Temat interpretacji

w zakresie skutków podatkowych związanych z konfuzją zobowiązania z tytułu pożyczki na skutek połączenia

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z konfuzją zobowiązania z tytułu pożyczki na skutek połączenia jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z konfuzją zobowiązania z tytułu pożyczki na skutek połączenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osoba prawną (dalej: Spółka, Spółka przejmująca), która prowadzi działalność operacyjną usługową. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.
Spółka posiada zobowiązanie wobec spółki powiązanej z tytułu pożyczki (dalej: Spółka Powiązana). Spółka jest 100% udziałowcem Spółki powiązanej.

Kwota zobowiązania Spółki wobec Spółki Powiązanej obejmuje kwotę nominalną pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami.

Jedynym udziałowcem Spółki jest osoba fizyczna. Aktualnie planowane jest połączenie Spółki i Spółki powiązanej. Połączenie nastąpi poprzez przejęcie Spółki Powiązanej przez Spółkę.

W związku z połączeniem Spółki i Spółki powiązanej dojdzie do konfuzji zobowiązania z tytułu pożyczki tj. wygaśnie ono z mocy prawa w związku z faktem, że Spółka stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z konfuzją zobowiązania z tytułu pożyczki na skutek połączenia Spółki i Spółki Powiązanej dojdzie do powstania przychodu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z konfuzją zobowiązania z tytułu pożyczki na skutek połączenia nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego.

Kwestie połączenia spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: Kodeks spółek handlowych). Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, Spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Powyższe oznacza, że z dniem przejęcia Spółka stanie się stroną wszystkich zobowiązań Spółki Powiązanej, w tym z tytułu pożyczki, jaką Spółka ma spłacić tej spółce. W efekcie, Spółka stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego zobowiązania.

Instytucja konfuzji nie została uregulowana wprost w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: Kodeks cywilny), niemniej, w doktrynie prawa cywilnego ugruntowało się rozumienie konfuzji jako połączenia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności i długu).

Ponieważ byłoby sprzeczne z istotą stosunku prawnego pozostawanie swoim wierzycielem i dłużnikiem, prawa i obowiązki wynikające ze zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku zobowiązaniowego, jakim są dwie strony zobowiązania.

W kontekście konfuzji do której dochodzi w wyniku połączenia spółek, warto podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania w tym przypadku nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem a dłużnikiem stosownej umowy o zwolnienie z długu. Żaden z podmiotów uczestniczących w połączeniu nie składa względem drugiego oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika w odniesieniu do określonego zobowiązania. Do wygaśnięcia zobowiązania dochodzi w następstwie innego niż umowa o zwolnienie z długu zdarzenia prawnego, jakim jest połączenie spółek.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się do wskazania w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z tą regulacją przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Co do zasady zatem przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach Ustawy o CIT jako skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez podatnika, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że zdarzenie to skutkuje dla niego powstaniem przychodu.

W szczególności, wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dochodzi w następstwie połączenia spółek, nie stanowi umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy o CIT i tym samym nie rodzi ono przychodu podatkowego w oparciu o tę podstawę prawną.

Zdaniem Spółki, umorzeniem zobowiązania na gruncie Ustawy o CIT jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu.

Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch warunków: w przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje.

Konfuzja zobowiązania na skutek połączenia nie spełnia takich warunków - wygaśnięcie zobowiązania nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu (nie dojdzie również do złożenia przez strony zobowiązania odpowiednich oświadczeń woli).

Ponadto, zastosowania nie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 2) Ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, jak już wskazano, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek, również pod tytułem darmym.

W konsekwencji, w związku z konfuzją zobowiązania z tytułu pożyczki na skutek połączenia Spółki i Spółki Powiązanej, nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie żadnego z tych podmiotów.

Powyższy wniosek znajduje odzwierciedlenie w jednolitej w tym względzie linii interpretacyjnej organów podatkowych.

Organy podatkowe jednolicie potwierdzają, że konfuzją wierzytelności nie jest traktowana jako zdarzenie, które powinno rodzić obowiązek wykazania przychodu do opodatkowania.

Przykładowo, wskazać można na następujące rozstrzygnięcia, wydane na gruncie stanów faktycznych związanych z połączeniem spółek kapitałowych:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2015 r., sygn. IPPB3/423-1248/14-3/MC:
  Jeżeli zatem konfuzją nie stanowi umorzenia zobowiązania ani nie powoduje innego rodzaju przysporzenia majątkowego po stronie podatnika, to należy stwierdzić, że nie powstanie z jej tytułu przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o pdop. W związku z
  powyższym, połączenie Spółki z Spółki Powiązanej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Spółki. Ponadto, należy zwrócić uwagę na fakt, iż przepisy regulujące konsekwencje podatkowe połączenie spółek kapitałowych zakładają neutralność podatkową połączenia zarówno dla spółek podlegających połączeniu jak i ich wspólników pod warunkiem, że połączenie prowadzone jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i głównym bądź jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania. W tym kontekście konfuzją, która ze swojej istoty jest naturalną konsekwencją połączenia również nie powinna powodować powstania przychodu podatkowego dla łączących się spółek.
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 sierpnia 2014 r., sygn. ITPB3/423-272/14/AW: W przedstawionej sytuacji dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności Wnioskodawcy i długu (zobowiązania) spółki przejmowanej w drodze konfuzji, będącej następstwem połączenia się tych podmiotów. (...) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wygaśnięcie z mocy prawa (poprzez konfuzję) zobowiązań nie skutkuje powstaniem przychodu
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 sierpnia 2014 r., sygn. 1BPBI/2/423-552/14/SD; podsumowując powyższe w przedmiotowej sprawie dochodzi zatem do wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań nie w wyniku umorzenia zobowiązania, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch podmiotów. W tej sytuacji nie może mieć zatem zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to tym samym, że wygaśnięcie wierzytelności, jak i zobowiązania w wyniku przejęcia drugiej strony stosunku, nie prowadzi do powitania po stronie przejmującego przychodu podatkowego z tytułu tej wierzytelności. Wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązania będzie więc dla Spółki neutralne podatkowo. Przychód nie powstaje również w związku z przejęciem praw i obowiązków podatkowych po Spółce Przekształconej. Wygaśnięcie wierzytelności oraz zobowiązania w wyniku konfuzji będzie więc neutralne podatkowo dla Spółki Przekształconej, a co za tym idzie również dla Wnioskodawcy jako następcy podatkowego Spółki Przekształconej
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2014 r., sygn. IPPB3/423-505/14-2/MC: podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy powstała na skutek połączenia konfuzja będzie dla Spółki A neutralna podatkowo. Nie będzie powodowała dla Spółki A przychodu podatku dochodowym od osób prawnych w szczególności przychody z tytułu umorzonych zobowiązań. Dla kompletności wywodu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że po stionie kosztowej konfuzja nie będzie skutkowała możliwością rozpoznania kosztów podatkowy cli";
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 czerwca 2014 r., sygn. ITPB3/423-153/14/DK: Reasumując, Wnioskodawca, będący spółką przejmującą w trybie art. 494 par. 1 pkt 1 k.s.h. i jednocześnie stioną umowy pożyczki (umowa zawarta ze spółką przejmowaną) nie będzie zobowiązany do dokonania jakichkolwiek rozliczeń (rozpoznanie przychodu podatkowego lub korekty kosztów uzyskania przychodów) z tytułu odsetek zapłaconych z góty przez Wnioskodawcę (za cały okres pożyczki długoterminowej) na rzecz spółki przejmowanej. Planowane zdarzenie przyszłe jest neutralne na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 czerwca 2014 r., sygn. ILPB3/423-140/14-4/EK: Pak wskazano powyżej, w przedmiotowych okolicznościach zobowiązanie wygaśnie z mocy prawa, poprzez połączenie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w Spółce Przejmującej. W konsekwencji konfuzją nie może zostać uznana za umorzenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...) konfuzją, do której dojdzie w przedstawionym zdarzeniu przyszfym, pozostanie neutralna z podatkowego punktu widzenia, tzn. nie spowoduje powstania przychodu zarówno dla Spółki Przejmowanej, jak i jej następcy prawnego - Spółki Przejmującej
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 czerwca 2014 r., sygn. IPPB3/423-320/14-4/AG: Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie w drodze konfuzji wierzytelności Wnioskodawcy i skorelowanego z nią długu C. w zakresie kwoty wykupu obligacji i odsetek od obligacji, w następstwie połączenia Wnioskodawcy i C. nie spowoduje powstania przychodu podatkowego u spółki przejmowanej, ani po stroni spółki przejmującej.
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2014 r., sygn. IPPB3/423-293/14-2/KIC: Opisana w zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych należności i zobowiązań nie może być rozumiana jako umorzenie zobowiązania, przede wszystkim z uwagi na fakt, iż następuje ona z mocy prawa, w związku z wystąpieniem określonego zdarzenia. Strony stosunku zobowiązaniowego nie składają ponadto żadnych oświadczeń o zwolnieniu z długu, nawet w sposób dorozumiany. Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie obligacji w wyniku konfuzji w związku z połączeniem P. oraz A. pozostanie neutralne z podatkowego punktu widzenia, tj. nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 maja 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-182/14/AK: (...) nie dojdzie do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, gdyż, jak zostało to już wskazane powyżej, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek. Dodatkowo należy podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania w> prezentowanych okolicznościach jest skutkiem szczególnego zdarzenia jakim jest konfuzja następująca z mocy prawa, nie zaś przysporzenia pod tytułem darmym. (...) W świetle powyższych przepisów należy uznać, że wygaśnięcie w drodze tzw. konfuzji zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki zależnej nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy jako Spółki przejmującej, wstępującej w prawa i obowiązki podatkowe spółki przejmowanej (Spółki zależnej) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatldem dochodowym od osób prawnych.
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 kwietnia 2014 i, sygn. IPPB3/423-54/14-2/KK: W opisanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązań nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu uprawnień wierzyciela i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia z długu. Nie można zatem uznać, że nastąpi umorzenie zobowiązania. W konsekwencji, należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie uzyska przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania. (...) zastosowania nie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CYT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. (...) nie dojdzie do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, gdyż, jak zostało już wskazane powyżej, konfuzją nie spowoduje przysporzenia majątkowego.

Jak podkreślono powyżej, zbieg w ramach jednego podmiotu obowiązków i praw dotyczących odrębnych stron stosunku zobowiązaniowego, czyli dłużnika i wierzyciela, a w rezultacie połączenie wierzytelności i odpowiadającego jej zobowiązania powoduje wygaśnięcie stosunku prawnego, w ramach którego wierzytelność i zobowiązanie dotychczas funkcjonowały.

Ponieważ dzieje się to z mocy samego prawa, to nie można w tym przypadku mówić o umorzeniu zobowiązania, które jest kwalifikowane jako przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3) lit. a) Ustawy o CIT ani też o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnych czy też częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust 1 pkt 2) Ustawy o CIT).

Jeżeli zatem konfuzja nie stanowi umorzenia zobowiązania ani nie powoduje innego rodzaju przysporzenia majątkowego po stronie podatnika, to należy stwierdzić, że nie powstanie z jej tytułu przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie Ustawy o CIT. W związku z powyższym, połączenie Spółki z Spółki Powiązanej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Spółki.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na fakt, iż przepisy regulujące konsekwencje podatkowe połączenie spółek kapitałowych zakładają neutralność podatkową połączenia zarówno dla spółek podlegających połączeniu jak i ich wspólników pod warunkiem, że połączenie prowadzone jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i głównym bądź jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania.

W tym kontekście konfuzja, która ze swojej istoty jest naturalną konsekwencją połączenia również nie powinna powodować powstania przychodu podatkowego dla łączących się spółek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie