Temat interpretacji

w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki przez przejęcie

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2016 r. (data wpływu 17 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki przez przejęcie - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki przez przejęcie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z o.o. będącą polskim rezydentem podatkowym (Wnioskodawca lub Spółka B). Z uwagi na pojawiające się potrzeby ekonomiczno-biznesowe planowane jest przeprowadzenie restrukturyzacji działalności Wnioskodawcy. W ramach restrukturyzacji Wnioskodawca połączy się ze Spółką I, która również jest spółką z o.o. będącą polskim rezydentem podatkowym (Spółka I). Udziałowcami Wnioskodawcy oraz Spółki I są m.in. osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce lub za granicą (w szczególności w Izraelu) oraz spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce lub za granicą - w szczególności w Izraelu (dalej odpowiednio Udziałowcy B lub Udziałowcy I). Przy czym, struktura udziałowa Wnioskodawcy i Spółki I nie jest jednolita (część podmiotów jest jednocześnie udziałowcem w obu tych spółkach, a część tylko w jednej z nich). Natomiast, Wnioskodawca nie posiada udziału kapitałowego w Spółce I (nie są to spółki powiązane bezpośrednio kapitałowo).

Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (KSH), tj. w ramach połączenia poprzez przeniesienie całego majątku Spółki I (spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) za udziały, które Wnioskodawca (spółka przejmująca) wyda Udziałowcom Spółki I (tj. wspólnikowi spółki przejmowanej). Dojdzie zatem do połączenia tych dwóch spółek poprzez przejęcie Spółki I przez Wnioskodawcę. W wyniku połączenie nie zostaną przyznane żadne dopłaty w gotówce na rzecz Udziałowców Spółki I.

Celem połączenia jest m. in. ograniczenie kosztów związanych z utrzymaniem dwóch odrębnych spółek kapitałowych. Ponadto, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za ostatni rok finansowy Wnioskodawca wygenerował stratę finansową netto. Wnioskodawca posiada również istotne zobowiązania wobec podmiotów trzecich. Zatem konsolidacja majątku obu spółek w jednym podmiocie, tj. u Wnioskodawcy umożliwi dokapitalizowanie Wnioskodawcy i w konsekwencji istotnie poprawi jego sytuację finansową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z połączeniem ze Spółką I poprzez przejęcie całości majątku Spółki I po stronie Wnioskodawcy powstanie jakikolwiek przychód (dochód) podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość majątku przejętego przez Wnioskodawcę w związku z przejęciem Spółki I nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podatkowego określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa CIT, Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.). Połączenie zatem Wnioskodawcy ze Spółką I będzie stanowić operację neutralną podatkowo na gruncie Ustawy CIT.

Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką I nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Zgodnie z tym przepisem połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Na gruncie przepisów podatkowych sposób ustalenia dochodu podlegającego Ustawie CIT dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w przypadku połączenia spółek kapitałowych określają art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT. Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1 (tj. dochodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej), nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Na podstawie zaś art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 % dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia. Ponieważ zarówno Wnioskodawca jak i Spółka I są podatnikami podatku CIT, to zgodnie z art. 10 ust. 5 pkt 1 Ustawy CIT powyższe przepisy znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie, w szczególności art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, gdyż Wnioskodawca nie posiada udziałów w kapitale Spółki I.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że w związku z przejęciem Spółki I po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy w związku z ewentualną nadwyżką wartości otrzymanego majątku Spółki I ponad nominalną wartość udziałów przyznanych Udziałowcom I (o ile taka nadwyżka w ogóle wystąpi). Niewątpliwie również wartość otrzymanego majątku Spółki I pokrywająca nominalną wartość udziałów przyznanych Udziałowcom I nie będzie stanowić przychodu podatkowego Wnioskodawcy, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Wszelkie zatem przysporzenia majątkowe, które zostają przeznaczone na pokrycie kapitału zakładowego podatnika, powiększanego w ramach połączenia spółek kapitałowych w świetle językowej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT nie stanowią przychodu (lege non distinguente). W konsekwencji, jakiekolwiek składniki majątkowe Spółki I przyznane Wnioskodawcy w wyniku połączenia nie będą stanowić przychodu podatkowego Wnioskodawcy:

• zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT - w części w jakiej stanowią nadwyżkę ponad nominalną wartość udziałów Wnioskodawcy przyznanych Udziałowcom I (o ile taka nadwyżka wystąpi);

• zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 Ustawy CIT - w części, w jakiej pokrywają nominalną wartość udziałów Wnioskodawcy przyznanych Udziałowcom I.

Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2013 r. (nr IPPB3/423-704/13-2/AG) stwierdzając, że: z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla spółki przejmującej - Wnioskodawcy wartość otrzymanego przez nią majątku spółki przejmowanej tj. nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartością akcje własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcowi spółki przejmowanej - o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy. Analogiczne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 3 września 20014 r. (nr ILPB4/423-289/14-2/ŁM).

Jednocześnie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 maja 2010 r. (sygn. II FSK 2145/08): niepodleganie opodatkowaniu dochodu polega zarówno na nieobjęciu przychodów (źródeł przychodów) zakresem przedmiotowym ustawy (art. 2 ust. 1 u.p.d.o.p.) jak i na stworzeniu mechanizmu uniemożliwiającego opodatkowanie dochodu ze względu na to, że źródło przychodów, z którego dochód będzie uzyskiwany objęte zostanie zakazem uwzględnienia w katalogu przychodów. Takim źródłem przychodów, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu jest przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). Również w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r. (sygn. II FSK 251/11) Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się, iż wszelkie środki na pokrycie kapitału zakładowego (tj. nominalnej wartości udziałów lub akcji) nie stanowią przychodu podatkowego, gdyż: celem przekazania środków na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, nie zaś generowanie dochodu.

Jednocześnie, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT wprowadzający zasadniczo jedyną regulację, która mogłaby uzasadniać opodatkowanie spółki kapitałowej przejmującej inną spółkę kapitałową. Otóż, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 %, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu. Językowa wykładnia tego przepisu wskazuje, iż podstawowym kryterium jego zastosowania jest spełnienie przesłanki posiadania przez spółkę przejmującą udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. Tymczasem, w niniejszej sprawie spółka przejmującą (tj. Wnioskodawca) nie posiada żadnych udziałów w spółce przejmowanej (tj. Spółce I).

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 23 marca 2015 r. (nr IBPBI/2/423-1547/14/BG) odnosząc się do art. 10 ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT Przepis ten znajduje wprost zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji, gdy spółka przejmująca i nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 updop. W konsekwencji, skoro Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać na dzień połączenia, udziałów spółki przejmowanej, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 updop. Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 grudnia 2014 r. (nr IPPB5/423-921/14-2/PS).

W konsekwencji, powyższy przepis Ustawy CIT nie znajdzie zastosowania w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Wnioskodawcę, a zatem Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku rozpoznać przychodu podatkowego w związku z połączeniem ze Spółką I.

Jednocześnie, w myśl art. 10 ust. 4 Ustawy CIT przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT nie znajduje zastosowania w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, podstawowym celem planowanego połączenia spółek jest ograniczenie kosztów związanych z utrzymaniem dwóch odrębnych spółek kapitałowych oraz dokapitalizowanie Wnioskodawcy poprzez konsolidację majątku obu spółek w jednym podmiocie. W konsekwencji, celem połączenia jest poprawa sytuacji finansowej Wnioskodawcy oraz ograniczenie kosztów poprzez przejęcie Spółki I. Co istotne, na chwilę obecną żadna ze spółek podlegających łączeniu nie prowadzi aktywnej działalności gospodarczej, a zatem utrzymywanie dwóch odrębnych podmiotów w sposób nieuzasadniony generuje dodatkowe wydatki. Połączenie jest zatem uzasadnione przyczynami ekonomicznymi. Z tego względu, nie znajdzie zastosowania hipoteza art. 10 ust. 4 Ustawy CIT, a w konsekwencji Wnioskodawca skorzysta z wyłączenia podatkowego przewidzianego w art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki przez przejęcie - jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 updop mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie wiec, że przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest unikniecie lub uchylenie się od opodatkowania, nie możne podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) - postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 updop będzie zatem zobowiązany do wskazania dowodów, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie