Temat interpretacji
w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych ze sporządzeniem projektu budowlanego oraz organizacją przetargu
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych ze sporządzeniem projektu budowlanego oraz organizacją przetargu - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 17 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych ze sporządzeniem projektu budowlanego oraz organizacją przetargu.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca - S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej Spółka) jest spółką celową, powołaną do realizacji inwestycji deweloperskiej, polegającej na budowie budynków mieszkalno-usługowych w celu sprzedaży znajdujących się w nim lokali, na konkretnej nieruchomości, nabytej przez nią w celu realizacji tej inwestycji (dalej Nieruchomość). Jest to jedyny przedmiot działalności Spółki.
W związku z powyższym Spółka wystąpiła o wydanie pozwolenia na budowę pierwszego z planowanych budynków. Decyzja w przedmiocie pozwolenia na budowę została wydana w lipcu 2007 r., a stała się ostateczna w sierpniu 2007 r. Spółka ponosiła koszty związane ze sporządzeniem projektu budowlanego, na podstawie którego miała być realizowana inwestycja (koszty usług świadczonych przez biuro architektów), a następnie koszty związane z organizacją przetargu mającego wyłonić wykonawcę obiektu (koszty analizy popytowo-podażowej). Koszty te były ponoszone w latach 2006-2008.
W listopadzie 2007 r. został uchwalony Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, obejmujący również Nieruchomość, na której miała być realizowana przedmiotowa inwestycja. W czerwcu 2008 r. wydana została decyzja, w której stwierdzono nieważność decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości, a w konsekwencji, w październiku 2008 r. zostało wydane postanowienie o wstrzymaniu wykonalności decyzji w przedmiocie pozwolenia na budowę.
Mając na uwadze faktyczną niemożność realizacji projektu w oparciu o powyższą decyzję w sprawie pozwolenia na budowę, której wykonalność wstrzymano, Spółka wystąpiła o uchylenie tej decyzji. Wniosek Spółki został uwzględniony i we wrześniu 2010 r. wydano decyzję uchylającą pozwolenia na budowę z lipca 2007 r. Jednocześnie Spółka wystąpiła o wydanie nowego pozwolenia na budowę budynków mieszkalno-usługowych na Nieruchomości, dostosowanego do obowiązującego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, i uzyskała je w październiku 2010 r.
Mając na uwadze, że w związku z wydaniem nowej decyzji w sprawie pozwolenia na budowę konieczne było sporządzenie nowego projektu budowlanego, Spółka uwzględniła w wyniku finansowym 2010r. poniesione w latach 2006-2008 koszty związane ze sporządzeniem projektu budowlanego, na podstawie którego miała być realizowana inwestycja w oparciu o decyzję z lipca 2007 r. oraz koszty związane z organizacją przetargu mającego wyłonić wykonawcę obiektu.
Następnie, w 2011 r. doszło do uchylenia uchwały w przedmiocie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. W związku z powyższym Spółka ponownie wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla Nieruchomości (decyzja ta została wydana we wrześniu 2012 r.), a na jej podstawie o wydanie kolejnego pozwolenia na budowę, zamiennego dla pozwolenia z października 2010 r. Pozwolenie to zatwierdzało projekt zamienny, w którym poprawiono parametry sprzedażowe mieszkań, co stało się możliwe po uchyleniu MPZP. Pozwolenie to Spółka uzyskała w październiku 2013 r.
W oparciu o ostatnie pozwolenie Spółka zrealizowała inwestycję - budowę budynków mieszkalno-usługowych (dalej Budynki) i rozpoczęła sprzedaż znajdujących się w nich lokali mieszkalnych i użytkowych oraz miejsc postojowych w garażu podziemnym.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
W którym momencie Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty związane ze sporządzeniem projektu budowlanego, na podstawie którego miała być realizowana inwestycja w oparciu o pozwolenie na budowę z lipca 2007 r. oraz koszty związane z organizacją przetargu mającego wyłonić wykonawcę obiektu na podstawie tego projektu?
Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty związane ze sporządzeniem projektu budowlanego, na podstawie którego miała być realizowana inwestycja w oparciu o pozwolenie na budowę z lipca 2007 r. oraz koszty związane z organizacją przetargu mającego wyłonić wykonawcę obiektu na podstawie tego projektu (dalej łącznie zwane Kosztami), sukcesywnie, w chwili uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży każdego lokalu znajdującego się w Budynku - w części odpowiadającej iloczynowi ułamka wynikającego ze stosunku powierzchni użytkowej danego lokalu (wraz z pomieszczeniami przynależnymi) do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali znajdujących się w Budynku (wraz z pomieszczeniami przynależnymi) oraz łącznej sumy Kosztów.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W szczególności kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.
W myśl powyższego przepisu o kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, decyduje to, czy chwili jego poniesienia (czy też w chwili podejmowania decyzji o jego poniesieniu) koszt ten obiektywnie i racjonalnie mógł przyczynić się do uzyskania przychodów. W przypadku podmiotu powołanego do realizacji określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, jakim jest Spółka, przedmiotowe Koszty, dotyczące przygotowania projektu budowlanego oraz przetargu mającego wyłonić wykonawcę obiektu na podstawie tego projektu, bez wątpienia były wydatkami, które obiektywnie zmierzały w celu uzyskania przychodu. Późniejsza zmiana okoliczności, skutkująca niemożnością realizacji budowy na podstawie tego konkretnego projektu, nie wpływa na powyższą ocenę tych wydatków z punktu widzenia możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Była ona bowiem spowodowana okolicznościami zewnętrznymi, na które Spółka nie miała wpływu, tj. uchwaleniem Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego i w konsekwencji uchyleniem decyzji o warunkach zabudowy.
Z powyższych względów Koszty spełniają przesłankę uznania ich za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.
Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest natomiast moment, w którym Koszty powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, dla jego określenia należy zastosować podstawową zasadę przewidzianą w art. 15 ust. 4 updop, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
W przypadku, gdy jest możliwe powiązanie poniesionych kosztów z określonym uzyskanym przychodem, koszty te powinny być ujmowane w rachunku podatkowym w chwili uzyskania tego przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym takie powiązanie jest możliwe. Przedmiotowe koszty zostały poniesione w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali w budynku wzniesionym na Nieruchomości, wobec czego - mając na uwadze, że do uzyskania przychodów z tego tytułu doszło lub dojdzie (inwestycja budowlana na Nieruchomości została bowiem zrealizowana) - uzasadnione jest sukcesywne ujmowanie Kosztów w kosztach uzyskania przychodów w chwili uzyskania przychodów ze sprzedaży poszczególnych lokali w tym budynku.
Natomiast brak jest podstaw do podatkowego rozliczenia Kosztów w innym momencie, a w szczególności do uznania ich za koszty pośrednie działalności, rozliczane w chwili ich poniesienia, na postawie art. 15 ust. 4d updop. Przede wszystkim w chwili ich poniesienia Spółka nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, lecz miała obowiązek ujmować je jako koszty przedsięwzięcia deweloperskiego, których rozliczenie podatkowe następuje dopiero w chwili sprzedaży poszczególnych lokali w budynku wzniesionym w ramach tego przedsięwzięcia. Takie podejście Spółki było w chwili ponoszenia Kosztów w pełni prawidłowe, nie jest wiec możliwe przyjęcie, że wskutek zdarzeń, które miały miejsce później (uchwalenie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego) miałaby ona dokonać korekty kosztów wstecz.
Ponadto, Koszty nie stanowią kosztów zaniechanych inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f updop. Po pierwsze, w myśl art. 4a pkt 1 updop, inwestycjami w rozumieniu przepisów updop są środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Tymczasem inwestycja (w potocznym rozumieniu tego słowa) realizowana przez Spółkę na Nieruchomości nie służyła wytworzeniu środka trwałego - jej zakładanym celem od początku była budowa budynku z lokalami przeznaczonymi na sprzedaż, a nie na wynajem, ani do wykorzystywania przez Spółkę we własnym zakresie.
Po drugie, co istotniejsze, w przedstawionym stanie faktycznym nigdy nie doszło do zaniechania przez Spółkę realizacji inwestycji (w najszerszym nawet rozumieniu tego pojęcia) na Nieruchomości. Jak wspomniano, Spółka jest spółką celową, powołaną wyłącznie w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego na Nieruchomości - i przedsięwzięcie to ostatecznie zostało zrealizowane. Spółka nigdy nie podjęła decyzji o odstąpieniu od realizacji tego przedsięwzięcia i nie zaprzestała podejmowania działań zmierzających do jego realizacji.
Zmieniające się warunki zewnętrzne, niezależne od Spółki, tj. uchwalenie w listopadzie 2007 r., a następnie, w 2011 r. uchylenie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, zmuszały Spółkę do korekty (modyfikacji) pierwotnie przyjętych założeń, a w szczególności do przygotowania nowego projektu budowlanego, różniącego się od pierwszego projektu, w związku z którym zostały poniesione koszty - jednakże wszystkie te działania w sposób nieprzerwany i konsekwentny zmierzały cały czas do realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego polegającego na wzniesieniu na Nieruchomości budynku mieszkalno-usługowego.
Z tego względu pomimo tego, że zmieniające się warunki zewnętrzne wymuszały kolejne korekty (przede wszystkim o charakterze technicznym) przyjętych założeń (m.in. konieczność dostosowania ich do Planu Zagospodarowania Przestrzennego), z punktu widzenia ekonomicznego mamy do czynienia z nieprzerwaną realizacją jednego przedsięwzięcia deweloperskiego - wzniesienia na Nieruchomości budynku mieszkalno-usługowego z lokalami przeznaczonymi na sprzedaż - stanowiącą podstawowy cel działalności Spółki.
Uzasadnia to wniosek, że wszystkie koszty poniesione w celu realizacji tego przedsięwzięcia - w tym Koszty - stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi w jego wyniku, rozliczane podatkowo w chwili uzyskania przychodów z tego tytułu.
Dodać należy, że analogiczne stanowisko w zbliżonym stanie faktycznym zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej nr ILPB3/423-144/07-2/ŁM z dnia 3.01.2008 r. Uznał on, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, w którym Zarząd Spółki w 2003 roku podjął decyzję o wybudowaniu budynku mieszkalnego wielorodzinnego 6-kondygnacyjnego w celu odsprzedaży. Na tą budowę zostało zakupione Opracowanie projektu budowlanego budynku mieszkalnego 6-kondygnacyjnego. Jednak z uwagi na brak zainteresowania ze strony ewentualnych nabywców na oferowane przez Spółkę rozwiązania i projekty odsprzedawanych mieszkań i lokali, Spółka wstrzymała się z rozpoczęciem prac budowlanych. W 2007 roku decyzją Zarządu zaniechano budowy budynku według tego projektu (nastąpiło przedawnienie dokumentacji) i zakupiono nowe opracowanie, w którym rozwiązania i koszty poszczególnych mieszkań i lokali bardziej odpowiadają oczekiwaniom rynku. Spółka w oparciu o nowy projekt budowlany przystąpiła w roku 2007 do budowy. Spółka zamierza rozliczyć koszty zakupu zaniechanej dokumentacji.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.
Stanowisko
prawidłowe
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie