w zakresie: Czy przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku z Umową stanowią przychody ze źródła zyski kapitałowe, o którym mowa w przepisie art. 7b... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 17.08.2018, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.269.2018.1.MM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

w zakresie: Czy przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku z Umową stanowią przychody ze źródła zyski kapitałowe, o którym mowa w przepisie art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT?

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku z Umową stanowią przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku z Umową stanowią przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów.

Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja części i układów kierowniczych do układów jezdnych dla największych światowych producentów motoryzacyjnych. Oprócz samych działań związanych bezpośrednio z produkcją, Spółka zajmuje się również opracowywaniem nowych rozwiązań dotyczących układów kierowniczych - w szczególności opracowywane są w tym zakresie określone rozwiązania inżynieryjne.

Spółka świadczy powyżej opisane usługi w zakresie opracowywania określonych rozwiązań inżynieryjnych na rzecz podmiotów powiązanych. W związku z tym Wnioskodawca zawarł z jednym ze swoich podmiotów powiązanych (dalej: Podmiot powiązany) umowę, na podstawie której zobowiązany jest do świadczenia określonych usług na rzecz tego podmiotu (dalej: Umowa).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, jej przedmiotem jest świadczenie usług inżynieryjnych obejmujących badania przemysłowe oraz eksperymentalne prace rozwojowe w ramach wybranych, określonych produktów i rozwiązań opracowywanych przez Spółkę. Są to więc prace polegające na opracowywaniu lub rozwijaniu wybranych rozwiązań, produktów lub przyszłych produktów.

Zgodnie z postanowieniami przedmiotowej Umowy, wszystkie rezultaty świadczonych usług inżynieryjnych (zdefiniowane jako wszelkie materialne i niematerialne wyniki/produkty prac związane ze świadczonymi usługami zgodnie z Umową, w tym wszelkie prawa własności intelektualnej do przedmiotowych wyników prac) stają się własnością Podmiotu powiązanego, niezależnie od faktu, czy przyjmą one już formę ukończoną czy też nie. Strony Umowy postanowiły, że przeniesienie rezultatów świadczonych usług na rzecz Podmiotu powiązanego nastąpi po osiągnięciu określonych kamieni milowych (milestones) określonych w przyjętym harmonogramie przeprowadzanego projektu.

Wynagrodzenie przysługujące Spółce z tytułu świadczonych usług jest kształtowane na bazie metody koszt plus. W związku z przenoszeniem rezultatów świadczonych usług na rzecz Podmiotu powiązanego, Spółce nie przysługuje dodatkowe wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku z Umową stanowią przychody ze źródła zyski kapitałowe, o którym mowa w przepisie art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku z Umową nie stanowią przychodów ze źródła zyski kapitałowe, o którym mowa w przepisie art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT).

W ocenie Spółki, wskazane powyżej przychody nie stanowią przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych, w związku z czym należy je zaliczyć do tzw. innych źródeł przychodów. Jak wynika z treści zmienionego z dniem 1 stycznia 2018 r. art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W konsekwencji, zgodnie ze stanem prawym obowiązującym od 2018 r., podatnicy CIT zobowiązani są do wyodrębnienia przychodów i kosztów w zakresie źródła z zysków kapitałowych i oddzielnego ustalenia dla tej kategorii wysokości dochodu podatkowego (straty podatkowej). Wobec tego, dla pozostałych przychodów i kosztów (niezaliczanych do źródła z zysków kapitałowych) należy ustalić dochód (z pewnymi wyjątkami), który opodatkowany jest odrębnie w ramach innych źródeł przychodów.

Z treści art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT wynika, że do przychodów z zysków kapitałowych zalicza się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, z wyłączeniem przychodów z licencji, bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczonych do zysków kapitałowych. Dodatkowo, zgodnie z regulacją art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się także przychody ze zbycia praw, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a-c ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisem art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
licencje,
prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, aby można było twierdzić, że dany podatnik uzyskuje przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT (lub z tytułu ich zbycia), należy w pierwszej kolejności sprawdzić, czy podatnik zbywa lub np. licencjonuje takie właśnie prawa.

Spółka stoi na stanowisku, że odpowiedź na powyższe pytanie w przedmiotowej sytuacji powinna być negatywna. Wynika to przede wszystkim z okoliczności, że przedmiotem Umowy jest świadczenie przez Spółkę określonych usług inżynieryjnych obejmujących badania przemysłowe oraz eksperymentalne prace rozwojowe w ramach wybranych, określonych produktów i rozwiązań opracowywanych przez Spółkę na rzecz Podmiotu powiązanego. Wobec tego, należy stwierdzić, że płatność jaką będzie otrzymywała Spółka w związku ze świadczeniem usług na podstawie Umowy będzie stanowiła wynagrodzenie właśnie za opisywane, świadczone usługi. Zdaniem Spółki, bez znaczenia dla powyższego pozostaje okoliczność, że w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług będą również powstawały wyniki tych prac, których własność będzie przenoszona, zgodnie z Umową, automatycznie na Podmiot powiązany.

Co więcej, Spółka stoi na stanowisku, że nawet w sytuacji, w której uznać należy, że określona część otrzymywanego przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu realizacji Umowy jest wynagrodzeniem za przeniesienie wyników prac, wykonywanych w ramach świadczenia usług w związku z Umową, to taka część wynagrodzenia nie stanowiłaby przychodu z tytułów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a lub art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e ustawy o CIT.

Należy bowiem wskazać, że ustawodawca ustanawiając katalog przychodów stanowiących przychody z zysków kapitałowych posłużył się bezpośrednim odniesieniem do przepisu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Przepis ten z kolei wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem wartości niematerialnych i prawnych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z tą regulacją, są to składniki majątkowe, które muszą spełniać kilka określonych przesłanek, aby można było je zaklasyfikować jako wartości niematerialne i prawne. Jedną z tych przesłanek, wskazaną bezpośrednio w przepisie, jest okoliczność, iż są to składniki majątkowe nabyte od innego podmiotu, które nadają się do gospodarczego wykorzystania.

Mając na uwadze powyższe i odczytując literalnie normę wynikającą ze wskazanych już przepisów należy wnioskować, że o przychodach z zysków kapitałowych można mówić wówczas, gdy podatnik uzyskuje przychody z tych autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how), które zostały uprzednio przez danego podatnika nabyte. Wskazuje na to wprost początkowe brzmienie przepisu art. 16b ust. 1 ustawy o CIT oraz fakt, że do przepisu tego odnosi się bezpośrednio art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT.

Wobec tego - wnioskując a contrario - w sytuacji, w której dany podatnik uzyskuje przychody np. z licencji czy też know-how, które nie zostały przez niego nabyte od innego podmiotu, tylko zostały przez tego podatnika wytworzone, wówczas nie może być mowy o uzyskiwaniu przez taki podmiot przychodów z zysków kapitałowych, gdyż byłoby to sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o CIT.

W tym miejscu należy wskazać, że wszystkie efekty prac wykonywanych w ramach Umowy, zwłaszcza przyjmujące formę niematerialną, nie będą mogły zostać zaklasyfikowane jako składniki wymienione w katalogu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, gdyż nie zostały one przez Spółkę nabyte od innego podmiotu, tylko są przez Spółkę wytwarzane w ramach prowadzonych prac związanych z Umową (tj. świadczenia usług). Wobec tego, w przypadku uznania nawet, że część przychodów z Umowy uzyskiwana jest z przedmiotowych wyników prac, to przychody takie również nie powinny zostać zaklasyfikowane jako przychody z zysków kapitałowych.

Tym samym, mając powyższe na względzie, przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku z Umową nie stanowią przychodów ze źródła zyski kapitałowe.

Powyższe rozumienie w szczególności potwierdza indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.137.2018.1.MJ, gdzie wskazano, że: Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przeniesienie praw autorskich do utworów stworzonych przez Wnioskodawcę stanowi w istocie zbycie praw wytworzonych we własnym zakresie, niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych. Wskazane we wniosku prawa autorskie, z uwagi na fakt ich wytworzenia przez Wnioskodawcę, nie mieszczą się w katalogu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, w związku z czym przychody z ich zbycia nie stanowią przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 updop. Ww. operacja nie będzie zatem skutkowała powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w powołanej regulacji. Otrzymane z tego tytułu przychody winny zostać rozpoznane jako przychody z innych źródeł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: ustawa zmieniająca).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o CIT przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

z zysków kapitałowych oraz
z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów z zysków kapitałowych ustawodawca zamieścił w ustawie o CIT katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o CIT.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Zgodnie natomiast z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
licencje,
prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej,
wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

Odnosząc się do powyższego, zauważyć należy, że przepis art. 7b ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych, co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Cytowany wyżej art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT odnosi się do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, zawierającego katalog praw stanowiących dla podatnika wartości niematerialne i prawne. Co natomiast istotne, w znowelizowanym ustawą zmieniającą art. 16b ust. 1 ustawy o CIT podkreślono, że dla uznania danego prawa za wartość niematerialną i prawną konieczne jest jego nabycie od innego podmiotu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest produkcja części i układów kierowniczych do układów jezdnych dla największych światowych producentów motoryzacyjnych. Oprócz samych działań związanych bezpośrednio z produkcją, Spółka zajmuje się również opracowywaniem nowych rozwiązań dotyczących układów kierowniczych - w szczególności opracowywane są w tym zakresie określone rozwiązania inżynieryjne. Spółka świadczy powyżej opisane usługi w zakresie opracowywania określonych rozwiązań inżynieryjnych na rzecz podmiotów powiązanych. W związku z tym Spółka zawarła z Podmiotem powiązanym Umowę, na podstawie której zobowiązana jest do świadczenia określonych usług na rzecz tego podmiotu. Zgodnie z postanowieniami Umowy, jej przedmiotem jest świadczenie usług inżynieryjnych obejmujących badania przemysłowe oraz eksperymentalne prace rozwojowe w ramach wybranych, określonych produktów i rozwiązań opracowywanych przez Spółkę. Są to więc prace polegające na opracowywaniu lub rozwijaniu wybranych rozwiązań, produktów lub przyszłych produktów. Zgodnie z postanowieniami Umowy, wszystkie rezultaty świadczonych usług inżynieryjnych (zdefiniowane jako wszelkie materialne i niematerialne wyniki/produkty prac związane ze świadczonymi usługami zgodnie z Umową, w tym wszelkie prawa własności intelektualnej do przedmiotowych wyników prac) stają się własnością Podmiotu powiązanego, niezależnie od faktu, czy przyjmą one już formę ukończoną czy też nie. Strony Umowy postanowiły, że przeniesienie rezultatów świadczonych usług na rzecz Podmiotu powiązanego nastąpi po osiągnięciu określonych kamieni milowych (milestones) określonych w przyjętym harmonogramie przeprowadzanego projektu. Wynagrodzenie przysługujące Spółce z tytułu świadczonych usług jest kształtowane na bazie metody koszt plus. W związku z przenoszeniem rezultatów świadczonych usług na rzecz Podmiotu powiązanego, Spółce nie przysługuje dodatkowe wynagrodzenie.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przeniesienie stworzonych przez Wnioskodawcę rezultatów usług inżynieryjnych świadczonych na rzecz Podmiotu powiązanego na podstawie Umowy (zdefiniowanych jako wszelkie materialne i niematerialne wyniki/produkty prac związane ze świadczonymi usługami zgodnie z Umową, w tym wszelkie prawa własności intelektualnej do przedmiotowych wyników prac) stanowi w istocie zbycie praw wytworzonych we własnym zakresie, niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych. Wskazane we wniosku rezultaty usług inżynieryjnych świadczonych zgodnie z Umową na rzecz Podmiotu powiązanego, z uwagi na fakt ich wytworzenia przez Wnioskodawcę, nie mieszczą się w katalogu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, w związku z czym przychody z ich zbycia nie stanowią przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT. Ww. operacja nie skutkuje zatem powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w powołanej regulacji. Otrzymane z tego tytułu przychody winny zostać rozpoznane jako przychody z innych źródeł.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku z Umową nie stanowią przychodów ze źródła zyski kapitałowe, o którym mowa w przepisie art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie