2 pkt 1 a ustawy CIT. W myśl art. 18d ust 2 pkt 2 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Uwzględniając charakter Niskocennych ŚT i WNiPów i sposób ich zaliczenia do kosztów podatkowych stwierdzić należy, że mają one status materiałów/surowców, o których mowa w przywołanym art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT, jako aktywa wykorzystywane w pracach B+R. Potwierdził to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.127.2018.1.MBD. Stosownie do art. 18d ust. 3 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia. Zgodnie natomiast z treścią art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy CIT kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć - w przypadku pozostałych podatników (w tym Wnioskodawcy) - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3. Ponadto, z brzmienia art. 9 ust. 1b ustawy CIT, wynika, że podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d. są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Na potrzeby wykorzystania ulgi z tytułu kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, Wnioskodawca zamierza obliczać wysokość kosztów kwalifikowanych w następujący sposób: koszty kwalifikowane równałyby się sumie poniesionych przez Wnioskodawcę w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego Wydatków Pracowniczych na poszczególnych pracowników, pomnożonych przez wskaźnik stanowiący stosunek czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności B+R do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu. Podobnie stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z 26 kwietnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.252.2018.1.AC oraz z 28 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.476.2017.1.APO. Na potrzeby wykorzystania ulgi z tytułu kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 a ustawy CIT, Wnioskodawca zamierza obliczać wysokość kosztów kwalifikowanych w następujący sposób: koszty kwalifikowane równałyby się sumie poniesionych przez Wnioskodawcę w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego Kosztów Umów Zlecenia i o Dzieło na poszczególne osoby wykonujące osobiście działalność, pomnożonych przez wskaźnik stanowiący stosunek czasu przeznaczonego przez daną osobę wykonującą osobiście działalność na realizację działalności B+R do ogólnego czasu wykonywania osobiście działalności w danym miesiącu. Na potrzeby wykorzystania ulgi z tytułu kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT, Wnioskodawca zamierza obliczać wysokość kosztów kwalifikowanych w następujący sposób: koszty kwalifikowane równałyby się sumie Wydatków na Niskocenne ŚT oraz WNiPy zaliczonych przez Wnioskodawcę na podstawie art. 16d ust. 1 ustawy CIT, do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego:

• w całości - dla Niskocennych ŚT i WNiPów wykorzystywanych ze względu na swą specyfikę wyłącznie do działalności B+R,
• w proporcji odpowiadającej stosunkowi czasu przeznaczonego przez danego pracownika, który wykorzystuje dany ŚT bądź WNiP na realizację działalności B+R do ogólnego czasu pracy tego pracownika w danym miesiącu, w którym wydatek zostanie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16d ust. 1 ustawy CIT (formułę obrazuje przykład: jeżeli pracownik spędził 70% czasu pracy na działalność B+R w danym miesiącu, wówczas 70% wydatku na jego komputer będzie stanowiło koszt kwalifikowany w tym miesiącu) - dla innych Niskocennych ŚT i WNiPów niż określone w poprzednim punkcie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2018 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.311.2018.1.RR oraz z 26 kwietnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.252.2018.1.AC.

Na potrzeby wykorzystania ulgi z tytułu kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy CIT, Wnioskodawca zamierza obliczać wysokość kosztów kwalifikowanych jako sumę:

• Odpisów Amortyzacyjnych Pełnych dokonanych przez Wnioskodawcę w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego,
• Odpisów Amortyzacyjnych Proporcjonalnych dokonanych przez Wnioskodawcę w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego, obliczonych oddzielnie dla każdego ŚT oraz WNiP w proporcji odpowiadającej stosunkowi czasu przeznaczonego przez danego pracownika, który wykorzystuje dany ŚT bądź WNiP na realizację działalności B+R do ogólnego czasu pracy tego pracownika w danym miesiącu (formułę obrazuje przykład: jeżeli pracownik spędził 70% czasu pracy na działalność B+R w danym miesiącu, wówczas 70% amortyzacji jego komputera będzie stanowiło koszt kwalifikowany w tym miesiącu).

Niniejsze znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 stycznia 2017 r. sygn. 2461- IBPB-1-2.4510.1051.2016.1.KP oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.516.2017.1 MBP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) oraz ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2201), z dniem 1 stycznia 2018 r. zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: updop), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej kosztami kwalifikowanymi. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 updop doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016 r., poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;

4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;

5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jednocześnie, w art. 18d ust. 4 updop, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
6. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
7. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
8. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Jednakże istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należy zatem uznać tę część wynagrodzeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która związana jest z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot w szczególności oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę za czas urlopu i choroby stwierdzić należy, że udzielanie pracownikom urlopu, a także umożliwienie pracownikom wykorzystania zwolnienia chorobowego jest wynikiem pozostawania określonego pracownika w stosunku pracy. Należy jednak wskazać, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego.

Mając na względzie powyższe przepisy należy zauważyć, że zgodnie z brzmieniem updop, podatnicy są uprawnieni do odliczenia kosztów wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, pod warunkiem, że koszty te dotyczą faktycznie wykonywanej działalności badawczo-rozwojowej przez danych pracowników w poszczególnych miesiącach. W myśl aktualnie obowiązujących przepisów, w celu określenia wysokości tych kosztów ustawodawca wskazał, że należy zastosować proporcję czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu. Na podstawie tej proporcji należy następnie wydzielić część kosztów ponoszonych przez pracodawcę na tego pracownika wykonującego działalność badawczo-rozwojową (o ile koszty te stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz zostały sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych). Tak obliczona kwota podlega odliczeniu w ramach Ulgi B+R na podstawie art. 18d ust. 2 pkt updop, w związku z art. 18d ust. 1 updop.

Prezentowane stanowisko jest zgodne z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów publikowanymi na stronie internetowej dot. zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Zdaniem Ministerstwa Finansów, to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o zaliczeniu wynagrodzenia (w całości bądź części) do kosztów kwalifikowanych. Bezspornym jest, że podczas nieobecności w pracy Pracownika B+R spowodowanej np. urlopem, chorobą czy inną usprawiedliwioną nieobecnością, Pracownik ten nie wykonuje czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, a zatem za ten czas, jego wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Ponadto, za prawidłowością prezentowanego stanowiska przemawia zmiana od 1 stycznia 2018 r. brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w którym ustawodawca doprecyzował, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W świetle powyższego, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas urlopu i choroby oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu ww. należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Natomiast, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej uznania za koszty kwalifikowane pozostałych Wydatków Pracowniczych należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pozostałych wydatków będących przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy zawartych w pytaniu oznaczonym nr 4 zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że według stanu obowiązującego od 1 lipca 2018 r. stanowią one koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 oraz art. 18d ust. 3 updop, w 100% ich wartości.

W myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością ().

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 updop sformułowania wyłącznie, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności - co znajduje odzwierciedlenie w rozpatrywanej sprawie - to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie objętym pytaniem, że odpisy Amortyzacyjne Pełne i odpisy Amortyzacyjne Proporcjonalne stanowią koszty kwalifikowane w części, w której środki trwałe będą wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej, należy uznać za prawidłowe.

Z brzmienia art. 18d ust. 1 pkt 2 updop wynika, że kosztami kwalifikowanymi jest nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na Niskocenne ŚT oraz WNiPy, wskazać należy, że jak wynika z cytowanego powyżej przepisu, za koszty kwalifikowane można uznać również wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, wydatki na Niskocenne ŚT oraz WNiPy stanowią koszty kwalifikowane w całości jeżeli są wykorzystywane tylko i wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służyły tylko w części do działalności badawczo-rozwojowej to w takim przypadku będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy ocenie zostało poddane przedstawione stanowisko Wnioskodawcy dotyczące skutków podatkowych w zakresie ustalenia, czy wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Odpisy Amortyzacyjne Pełne, odpisy Amortyzacyjne Proporcjonalne oraz Wydatki na Niskocenne ŚT oraz WNiPy według stanu prawnego obowiązującego Wnioskodawcę od 1 lipca 2018 r. stanowią koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop w 100% ich wartości.

W związku z powyższym, tut. Organ nie odniósł się do kwestii technicznych, tj. metody określania, w jakiej części dany środek trwały czy wartość niematerialna i prawna wykorzystywany jest w działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy według stanu prawnego obowiązującego Wnioskodawcę od 1 lipca 2018 r. stanowią koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 oraz art. 18d ust. 3 ustawy CIT w 100% ich wartości, wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

1. Wydatki Pracownicze:
   &
   • w części dot. zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas urlopu oraz choroby sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu ww. należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych jest nieprawidłowe,
   • w pozostałej części jest prawidłowe,
2. Koszty Umów Zlecenia i o Dzieło,
3. Odpisy Amortyzacyjne Pełne,
4. Odpisy Amortyzacyjne Proporcjonalne,
5. Wydatki na Niskocenne ŚT oraz WNiPy
- jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tej części od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego.

Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce.

W związku z powyższym, ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji.

Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Ponadto należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 113/12: Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.). Odnosząc się zatem do powołanych na poparcie stanowiska Wnioskodawcy interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że organ dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3, 5-7 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej