Temat interpretacji

W zakresie możliwości zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 części dochodów wnioskodawcy przeznaczonych na utrzymanie miejsc pracy osób pozbawionych wolności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. ) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 03listopada 2016 r. (data wpływu 04 listopada 2016 r.), uzupełnione pismem z dnia 03 lutego 2017 r. (data wpływu 09 lutego 2017 r.) na wezwanie z dnia 26 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPB5.4510.998.2016.1.BC o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 części dochodów wnioskodawcy przeznaczonych na utrzymanie miejsc pracy osób pozbawionych wolności jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 04 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 części dochodów wnioskodawcy przeznaczonych na utrzymanie miejsc pracy osób pozbawionych wolności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą prawną utworzoną na mocy zarządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 29 listopada 2010 r. w sprawie utworzenia Instytucji M. (Dz.Urz. Ministra Sprawiedliwości Nr 13, poz. 159 ze zm.) w oparciu o art. 26 ust. 1 oraz art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj.: Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) - dalej zwanej: UFP - wchodzącą w skład sektora finansów publicznych (por.: art. 9 pkt 6 UFP).

Z chwilą wpisania do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wnioskodawca uzyskał osobowość prawną na mocy art. 23 ust. 5 UFP.

Ponadto, wnioskodawca posiada status przywięziennego zakładu pracy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 pkt 4) ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o zatrudnianiu osób pozbawionych wolności (tj.: Dz.U. z 2014 r. poz, 1116 ze zm.)-dalej zwanej: UZOPW.

Jednocześnie, zgodnie z § 4 ust. 1 statutu Instytucji M. stanowiącego załącznik do w.w. zarządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 29 listopada 2010 r., wnioskodawca realizuje zadania publiczne, polegające na prowadzeniu oddziaływań penitencjarnych oraz resocjalizacyjnych wobec osób skazanych na karę pozbawienia wolności przez organizowanie pracy sprzyjającej zdobywaniu kwalifikacji zawodowych.

W celu realizacji zadań, o których mowa wyżej, wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną, handlowo-usługową oraz wykonuje roboty remontowo-budowlane na rzecz organu założycielskiego, jednostek organizacyjnych podległych lub nadzorowanych przez Ministra Sprawiedliwości, pozostałych jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych oraz innych podmiotów niebędących jednostkami sektora finansów publicznych.

Średnioroczne zatrudnienie przez wnioskodawcę osób pozbawionych wolności w roku podatkowym 2015 wynosiło w przeliczeniu na pełne etaty 35,8% ogółu zatrudnionych, z czego 32,33% to skazani świadczący pracę odpłatnie.

Część dochodów wnioskodawcy przeznaczana jest na utrzymanie miejsc pracy osób pozbawionych wolności, pozwalającej na zdobywanie przez nich kwalifikacji, w tym na wynagrodzenia wypłacne tym osobom, koszty badań lekarskich, instruktażu, i inne. W umowach zawieranych pomiędzy jednostkami penitencjarnymi a wnioskodawcą określa się szczegółowe warunki zatrudnienia osób pozbawionych wolności, co w szczególności dotyczy zasad wynagradzania za pracę, jak również zasad nadzoru oraz bezpieczeństwa i higieny pracy.

Dobór skazanych do zatrudnienia pozostawiony jest gestii dyrektora aresztu karnego, który czyni to kierując się m.in, opinią psychologa, stanem zdrowia pozwalającym na wykonywanie pracy, pozytywną opinią wychowawcy, będącą dowodem postępu procesu resocjalizacyjnego.

Nie bez znaczenia jest długotrwałość odbywanej kary pozbawienia wolności, istotna z punktu widzenia konieczności przygotowania skazanego do wykonywania przezeń obowiązków.

Zatrudnienie osób pozbawionych wolności następuje na podstawie skierowania, o którym mowa w art. 12 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny wykonawczy (Dz.U. Nr 90, poz. 557 ze zm). Część osób pozbawionych wolności zatrudniona jest nieodpłatnie w warunkach określonych art. 123a § 3 k.k.w. w celu przyuczenia do wykonywania pracy.

W piśmie z dnia 09 lutego Wnioskodawca przedstawił wyjaśnienia, tj, wskazał, że:

Ad 1.

Jak wskazano w treści wniosku, ze statutu IG. M. wynika, że realizuje ona zadania publiczne, polegające na prowadzeniu oddziaływań penitencjarnych oraz resocjalizacyjnych wobec osób skazanych na karę pozbawienia wolności przez organizowanie pracy sprzyjającej zdobywaniu kwalifikacji zawodowych.

Ad. 2.

Działalność oświatowa prowadzona przez wnioskodawcę polega na tym, że IG. M. zatrudnia skazanych na stanowiskach: pracownik gospodarczy, pracownik ogólnobudowlany, pracownik wypiski, pomoc kuchenna, pracownik Stacji Obsługi Samochodów (mechanik sam., lakiernik, pracownik myjni, wulkanizator, blacharz, wulkanizator, elektromechanik), pracownik produkcyjny, ślusarz-spawacz, tokarz, ślusarz). Przed przystąpieniem do pracy skazany zostaje przeszkolony w zakresie BHP ( przez inspektora BHP) oraz instruktarz stanowiskowy (przez bezpośredniego przełożonego lub kierownika działu/komórki w której skazany pracuje). W celu przyuczenia do wykonywania pracy skazanemu, za jego zgodą, można zezwolić na wykonywanie nieodpłatnej pracy w przywięziennych zakładach pracy, przez okres nie dłuższy niż 3 miesiące na zasadach określonych w KKW w art. 123a § 3, Po ukończeniu pracy IG. M. wystawia na prośbę osoby zainteresowanej, zaświadczenie o wynagrodzeniu i odprowadzanych składkach przez cały okres zatrudnienia skazanego - do przedłożenia w Urzędzie Pracy, oraz opinie/ informację na jakim stanowisku/stanowiskach był zatrudniony i jakie czynności wykonywał.

Ponadto, IG. M. prowadzi również Niepubliczną Placówkę Kształcenia Ustawicznego Ośrodek Szkolenia, którego przedmiotem działania jest organizowanie i prowadzenie szkoleń (teoretycznych oraz praktycznych), których ukończenie umożliwia uzyskanie umiejętności zawodowych z zakresu (zgodnie ze Statutem):

Dla osadzonych /skazanych z zakresu:

• Wózków widłowych z napędem silnikowym,

• Prac remontowo- budowlanych,

• Obróbki drewna i metali,

• Ślusarstwa i spawania,

• Instalacji i obsługi urządzeń elektrycznych,

• Handlu i usług,

• Gastronomii i hotelarstwa,

• Działalności gospodarczej,

• Bezpieczeństwa i higieny pracy, ochrony przeciwpożarowej oraz pierwszej pomocy.

• Dla pracowników Służby Więziennej oraz pracowników sądów z zakresu:

• Rozwoju kariery zawodowej,

• Bezpieczeństwa i higieny pracy,

• Ochrony przeciwpożarowej,

• oraz pierwszej pomocy,

działalność jest klasyfikowana jako działalność w zakresie prowadzenia szkoleń dla skazanych osadzonych w zakładach karnych i aresztach śledczych, szkolenia dla pracowników Służby Więziennej oraz własnych pracowników IG. M., a także pracowników sądów powszechnych , prowadzenia szkoleń dla skazanych i osadzonych w zakładach karnych i aresztach śledczych zatrudnionych przez IG. M.

Ponadto, w roku 2016 IG. M. zawarła umowę konsorcjum w celu wspólnego wykonania zadania pod nazwą Program Operacyjny Wiedza Edukacja Rozwój. W ramach tej umowy IG. M. przeprowadziła 12 szkoleń zawodowych w 9 jednostkach penitencjarnych. Były to szkolenia z zakresu: murarz, spawacz, asystent osoby niepełnosprawnej, kucharz, fryzjer, brukarz, dekarz, kucharz małej gastronomii, ślusarz, oraz zasady BHP i ppoż., zasady udzielania pierwszej pomocy przedmedycznej, oraz zajęcia z aktywizacji zawodowej.

Ad. 4.

Utrzymanie miejsc pracy to zapewnienie osobom pozbawionym wolności możliwości pracy, która pozwoli im na zdobycie kwalifikacji zawodowych pozwalających na wykonywanie takiej pracy w przyszłości, jako osobom posiadającym stosowne kwalifikacje i to niezależnie od kosztów, jakie w tym celu poniesie IG. M..

Ad. 5.

Utrzymanie miejsc pracy osadzonych jest celem zgodnym ze statutem Wnioskodawcy bowiem, w treści § 4 ust. 1 statutu IG. M. stanowiącego załącznik do zarządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 29 listopada 2010 r., wskazano, że wnioskodawca realizuje zadania publiczne, polegające na prowadzeniu oddziaływań penitencjarnych oraz resocjalizacyjnych wobec osób skazanych na karę pozbawienia wolności przez organizowanie pracy sprzyjającej zdobywaniu kwalifikacji zawodowych.

W celu realizacji zadań, o których mowa wyżej, wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną, handlowo-usługową oraz wykonuje roboty remontowo-budowlane na rzecz organu założycielskiego, jednostek organizacyjnych podległych lub nadzorowanych przez Ministra Sprawiedliwości, pozostałych jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych oraz innych podmiotów niebędących jednostkami sektora finansów publicznych. Średnioroczne zatrudnienie przez wnioskodawcę osób pozbawionych wolności w roku podatkowym 2015 wynosiło w przeliczeniu na pełne etaty 35,8% ogółu zatrudnionych, z czego 32,33% to skazani świadczący pracę odpłatnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy część dochodów wnioskodawcy, która jest przeznaczana na utrzymanie miejsc pracy osób pozbawionych wolności, powalającej na zdobywanie przez nich kwalifikacji, w przedstawionym stanie faktycznym korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.: Dz.U. z 2014 r. poz, 851 ze zm.) - dalej zwanej: UCIT oraz art. 6 ust, 1 pkt 1) ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o zatrudnianiu osób pozbawionych wolności (tj.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1116 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, część jego dochodów, która jest przeznaczana na utrzymanie miejsc pracy osób pozbawionych wolności, która to praca pozwala na zdobywanie przez osoby pozbawione wolności kwalifikacji, w przedstawionym stanie faktycznym korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 UCIT oraz art. 6 ust 1 pkt 1 UZOPW,

Stosownie do zapisów Statutu instytucji M. stanowiącego załącznik do cyt. wyżej zarządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie utworzenia Instytucji M. (§ 4):

1. Instytucja realizuje zadania publiczne, polegające na prowadzeniu oddziaływań penitencjarnych oraz resocjalizacyjnych wobec osób skazanych na karę pozbawienia wolności przez organizowanie pracy sprzyjającej zdobywaniu kwalifikacji zawodowych.
2. W celu realizacji zadań, o których mowa w ust. 1, Instytucja prowadzi działalność produkcyjną, handlowo-usługową oraz wykonuje roboty remontowo-budowlane na rzecz organu założycielskiego jednostek organizacyjnych podległych lub nadzorowanych przez Ministra Sprawiedliwości, pozostałych jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych oraz innych podmiotów niebędących jednostkami sektora finansów publicznych.

Podstawy zaś zatrudnienia osób odbywających karę pozbawienia wolności określa art. 121 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny wykonawczy (Dz.U. Nr 90, poz. 557 ze zm),

Stosownie do treści tego przepisu, skazanego zatrudnia się na podstawie skierowania do pracy albo umożliwia się skazanemu wykonywanie pracy zarobkowej w ramach umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy o pracę nakładczą lub na innej podstawie prawnej.

Przy czym, co wynika wprost z treści § 9 wskazanego przepisu - w stosunku do skazanych zatrudnionych na podstawie skierowania do pracy nie stosuje się przepisów prawa pracy, z wyjątkiem przepisów dotyczących czasu pracy oraz bezpieczeństwa i higieny pracy.

Dalej trzeba wskazać, że po myśli art. 123 § 2 k.k.w. wynagrodzenie przysługujące skazanemu zatrudnionemu w pełnym wymiarze czasu pracy ustala się w sposób zapewniający osiągnięcie kwoty co najmniej minimalnego wynagrodzenia za pracę ustalanego na podstawie odrębnych przepisów, przy przepracowaniu pełnego miesięcznego wymiaru czasu pracy lub wykonaniu pełnej miesięcznej normy pracy. W wypadku przepracowania niepełnej miesięcznej normy czasu pracy lub niewykonania pełnej miesięcznej normy pracy wynagrodzenie wypłaca się proporcjonalnie do ilości czasu pracy lub wykonanej normy pracy. W razie zatrudnienia skazanego w niepełnym wymiarze czasu pracy najniższe wynagrodzenie ustala się w kwocie proporcjonalnej do liczby godzin zatrudnienia, biorąc za podstawę kwotę minimalnego wynagrodzenia za pracę.

Oznacza to, że zatrudniając osobę pozbawioną wolności przedsiębiorca musi się liczyć z obciążeniem kosztami wynagrodzeń na poziomie co najmniej takim, jakie ponieść musi w przypadku zatrudnienia innej osoby.

Niewielki odsetek osób pozbawionych wolności zatrudniona jest w warunkach określonych art. 123a § 3 k.k.w.

Ponadto, zgodnie z art. 1 ust 2 UZOPW zatrudnianie osób pozbawionych wolności powinno mieć na celu przede wszystkim pozytywne oddziaływanie na ich postawy. Osiąganie zysku zaś winno zaś być podporządkowane resocjalizacji.

W związku z powyższym misją wnioskodawcy jest przede wszystkim resocjalizacja osób skazanych na karę pozbawienia wolności poprzez pracę sprzyjającą zdobywaniu kwalifikacji zawodowych, jak również poszerzanie działalności, w tym tworzenie nowych miejsc pracy dla skazanych.

Z jednej zatem strony misją przedsiębiorcy są w tym przypadku oddziaływania penitencjarne oraz resocjalizacyjne wobec osób skazanych na karę pozbawienia wolności, których zasadniczym celem jest zapobieżenie powrotowi do przestępstwa poprzez poszerzenie ich świadomości i umożliwienie zdobycia kwalifikacji. Z drugiej strony zaś wnioskodawca jest przedsiębiorcą działającym w warunkach wolnego rynku ukierunkowanym na osiągnięcie zysku.

Z powyższych względów ustawodawca zdecydował się na stworzenie całego szeregu preferencji i bodźców, ułatwiających przywięziennym zakładom pracy funkcjonowanie w warunkach gospodarki rynkowej ale i zachęcających do zwiększenia zatrudnienia osób pozbawionych wolności.

I tak, zgodnie z art. 6 UZOPW przywięzienne zakłady pracy są zwolnione z:

1. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o tym podatku,
2. niepodatkowych należności budżetowych,
3. wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,
4. opłat z tytułu użytkowania lub użytkowania wieczystego gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa.

Korzystanie z powyższego zwolnienia uwarunkowane jest jednak wysokością średniorocznego zatrudnienia osób pozbawionych wolności w przeliczeniu na pełne etaty w poprzednim roku podatkowym, które wynosić musi co najmniej 50% ogółu zatrudnionych.

Zważyć jednak należy, iż po myśli art. 6 ust. 2 UOPW w przypadku gdy w poprzednim roku podatkowym średnioroczne zatrudnienie osób pozbawionych wolności w przeliczeniu na pełne etaty stanowiło mniej niż 50% ogółu zatrudnionych, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 2-4, wynoszą:

1. 25% przy zatrudnieniu co najmniej 20% osób pozbawionych wolności;
2. 50% przy zatrudnieniu co najmniej 30% osób pozbawionych wolności;
3. 75% przy zatrudnieniu co najmniej 40% osób pozbawionych wolności.

Wnioskodawca spełnia przesłankę, o której mowa w art. 6 ust. 2 pkt 2 UOPW, a co za tym idzie, zwolnienie go z podatku dochodowego od osób prawnych wyniesie 50% stawki zwolnienia.

Dalej należy wskazać, iż po myśli art. 17 ust. 1 pkt 4 UCIT, zwalnia się od podatku dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego -w części przeznaczonej na te cele.

Mając na uwadze, iż wnioskodawca - co wynika wprost z treści § 4 ust. 1 statutu realizuje zadania publiczne, polegające na prowadzeniu oddziaływań penitencjarnych oraz resocjalizacyjnych wobec osób skazanych na karę pozbawienia wolności przez organizowanie pracy sprzyjającej zdobywaniu kwalifikacji zawodowych, należy uznać, że wnioskodawca prowadzi działalność oświatową wobec osób pozbawionych wolności.

Jak wyjaśnił Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 września 2007 r. sygn. I SA/Łd 330/07 (publ. www.nsa.gov.pl) Dla zastosowania omawianego zwolnienia konieczne jest, aby statut regulujący organizację podatnika przewidywał rodzaj działalności określony w art. 17 ust. 1 pkt 4, preferowanej i ocenianej przez ustawodawcą, jako ważna społecznie i godna poparcia przez Państwo oraz, aby jednocześnie podatnik uzyskany dochód przeznaczył na jeden z tych celów. Ustawodawca nie wymaga, aby podmiot stosujący ulgę prowadził jedynie działalność preferowaną. Zwolnienie znajdzie zastosowanie zarówno do dochodów osiąganych z tej właśnie działalności, jak i z działalności innego rodzaju, jednak w takim zakresie, w jakim osiągnięty dochód przeznaczony zostanie i następnie wydatkowany na określone przez ustawodawcę cele. Ważne podkreślenia jest zatem to, że nie wszelkie dochody podmiotów prowadzących popieraną społecznie działalność są zwolnione od podatku, lecz tylko ta część dochodów, która zostanie przeznaczona na wyraźnie wskazane cele. Preferencja podatkowa dotyczy nie tyle określonych podmiotów, co jasno określonych, ukierunkowanych działań tychże. Dochód przeznaczany i wydatkowany na inne cele podlega opodatkowaniu na normalnych zasadach.

Dalej trzeba wskazać, że ustawodawca nie definiuje pojęcia działalności oświatowej. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pod. red. Mieczysława Szymczaka (wyd. Naukowe PWN 1995 r.) za działalność oświatową należy rozumieć zespół podejmowanych czynności, działań, dotyczących oświaty, związanych z upowszechnianiem wiedzy wśród społeczeństwa, mających na celu podnoszenie jego poziomu umysłowego. Oświata to proces szerzenia wiedzy, krzewienia kultury, podnoszenia poziomu umysłowego społeczeństwa (Popularny Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Wilga, 2000 r.).

W tym stanie rzeczy, prowadzenie działalności polegającej na kształceniu osób pozbawionych wolności w celu uzyskania przez nie kwalifikacji pozwalających w przyszłości funkcjonować w społeczeństwie za działalność oświatową musi być uznane. Reasumując, działalność wnioskodawcy spełnia warunki określone art. 17 ust. 1 pkt 4 UCIT.

Rzecz jasna, omawiane zwolnienie zastosowanie mieć będzie jedynie do tych dochodów, które zostały wydatkowane na cele oświatowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 4 części dochodów wnioskodawcy przeznaczonych na utrzymanie miejsc pracy osób pozbawionych wolności jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o zatrudnianiu osób pozbawionych wolności Dz. U. z 2014 r. poz. 1116.) zatrudnianie osób pozbawionych wolności odbywa się w trybie i na zasadach określonych w przepisach Kodeksu karnego wykonawczego.

Ponadto na podstawie art. 3 ust. 1 ww. ustawy w celu tworzenia warunków do zatrudniania osób pozbawionych wolności oraz prowadzenia działalności gospodarczej mogą być tworzone przy zakładach karnych przywięzienne zakłady pracy.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zatrudnianiu osób pozbawionych wolności Przywięzienne zakłady pracy są zwolnione, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, z:

1. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o tym podatku,
2. niepodatkowych należności budżetowych,
3. wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,
4. opłat z tytułu użytkowania lub użytkowania wieczystego gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa

jeżeli średnioroczne zatrudnienie osób pozbawionych wolności w przeliczeniu na pełne etaty w poprzednim roku podatkowym wynosiło co najmniej 50% ogółu zatrudnionych.

Jednocześnie zgodne z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: ustawa o CIT), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje więc, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze przychód, a po drugie koszty jego uzyskania.

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten, zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi pkt 4 ww. przepisu, wolne są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego w części przeznaczonej na te cele.

Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest więc zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

• celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,

• uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel.

Ze zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1. przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki;
2. przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3. samorządowe zakłady budżetowe oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowania w części przeznaczonej na te cele oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych innych celów nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

A zatem sposób realizacji celów określonych w statucie jednostki powinien być wskazany w sposób ścisły i niebudzący wątpliwości, by organy podatkowe mogły rozstrzygnąć, czy jest on zgodny z celami preferowanymi przez ustawodawcę. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy podatkowej jest zatem, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie cel statutowy oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Reasumując, zwolnienie podatkowe zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tą część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie. Ponadto, przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) toteż muszą być interpretowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Z uwagi na powyższe, dla możliwości nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawniające do niego cele muszą jasno wynikać ze statutu, gdyż aby stwierdzić, czy został spełniony warunek wyłączenia dochodu z opodatkowania, porównuje się treść celów statutowych oraz treść przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe. Organy podatkowe, jak wykazano powyżej, badają jedynie, czy cele określone w statucie są tożsame z celami wymienionymi w treści przepisu regulującego zwolnienie podatkowe.

Powyższy zostało potwierdzone w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1462/13 zgodnie z którym: Aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w przepisie zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, to jego cele statutowe powinny być wskazane precyzyjnie i ściśle. Także w przypadku wspierania innych podmiotów realizujących w/w cele forma i rodzaj wsparcia powinny być określone wprost, a nie w sposób dorozumiany. Zauważyć bowiem należy, że wskazane w w/w przepisie zwolnienie przedmiotowe ma na celu inicjowanie konkretnych korzystnych społecznie działań (np. w sferze edukacji). Intencją ustawodawcy nie było natomiast premiowanie w postaci zwolnienia podatkowego działań mających jedynie pomocniczy charakter w stosunku do działalności wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej.

Jak już wspomniano, ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 zawiera zamknięty katalog rodzajów działalności uprawniających do zwolnienia dochodów wydatkowanych na ich prowadzenie. Należą do nich działalność:

• naukowa,

• naukowo-techniczna,

• oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów,

• kulturalna,

• w zakresie kultury fizycznej i sportu,

• ochrony środowiska,

• wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę,

• dobroczynności,

• ochrony zdrowia i pomocy społecznej,

• rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów,

• kultu religijnego.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć takich jak oświata. Uzasadnione jest zatem posługiwanie się w tym przypadku wykładnią gramatyczną. Powołując się na językowe znaczenie ww. wyrazu przez oświatę należy rozumieć proces upowszechniania wykształcenia i kultury, który ma na celu podnoszenie poziomu umysłowego i wiedzy społeczeństwa.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi możliwości zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 części dochodów wnioskodawcy przeznaczonych na utrzymanie miejsc pracy osób pozbawionych wolności.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, co zostało wskazane już powyżej, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Zatem, wydatkowanie dochodu na cele inne niż statutowe wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania.

Ponadto określenie celów statutowych jednostki musi być precyzyjne i niebudzące wątpliwości. Cele statutowe danego podmiotu, będące warunkiem wyłączenia dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych muszą wynikać wprost ze statutu. Zauważyć przy tym należy, że cele statutowe nie mogą być ustalane przez Organ w drodze wykładni postanowień tegoż statutu, ponieważ Organ nie jest do tych czynności upoważniony. Organ podatkowy, wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem w sprawie.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że ze statutu Instytucji M. wynika, że realizuje ona zadania publiczne, polegające na wprowadzeniu oddziaływań penitencjarnych oraz resocjalizacyjnych wobec osób skazanych na karę pozbawienia wolności oraz organizowanie pracy sprzyjającej zdobywaniu kwalifikacji zawodowych.

Jeszcze raz należy podkreślić, że określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne jasne i niebudzące wątpliwości. Cele statutowe danego podmiotu, będące warunkiem wyłączenia dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych muszą wynikać wprost ze statusu.

Podnieść należy, że ze statutu Instytucji M. nie wynika, że realizuje on działalność oświatową. Wskazane cele statutowe nie wpisują się w pojęcie działalności oświatowej wskazanej powyżej.

Ponadto nie sposób się zgodzić z Wnioskodawcą, że zatrudnianie skazanych mieści się w pojęciu działalności oświatowej.

Tym samym cele wskazane przez Wnioskodawcę nie mieszczą się w zakresie celów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a dochody przeznaczone i przekazane na cele statutowe nie będą podlegały zwolnieniu zawartemu w ww. artykule.

W świetle powyższego zdaniem Organu stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 4 części dochodów wnioskodawcy przeznaczonych na utrzymanie miejsc pracy osób pozbawionych wolności należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie