Temat interpretacji

w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zobowiązania uregulowanego w drodze kompensaty, czy wymiany barterowej w tej części która przekracza 15.000 zł

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zobowiązania uregulowanego w drodze kompensaty, czy wymiany barterowej w tej części która przekracza 15.000 zł jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zobowiązania uregulowanego w drodze kompensaty, czy wymiany barterowej w tej części która przekracza 15.000 zł.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

L. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie oferowania szeroko pojętych usług medycznych. Usługi te są wykonywane w prowadzonych przez Spółkę Klinikach, spełniających definicję podmiotu wykonującego działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 618 z późn.zm.).

Spółka w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi medyczne począwszy od diagnostyki po kompleksowe leczenie, również szpitalne, od podstawowej opieki medycznej po pomoc specjalistyczną, rehabilitację. Swoje usługi wykonuje głównie w ramach umów w zakresie abonamentów medycznych, poprzez sprzedaż indywidualną w swoich Klinikach, kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia i umów z firmami ubezpieczeniowymi. W celu realizacji swoich usług Spółka nabywa inne usługi, towary, środki trwałe. Spółka dopuszcza możliwość regulowanie wzajemnych rozrachunków poprzez ich kompensatę do kwoty najniższego zobowiązania, część z nich świadczy na zasadach barteru (wymiana usług na usługi/towary) Pozostałe do spłaty zobowiązanie, będące wynikiem potrącenia (w ramach kompensaty), zostaje zapłacone przez dłużnika w formie przelewu bankowego. W przypadku umów barterowych wzajemne zobowiązania rozliczają się w całości do zera - żadna ze stron z tytułu usługi objętej barterem nie pozostaje sobie dłużna.Wydatki wynikające z faktury (umowy albo innego dokumentu, jeśli nie istniał obowiązek wystawienia faktury) poniesione w celu uzyskania przychodu lub utrzymania źródła przychodów uregulowane w drodze kompensat, czy wymiany barteru Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa CIT).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. wejdzie w życie ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z 4 czerwca 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 780) wprowadzająca nowe przepisy ograniczające prawo do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z brzmieniem nowego art. 15d ust. 1 ustawy CIT, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584 z póżn. zm.), została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Według nowego art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Powyższy zapis oznacza, że podatnicy nie będą mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatku uregulowanego bez pośrednictwa rachunku płatniczego w tej części, która przekracza 15.000 zł. Zmiana wprowadzona do ustawy dotyczy tych transakcji, których jednorazowa wartość, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł.

W związku z literalnym brzmieniem nowych przepisów pojawiła się wątpliwość, czy uregulowanie należności poprzez kompensatę czy wymianę barterową skutkować będzie niemożnością zaliczenia potrąconej sumy w koszty uzyskania przychodu w kwocie przekraczającej 15.000 zł. Potrącenie, zwane również kompensatą czy wymianą barterową, to jedna z form powodująca wygaśnięcie zobowiązania. Uregulowana jest w art. 498 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: K.c.). Potrącenie polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności, skutkiem czego wierzytelności zostają zaspokojone bez konieczności dokonania zapłaty. Tym samym następuje ich uregulowanie bez pośrednictwa rachunku bankowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 15d ust. 1 ustawy CIT, który zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2017 r. Spółka będzie mogła, po Tstycznia 2017 r., zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zobowiązania uregulowane w drodze kompensaty, czy wymiany barterowe w tej części, która przekracza 15.000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, uregulowanie zobowiązania w drodze kompensaty, czy wymiany barterowej nie ma wpływu na ograniczenie w zakresie kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust 1 ustawy CIT i Spółka będzie mogła zaliczyć tak uiszczone zobowiązania w całości do kosztów uzyskania przychodu.

Powołany przepis art. 15d ustawy CIT. odnosi się tylko do jednej z form regulowania zobowiązań tj. płatności, która może być dokonana gotówkowe lub bezgotówkowo, nie dotyczy natomiast regulowania zobowiązań w drodze kompensaty, czy wymiany barterowej.

Wprawdzie ustawodawca nie określił, co należy rozumieć przez uregulowanie zobowiązania, jednak zdaniem Spółki, pojęcie to należy rozumieć szeroko, tj. jako każdą dopuszczalną prawnie formę rozliczeń, skutkującą wygaśnięciem zobowiązania np.: gotówkową, bezgotówkową (np. polecenie przelewu, polecenie zapłaty) i potrącenia (kompensaty), czy wymiana barterowa.

Takie rozumienie pojęcia regulowania zobowiązań potwierdzają także organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 kwietnia 2014 r., Znak: ITPB3/423-11b/14/PS. W interpretacji tej organ podatkowy, stwierdził m.in.: (...) Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (...), uregulować znaczy m.in. uiścić jakąś należność". (...) Z kolei, uiścić - uiszczać oznacza uregulować należność za coś". Natomiast uiszczać się", zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego. W konsekwencji należy uznać, iż uregulować", zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania (...).

W wyroku z 2 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 1075/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zobowiązanie danego podmiotu wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w sytuacji zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Należy mieć także na uwadze i to, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację wzajemnych wierzytelności, potrącenie, zgodnie z instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 Kodeksu cywilnego, stosowaną w obrocie gospodarczym. Zastosowanie potrącenia pozwala uniknąć dwukrotnego, wzajemnego świadczenia należności, a co za tym idzie i kosztów z tym związanych.

Zatem zobowiązanie pieniężne wygasa nie tylko poprzez jego zapłatę, ale także i poprzez potrącenie. Wobec tego przepis art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, mówiący o płatnościach, zapłacie, odnosi się do spełnienia świadczenia w formie pieniężnej, rozliczeń pieniężnych. W tym też zakresie wprowadza on obowiązek regulowania należności powyżej określonej w nim kwoty za pośrednictwem rachunku bankowego.

Temat kompensaty, czy wymiany barterowej poruszany był w czasie konsultacji społecznych przed uchwaleniem ustawy. Tak samo jak Spółka, Minister Finansów stwierdził, że nowe przepisy odnoszą się jedynie do płatności gotówkowych i bezgotówkowych, a nie ogólnie do sposobów regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). Minister wskazał w przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie bądź wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się. Resort finansów umieścił również na swojej stronie internetowej komunikat, jak nowe przepisy od przyszłego roku będą stosowane. W wyjaśnieniu tym czytamy, że (...) wprowadzane od 1 stycznia 2017 r. przepisy podatkowe odwołują się do pojęcia płatności", wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie), czy wymiana barterowa nie są objęte omawianymi przepisami. Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują płatności", które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji.

Natomiast w przypadku płatności, które odbywają się za pomocą instrumentów płatniczych, związanych z rachunkami płatniczymi, takimi jak m.in. karty płatnicze, jak również płatności dokonywanych poprzez systemy pośredniczące w płatnościach, takie jak PayPal, PayU itp., będzie spełniony wymóg dokonania ich za pośrednictwem rachunku płatniczego.(...)

Oznacza to tym samym, że w przypadku, gdy zobowiązanie zostanie uregulowane za pomocą zwykłej płatności, przedsiębiorcę obejmą uregulowania dotyczące limitu transakcji bezgotówkowych. Przepisy te jednak nie będą stosowane w przypadku innego niż wskazany w przepisie, sposobu uregulowania zobowiązania, czyli przy potrąceniu (kompensacie), czy wymianie barterowej.

Przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodu również odnoszą się wprost do transakcji określonych w art. 22a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - a więc do transakcji regulowanych w drodze płatności. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że będzie mogła zaliczyć w całości zobowiązania uiszczone w drodze kompensaty, czy wymiany barterowej do kosztów uzyskania przychodu w takim zakresie, w jakim są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie