Temat interpretacji

Czy Wnioskodawca prawidłowo dokona obniżenia ewentualnego dochodu podatkowego osiągniętego w roku 2011, w ten sposób, że kwotę dochodu podatkowego obniży o kwotę równą dochodowi do opodatkowania, stanowiącą mniej niż 50% straty poniesionej w roku 2007, w świetle art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

W związku ze skargą Wnioskodawcy reprezentowanego przez pełnomocnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, z dnia 16 maja 2012 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.), na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 8 marca 2012 r., Nr IPTPB3/423-297/11-8/GG, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnienia do obniżenia kwoty dochodu podatkowego osiągniętego w roku 2011 o wysokość straty, stanowiącej mniej niż 50% straty poniesionej w roku 2007 (pytanie 3), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 8 marca 2012 r., Nr IPTPB3/423-297/11-8/GG, uznając stanowisko Skarżącego za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na wniosek Wnioskodawcy reprezentowanego przez pełnomocnika z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu 28 listopada 2011 r.), uzupełniony pismem z dnia 29 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2012 r.) oraz pismem z dnia 14 lutego 2012 r. (data wpływu 16 lutego 2012 r.) wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 8 marca 2012 r., Nr IPTPB3/423-297/11-8/GG, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnienia do obniżenia kwoty dochodu podatkowego osiągniętego w roku 2011 o wysokość straty, stanowiącej mniej niż 50% straty poniesionej w roku 2007 (pytanie 3) stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte w ww. wniosku było nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu 28 listopada 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2012 r.) oraz pismem z dnia 14 lutego 2012 r. (data wpływu 16 lutego 2012 r.) zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną - podmiotem leczniczym o statusie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, którego statutowym celem jest prowadzenie działalności leczniczej polegającej na (§ 5 statutu):

1. udzielaniu świadczeń zdrowotnych służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania;
2. promocji zdrowia poprzez prowadzenie działań umożliwiających poszczególnym osobom i społeczności zwiększenie kontroli nad czynnikami warunkującymi stan zdrowia i przez to jego poprawę, promowanie zdrowego stylu życia oraz środowiskowych i indywidualnych czynników sprzyjających zdrowiu.

W latach poprzednich statutowy cel działalności Wnioskodawcy był określony jako (§ 5 ust. 1 statutu):

• podejmowanie działań na rzecz ochrony zdrowia oraz poprawy stanu zdrowia ludności poprzez organizowanie i prowadzenie działalności leczniczej, profilaktycznej i rehabilitacyjnej;

• podejmowanie działań na rzecz poprawy stanu zdrowia kobiet i populacji wieku rozwojowego do 18-go roku życia oraz umacnianiu rodziny, ze szczególnym uwzględnieniem kobiet i dzieci zamieszkujących teren województwa zgodnie z najnowszymi osiągnięciami nauki;

• propagowanie zachowań prozdrowotnych i podejmowanie działań promocyjnych dla uzyskania poprawy stanu zdrowia ludności.

Zasadniczym źródłem przychodów Wnioskodawcy są przychody uzyskiwane ze sprzedaży usług medycznych, w ramach których można wyodrębnić:

• Usługi zdrowotne dla ŁOW NFZ

• Usługi Zdrowotne dla Ministerstwa

• Usługi badań klinicznych

• Usługi zdrowotne dla innych OW NFZ

• Usługi zdrowotne dla innych ZOZ-ów

• Usługi zdrowotne dla innych podmiotów, osób fizycznych

• Korekty lat ubiegłych

Pozostałymi źródłami przychodów Wnioskodawcy są:

• Przychody ze sprzedaży towarów - apteka

• Przychody ze sprzedaży materiałów

• Przychody ze sprzedaży wyposażenia

• Dotacje przedmiotowe

• Darowizny otrzymane

• Rozwiązanie odpisów aktualizacyjnych należności

• Rozwiązanie rezerw

• Przychody z tytułu najmu i dzierżawy

• Pozostałe przychody operacyjne

• Pozostałe przychody operacyjne - DPS

• Pozostałe przychody operacyjne - DPS

• Przychody z tytułu odsetek niezrealizowane

• Przychody z tytułu odsetek zrealizowane

• Zyski nadzwyczajne.

Przychody Wnioskodawcy są następnie wydatkowane na cele statutowe za wyjątkiem tej części przychodów, która zostaje wydatkowana na wydatki niezwiązane z celami statutowymi, do których należą:

• wpłaty na PFRON,

• koszty egzekucyjne

• wypłacone renty, odszkodowania

• kary umowne

• odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat do budżetu.

W roku 2004 przychody ze wszystkich źródeł przychodów były niższe niż koszty ich uzyskania. Wnioskodawca poniósł stratę na całokształcie swej działalności w wysokości złotych.

W roku 2005 przychody ze wszystkich źródeł przychodów były niższe niż koszty ich uzyskania. Wnioskodawca poniósł stratę na całokształcie swej działalności w wysokości złotych.

W roku 2007 przychody ze wszystkich źródeł przychodów były niższe niż koszty ich uzyskania. Wnioskodawca poniósł stratę na całokształcie swej działalności w wysokości złotych.

W przypadku, gdy Wnioskodawca osiągnie w roku 2011 dochód, część dochodu, która zostanie wydatkowana na inne cele, niż statutowe stanowić będzie dochód do opodatkowania. Kwota tego dochodu zostanie obniżona o kwotę równą dochodowi do opodatkowania, stanowiącą mniej niż 50% straty poniesionej w 2007 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, iż w 2006 r. uzyskał dochód do opodatkowania i dokonywał za te lata odliczenia od dochodu strat z lat poprzednich, ale nie były to straty z lat: 2004, 2005, 2007, lecz z wcześniejszych lat; w 2006 r. - odliczono stratę z roku 2001, w 2008 r. - odliczono od dochodu stratę z roku 2003, następnie zaś odliczenie skorygowano. Ze względu na to, że lata podatkowe, których dotyczy wniosek, w żaden sposób nie mają w analizowanym przypadku związku z latami 2006 - 2008, Wnioskodawca pominął dane liczbowe.

Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia strat z 2004 r., 2005 r., 2007 r. w ciągu kilku kolejnych lat, lecz wyłącznie:

• część straty z 2004 r. - odliczono w 2009 r.

• część straty z 2005 r. - odliczono w 2010 r.

Ponadto Wnioskodawca podał, że jeżeli w 2011 r. osiągnie dochód, zamierza rozliczyć z osiągniętym dochodem do opodatkowania część straty z 2007 r. Podkreśla, że dotychczas nie odliczał od dochodu straty poniesionej na całokształcie działalności w roku 2007.

Pod pojęciem straty na całokształcie działalności Wnioskodawca rozumie stratę, jaką poniósł na działalności podlegającej opodatkowaniu, w tym na działalności statutowej (leczniczej) a zatem takiej, która umożliwiałaby zwolnienie z opodatkowania dochodu w części przeznaczonej na realizację tej działalności. W ocenie Wnioskodawcy w analizowanej sytuacji gdy nie osiągnięto dochodu, czyli nadwyżki przychodów nad kosztami, lecz stratę i nie dokonano w związku z tym przeznaczenia tego dochodu na działalność statutową, zwolnienie nie powstało (zwolnienie ma charakter warunkowy).

Wnioskodawca wskazuje, iż :

• w 2004 r. poniósł stratę na całokształcie działalności podlegającej w Jego ocenie opodatkowaniu, w tym na działalności statutowej,

• w 2005 r. poniósł stratę na całokształcie działalności podlegającej w Jego ocenie opodatkowaniu, w tym na działalności statutowej,

• w 2007 r. poniósł stratę na całokształcie działalności podlegającej w Jego ocenie opodatkowaniu, w tym na działalności statutowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca prawidłowo obniżył kwotę dochodu podatkowego osiągniętego w roku 2009, w ten sposób, że od kwoty tego dochodu odjął kwotę 1.530.544,37 zł, stanowiącą mniej niż 50% straty poniesionej w roku 2004...

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca przeformułował pytania i postawił je w sposób następujący:

Czy w świetle art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż o wysokość straty o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód w najbliższych koleino po sobie następujących 5 latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty", przy założeniu, że przychody z całej prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, w tym statutowej (leczniczej), nie przekroczyły kosztów związanych z jej prowadzeniem, w związku z czym nie powstał dochód, który zostałby przeznaczony na działalność statutową, zwolnioną od podatku na podstawie art. 17 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca:

1. prawidłowo obniżył kwotę dochodu podatkowego osiągniętego w roku 2009 w ten sposób, że od kwoty tego dochodu odjął kwotę zł, stanowiącą mniej niż 50% straty poniesionej w roku 2004, przy czym w żadnym innym roku podatkowym podatnik nie odliczał od dochodu pozostałej części straty z 2004 r....
2. prawidłowo obniżył kwotę dochodu podatkowego osiągniętego w roku 2010 r. w ten sposób, że od kwoty tego dochodu odjął kwotę zł, stanowiącą mniej niż 50% straty poniesionej w roku 2005, przy czym w żadnym innym roku podatnik nie odliczał od dochodu pozostałej części straty z 2005 r....
3. prawidłowo dokona obniżenia ewentualnego dochodu podatkowego osiągniętego w roku 2011 w ten sposób, że kwotę dochodu podatkowego obniży o kwotę równą dochodowi do opodatkowania, stanowiącą mniej niż 50 % straty poniesionej w roku 2007, przy czym dotychczas podatnik nie odliczał od dochodu straty z 2007 r....

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 3 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 1 i nr 2 zostaną wydane odrębne interpretacje.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł:

• nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo

• są wolne od podatku (art. 7 ust. 3).

Analogicznie, przy ustalaniu straty (podatkowej) nie uwzględnia się dochodów z ww. źródeł (art. 7 ust. 4).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody podatników (...) których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy przedmiotowe zwolnienie podatkowe ma charakter warunkowy, co oznacza, że dotyczy ono wyłącznie przypadków, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

• statutowy cel działalności podatnika należy do katalogu celów wymienionych w ww. przepisie,

• podatnik osiągnął dochód, czyli nadwyżkę przychodów nad kosztami związanymi z ich uzyskaniem,

• dochód został wydatkowany na cele statutowe.

W opinii Wnioskodawcy, ze względu na warunkowy charakter zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, nie można postawić twierdzenia, że wszystkie przychody podatników, których celem statutowym jest m.in. działalność na rzecz ochrony zdrowia, są wolne od podatku. W opinii Wnioskodawcy, wolna od podatku jest wyłącznie część przychodu stanowiąca dochód, który został wydatkowany na cele statutowe.

A zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca osiągnął dochód do opodatkowania, a tym samym nie skorzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, ma prawo skorzystać z odliczenia straty na zasadach ogólnych. Skoro bowiem dochód jednostki dopiero po przeznaczeniu go na cele statutowe i wykazaniu w deklaracji podatkowej uzyskuje status warunkowo zwolnionego z podatku, to przed zadeklarowaniem tego dochodu na cele statutowe albo w przypadku braku możliwości przeznaczenia tego dochodu na cele statutowe (np. w części wydatkowanej na zapłacenie PFRON), podatnik ma prawo korzystać z możliwości odliczenia od dochodu opodatkowanego strat podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5, na takich samych zasadach jak wszyscy podatnicy na których ciąży obowiązek podatkowy. Inaczej ujmując, od tej części dochodu, która nie zostanie przeznaczona na cele ochrony zdrowia, podatnikowi przysługuje prawo odliczenia straty z lat ubiegłych. W tym zakresie nie obowiązuje bowiem zwolnienie podatkowe.

Powyższe w konsekwencji oznacza, że przy ustalaniu straty, o której mowa w art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (straty podatkowej) należy uwzględnić przychody ze wszystkich źródeł przychodu Wnioskodawcy prowadzącego działalność statutową w zakresie wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Przychody te nie są bowiem objęte zwolnieniem ze względu na źródło, z jakiego pochodzą, lecz ze względu na sposób wydatkowania dochodu. Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy aktualizuje się wyłącznie w sytuacji, gdy wysokość przychodów przekroczy wielkość kosztów poniesionych w celu ich uzyskania. W przeciwnym wypadku - gdy koszty przekraczają przychód - powstała w ten sposób strata nie dotyczy przychodów ze źródeł przychodów objętych zwolnieniem, a zatem - jest ona stratą podatkową, a nie wyłącznie stratą o charakterze ekonomicznym, nie podlegającą rozliczaniu w kolejnych latach.

W konsekwencji strata poniesiona na całokształcie działalności przez Wnioskodawcę, do którego celów statutowych należy działalność w zakresie ochrony zdrowia, może w kolejnych latach obniżać wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż: o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty".

Dlatego też Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prawidłowo zamierza obniżyć dochód, jeżeli zostanie osiągnięty w roku 2011 o kwotę dochodu podatkowego równą dochodowi do opodatkowania, stanowiącą mniej niż 50 % kwoty straty poniesionej w 2007 roku.

Wnioskodawca podnosi, że powyżej przytoczona argumentacja została przedstawiona w interpretacjach:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB5/423-60/09-2/IŚ z dnia 24 kwietnia 2009 r.

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB5/423-784/09-2/AM z dnia 26 stycznia 2010 r.

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB5/423-435/10-4/AM dnia 23 września 2010 r.

W dniu 8 marca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB3/423-297/11-8/GG, uznającą stanowisko Wnioskodawcy reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu 28 listopada 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2012 r.) oraz pismem z dnia 14 lutego 2012 r. (data wpływu 16 lutego 2012 r.), za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pełnomocnikowi Strony w dniu 13 marca 2012 r.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Pełnomocnik Strony pismem z dnia 19 marca 2012 r. (data wpływu 26 marca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.), wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 23 kwietnia 2012 r., Nr IPTPB3/423W-8/12-5/GG, doręczonym Pełnomocnikowi w dniu 27 kwietnia 2012 r., udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Następnie na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 8 marca 2012 r., Nr IPTPB3/423-297/11-8/GG, Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę pismem z dnia 16 maja 2012 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.), do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego:

• art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 1992 z późn. zm.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że wydatki z tytułu wpłat na PFRON, koszty egzekucyjne, renty, kary umowne na rzecz NFZ oraz opłaty sankcyjne na rzecz Państwowego Inspektora Sanitarnego nie są związane z realizacją zadań statutowych skarżącego,

• art. 7 ust. 5 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że skarżącemu Szpitalowi nie przysługiwało odliczenie od dochodu osiągniętego w 2011 r. części straty poniesionej w 2007 r.

W związku z powyższym Pełnomocnik Wnioskodawcy, na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wnosi o:

1. uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji jako naruszającej prawo,
2. uznanie uprawnienia do obniżenia kwoty dochodu podatkowego osiągniętego w 2011 r. o wysokość straty, nie przekraczającej 50 % straty poniesionej w 2007 r. stosownie do dyspozycji art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,
3. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik stwierdził, iż w dniu 25 listopada 2011 r. Wnioskodawca wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnienia do obniżenia kwoty dochodu podatkowego osiągniętego w 2011 r. o wysokość straty stanowiącej mniej niż 50 % straty poniesionej w roku 2007.

Zdaniem Wnioskodawcy występującego z przywołanym pytaniem interpretacyjnym, strata poniesiona na całokształcie działalności Wnioskodawcy podatnika, do którego statutowych celów należy działalność z zakresu ochrony zdrowia - zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - może obniżać w kolejnych pięciu latach wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu z tym, że wysokość tego obniżenia nie może przekraczać 50 % tej straty.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej podatkowy organ interpretacyjny uznał przytoczone powyżej stanowisko za nieprawidłowe.

Wobec tego Wnioskodawca, na podstawie art. 52 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wezwał organ interpretacyjny tj. Ministra Finansów działającego przez organ uprawniony, którym jest Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi do usunięcia naruszenia prawa dokonanego zaskarżoną interpretacją - poprzez jej zmianę.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 23 kwietnia 2012 r., nr PTPB3/423W-8/12-5/GG - doręczone w dniu 27 kwietnia 2012 r. podatkowy organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2012 r.

Według stanowiska organu interpretacyjnego Wnioskodawca oprócz działalności w zakresie ochrony zdrowia nie prowadził innej działalności i wobec tego strata, którą chce odliczyć od dochodu dotyczy tego samego źródła przychodów, których w świetle art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można uwzględnić przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podobnie jak i kosztów uzyskania tych przychodów.

Zdaniem organu podatkowego nie ma możliwości odliczenia strat w działalności wolnej od podatku, a sfinansowane przez Wnioskodawcę wydatki, do których należą wpłaty na PFRON, koszty egzekucyjne, renty i odszkodowania, kary umowne oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat do budżetu stanowią dochód podlegający opodatkowaniu. Z taką argumentacją organu podatkowego nie można się zgodzić.

Według stanowiska Pełnomocnika, które zajął również (z wniosku innych podatników) działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych nr IPPB3-423-398/08-3/MS z dnia 14 maja 2008 r. i nr IPPB5/423-784/09-2/AM z dnia 28 stycznia 2010 r. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej nr IB-PB3/423-831/08/AK z dnia 25 listopada 2008 r. - podmiot prowadzący działalność statutową w zakresie określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który poniósł stratę na całokształcie swej działalności może w kolejnych pięciu latach obniżyć o część tej straty kwotę dochodu do opodatkowania.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Wskazane więc w powołanym wyżej przepisie przedmiotowe zwolnienie podatkowe ma charakter warunkowy tj. dotyczy ono tych przypadków, gdy kumulatywnie spełnione są trzy przesłanki:

1. statutowy cel działalności podatnika jest wymieniony w tym przepisie,
2. podatnik osiągnął dochód, czyli nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania,
3. dochód został wydatkowany na cele statutowe.

W konsekwencji, zdaniem Pełnomocnika uznać należy, że wolna od podatku jest wyłączenie ta część przychodu Wnioskodawcy, który stanowi dochód wydatkowy na cele statutowe. Tym samym w przypadku, gdy Wnioskodawca nie osiągnął dochodu z tego względu, że koszty Jego działalności przekroczyły przychody związane z tą działalnością tj. poniósł stratę - zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania.

Oznacza to w konsekwencji, że przy ustalaniu straty, o której mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uwzględnić przychody ze wszystkich źródeł przychodu podatnika prowadzącego działalność statutową w zakresie wymienionym w art. 17 ust. l pkt 4 tej ustawy.

Przychody te nie są bowiem objęte zwolnieniem ze względu na źródło, z którego pochodzą lecz ze względu na sposób wydatkowania dochodu. W sytuacji więc, gdy koszty uzyskania przekroczą przychód - powstała w ten sposób starta nie dotyczy przychodów ze źródeł przychodów objętych zwolnieniem a więc jest stratą podatkową a nie stratą o charakterze ekonomicznym.

Wprawdzie wydatki na PFRON, koszty egzekucyjne, kary umowne czy renty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, lecz są ściśle związane z prowadzoną przez skarżący szpital działalnością statutową i winny być uznane za wydatkowane na cele statutowe.

Reasumując, zaskarżona interpretacja indywidualna zdaniem Pełnomocnika nie może być uznana za trafną, co uzasadnia wniosek o jej uchylenie i uznanie uprawnienia Wnioskodawcy do obniżenia kwoty dochodu podatkowego osiągniętego w 2011 r. o wysokość straty stanowiącej nie więcej niż 50 % straty poniesionej w 2007 r.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu skargi z dnia 16 maja 2012 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.), uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu 28 listopada 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2012 r.) oraz pismem z dnia 14 lutego 2012 r. (data wpływu 16 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnienia do obniżenia kwoty dochodu podatkowego osiągniętego w roku 2011 o wysokość straty, stanowiącej mniej niż 50% straty poniesionej w roku 2007 (pytanie 3) jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 7 ust. 4 ww. ustawy, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.

Zachowanie powyższych uwarunkowań pozwala ustalić stratę w prawidłowej wysokości, co daje podstawę do odliczenia jej od dochodu w następnych latach podatkowych.

Katalog dochodów zwolnionych od opodatkowania zawiera art. 17 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

W myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca jest osobą prawną - podmiotem leczniczym o statusie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, którego statutowym celem jest prowadzenie działalności leczniczej polegającej na (§ 5 statutu) udzielaniu świadczeń zdrowotnych służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania oraz promocji zdrowia poprzez prowadzenie działań umożliwiających poszczególnym osobom i społeczności zwiększenie kontroli nad czynnikami warunkującymi stan zdrowia i przez to jego poprawę, promowanie zdrowego stylu życia oraz środowiskowych i indywidualnych czynników sprzyjających zdrowiu.

Wnioskodawca świadczy głównie usługi w zakresie ochrony zdrowia, które stanowią zasadniczą część przychodów oraz przychody z pozostałej działalności operacyjnej. Wnioskodawca jest podatnikiem korzystającym ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako jednostka przeznaczająca dochody na cele statutowe związane z ochroną zdrowia.

W 2007 r. przychody ze wszystkich źródeł przychodów Wnioskodawcy były niższe niż koszty ich uzyskania i poniósł stratę na całokształcie swej działalności.

Jak wynika z wyżej wskazanych przepisów, zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

• celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,

• uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i wydatkowane na ten cel,

• wydatkowanie na cel statutowy musi mieć charakter wydatków bezpośrednich.

Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia, ale także od faktycznego wydatkowania osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy sformułowanie w części przeznaczonej na te cele oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych innych celów nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy ponoszą wydatki, które w myśl art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli jednak wydatki te były poniesione na cele statutowe dochód powstały z tego tytułu będzie wolny od podatku.

Natomiast na mocy przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 powołanej ustawy, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.:

• przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granica, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

• kosztów uzyskania wskazanych powyżej przychodów.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania z zastrzeżeniem art. 21 i 22 stanowi dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo 7a ust. 1 cytowanej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w tym przepisie.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty.

Podatnicy korzystający z przedmiotowego zwolnienia maja prawo do wykazania strat i odliczenia ich od dochodu na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 powołanej ustawy.

Podatnicy korzystający z przedmiotowego zwolnienia nie powinni wykazywać straty z działalności statutowej jako straty ze źródła wolnego od podatku.

Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 nie mają zastosowania do tego zwolnienia przedmiotowego, ponieważ ma ono warunkowy charakter. Strata na całokształcie działalności może obniżać dochód do opodatkowania w latach następnych.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy uznać, iż Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia kwoty dochodu podatkowego osiągniętego w roku 2011 o wysokość straty, stanowiącej mniej niż 50% straty poniesionej w roku 2007.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być jedynie przepisy regulujące zasady jego ustalania. Tut. Organ, jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 717 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi