Temat interpretacji

Czy w przypadku planowanej transakcji leasingu zwrotnego oddanie przez Leasingodawcę Inwestycji w obcym środkach trwałych do użytkowania przez Wnioskodawcę będzie mogło być uznane za umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy CIT?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06.02.2012 r. (data wpływu 09.02.2012 r.), uzupełnionym na wezwanie Nr IPPB3/423-71/12-2/GJ z dnia 06.04.2012r. (data doręczenia 12.04.2012r.) pismem z dnia 19.04.2012r. (data wpływu 24.04.2012r.) - w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie spełniania wymogów podatkowej umowy leasingu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 09.02.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowej umowy leasingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność bankową, w której wykorzystuje szereg aktywów, w tym majątek trwały. W celu usprawnienia gospodarki zasobami własnymi, Wnioskodawca zamierza zlecić zarządzanie majątkiem trwałym spółce leasingowej (dalej: Leasingodawca), wykorzystując równocześnie jej finansowanie. W związku z tym, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Leasingodawcą transakcję tzw. leasingu zwrotnego. Transakcja tzw. leasingu zwrotnego polega na tym, że Wnioskodawca dokona zbycia na rzecz Leasingodawcy szeregu składników majątku podlegających amortyzacji, a następnie zawrze z Leasingodawcą umowę leasingu operacyjnego, na podstawie której Leasingodawca odda Wnioskodawcy te same składniki majątku do używania, w zamian za co Wnioskodawca będzie ponosił opłaty w postaci rat leasingowych.

Przedmiotem transakcji będą składniki majątku podlegające amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy CIT (środki trwałe i/lub wartości niematerialne i prawne), w tym również inwestycje w obcych środkach trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy CIT. Wnioskodawca prowadzi bowiem działalność w lokalach niestanowiących jego własności, lecz które są wynajmowane przez Wnioskodawcę od podmiotów trzecich. W celu przystosowania lokali na potrzeby działalności gospodarczej, Wnioskodawca ponosi nakłady na lokale w postaci m.in. wydatków na prace adaptacyjne i modernizacyjne (budowlane, konstrukcyjne, montaż instalacji), sporządzenie dokumentacji dla wykonywanych prac, instalację elektronicznych systemów zabezpieczenia mienia (czujki, kamery, okablowanie) oraz montaż mebli trwale połączonych z lokalem. Nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę na lokale stanowią inwestycje w obcych środkach trwałych w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy CIT (dalej: Inwestycje w obcych środkach trwałych).

W przypadku w/w inwestycji w obcych środkach trwałych, w sytuacji gdy dotyczą one nieruchomości (budynku, lokalu), Leasingodawca będzie posiadał tytuł prawny do korzystania z nieruchomości.

W uzupełnieniu powyższego zdarzenia przyszłego z dnia 19.04.2012r. (data wpływu 24.04.2012r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu Nr IPPB3/423-71/12-2/GJ z dnia 06.04.2012r. (data doręczenia 12.04.2012r.), Spółka podała: Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Leasingodawcą transakcję leasingu zwrotnego, tj. dokonać zbycia na rzecz Leasingodawcy szeregu składników majątku podlegających amortyzacji (w tym inwestycji w obcych środkach trwałych), a następnie zawrzeć z Leasingodawcą umowę leasingu operacyjnego, na podstawie której Leasingodawca odda Wnioskodawcy te same składniki majątku do używania, w zamian za co Wnioskodawca będzie ponosił opłaty w postaci rat leasingowych. Tym samym, celem Wnioskodawcy opisanym we wniosku było zawarcie umowy leasingu spełniającej warunki wskazane w art. 17b ust.1 ustawy CIT.

Zgodnie z tym przepisem, umowa leasingu zawarta z osobą inną niż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, powinna spełniać następujące warunki:

1. Suma ustalonych opłat w umowie leasingu pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
2. Umowa leasingu powinna zostać zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości.

Z uwagi na fakt, iż ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył wyłącznie umowy leasingu operacyjnego, niniejszym Wnioskodawca wnosi o rozszerzenie zakresu wniosku sytuację, w której Wnioskodawca zawiera umowę leasingu finansowego. W związku z powyższym, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w ramach transakcji leasingu zwrotnego Wnioskodawca może również dokonać zbycia na rzecz Leasingodawcy szeregu składników majątku podlegających amortyzacji (w tym Inwestycji w obcych środkach trwałych), a następnie zawrzeć z Leasingodawcą umowę leasingu finansowego, na podstawie której Leasingodawca odda Wnioskodawcy te same składniki majątku do używania.

Umowa ta będzie spełniała warunki wymienione w art. 17f ust. 1 ustawy CIT. Zapisy umów leasingu finansowego zawartych przez Wnioskodawcę z Leasingodawcą będą przewidywały, iż:

1. umowy będą zawierane na czas oznaczony,
2. suma ustalonych w umowie oplat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej środków trwałych,
3. umowy będą zawierać postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (Wnioskodawca).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku planowanej transakcji leasingu zwrotnego oddanie przez Leasingodawcę Inwestycji w obcym środkach trwałych do użytkowania przez Wnioskodawcę będzie mogło być uznane za umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy CIT...

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy CIT, Inwestycje w obcych środkach trwałych jako podlegające amortyzacji środki trwałe mogą być przedmiotem umowy leasingu w rozumieniu art. 17 a pkt 1 ustawy CIT, a tym samym również możliwy jest w odniesieniu do nich leasing zwrotny przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego.

Sprzedaż Inwestycji w obcych środkach trwałych.

Inwestycje w obcych środkach trwałych, jako prawa majątkowe stanowiące zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT środki trwałe, mogą być przedmiotem zbycia. Powyższy pogląd potwierdzają organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia l9 grudnia 2008r. (sygn. IPPB1/415-1133/08-2/AŻ), a także sądy administracyjne, np. NSA w wyroku z 28 października 2003r. (sygn. akt III SA 1226/02), czy też WSA w Gdańsku w wyroku z 16 marca 2005r. (sygn. akt I SA/Gd 2436/01). W konsekwencji, w wyniku zbycia Inwestycji w obcych środkach trwałych przez Wnioskodawcę na rzecz Leasingodawcy, Leasingodawca będzie obowiązany przyjąć nabyty środek trwały do używania, i będzie on podlegał u niego amortyzacji, zgodnie z art. 16a-16m ustawy CIT. Jednocześnie, w momencie zbycia przedmiotowego środka trwałego, Wnioskodawca dokona jego likwidacji księgach i w konsekwencji zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Leasing Inwestycji w obcych środkach trwałych.

Zgodnie z art. 7091 kodeksu cywilnego, przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Natomiast zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy CIT, przez umowę leasingu należy rozumieć umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron (tzw. finansujący), oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie (tzw. korzystającemu), podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Z zestawienia powyższych przepisów wynika zatem, iż prawo podatkowe posługuje się własną definicją umowy leasingu, która w pewien sposób odchodzi od cywilistycznego rozumienia tej umowy. Tym samym, powyższa definicja wymaga jedynie, aby z podatkowego punktu widzenia umowa leasingu spełniała określone w ustawie warunki, tj. m.in. dotyczyła podlegających amortyzacji środków trwałych. Dla celów podatkowych natomiast środkami trwałymi, jak wskazano powyżej, stosownie do brzmienia art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, są min. przyjęte do używania Inwestycje w obcych środkach trwałych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, skoro nabyte przez Leasingodawcę Inwestycje w obcych środkach trwałych będą stanowiły środek trwały podlegający amortyzacji, to będzie możliwe zawarcie przez Wnioskodawcę z Leasingodawcą umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy CIT i której przedmiotem będzie powyższy środek trwały. Innymi słowy, w przypadku planowanej transakcji leasingu zwrotnego oddanie przez Leasingodawcę Inwestycji w obcych środkach trwałych do użytkowania przez Wnioskodawcę będzie mogło być uznane za umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku Spółka prezentuje stanowisko, że oddanie przez Leasingodawcę Inwestycji w obcych środkach trwałych do użytkowania przez Wnioskodawcę będzie mogło być uznane za umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy CIT.

Odnosząc się do powyższego stanowiska, na wstępie organ zauważa, że Inwestycja w obcym środku trwałym, wyodrębniona w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych dalej updop ( t.j. Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w art. 16a ust. 2 pkt 1, jest fikcją prawną, stworzoną przez ustawodawcę dla tych podatników, którzy ponoszą znaczne nakłady finansowe na składniki majątkowe, które nie są ich własnością, mimo że są używane w prowadzonej działalności gospodarczej. Dla celów podatkowych za inwestycje w obcym środku trwałym uznać należy ogół kosztów poniesionych (zarachowanych) przez podatnika od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia do używania odnoszących się do niestanowiących jego własności środka trwałego, które zmierzają do ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego (Ożóg I. Inwestycje w obcych środkach trwałych, P. Pod. 1997, nr 7, str. 1).

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że ustawodawca w odróżnieniu do przepisu art. 16a ust. 1 updop odnoszącego się do środków trwałych: budowli, budynków, lokali, maszyn, urządzeń, środków transportu i innych przedmiotów, które mogą być nabyte lub wytworzone, w przepisie art. 16 a ust. 2 pkt 1 odnoszącego się do inwestycji w obcych środkach trwałych mówi o nich jako o przyjętych do używania. Taka redakcja przepisu art. 16a ust. 1 i 2 pkt 1 oparta na założeniu racjonalności prawodawcy oznacza, że ustawodawca nie zrównuje inwestycji w obcych środkach trwałych ze środkami trwałymi sensu stricte, ale rozróżnia środki trwałe, które mogą być nabyte przez podatnika oraz takie, które ustawodawca określa jako środki trwałe, w odniesieniu do tych podatników, którzy ponieśli nakłady i którym ustawodawca chce zrekompensować poniesione nakłady w nie swoim środku trwałym.

Ustawodawca podatkowy umożliwił bowiem tym podatnikom, którzy ponoszą wydatki na obce środki trwałe, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od sumy tych wydatków (nakładów), niezależnie od przewidywanego okresu używania i zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów. Nakłady podatnika ustawodawca nazywa środkami trwałymi. W tym miejscu należy ponownie podkreślić, że mimo nazwania nakładów środkami trwałymi, de facto środkiem trwałym nie staje się jakaś rzecz, ale dokonane wydatki. Nie jest to środek trwały sensu stricte, wymieniony przez ustawodawcę w art. 16a ust. 1, lecz jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, cytowanym i popieranym także przez Wnioskodawcę, z dnia 28.10.2003r., sygn. akt III SA 1226/02 () zgodnie z regułami prawa cywilnego nakłady poniesione na modernizację () (środka trwałego przyp. organu), które nie stanowią własności podatnika, są prawem majątkowym, natomiast prawa majątkowe mogą być przedmiotem obrotu np. odpłatnego zbycia, o którym mowa jest w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem nakłady są prawem majątkowym, wierzytelnością w zakresie praw w związku z poniesionymi wydatkami na cudzą rzecz, (nabywca takiej wierzytelności, jeżeli nakłady były poczynione przez najemcę będzie mógł się domagać od właściciela rzeczy zwrotu tych nakładów), trudno uznać, że nabywca nabył środek trwały czy inwestycję w obcym środku trwałym. Nabył on wyłącznie wierzytelność i będzie ją mógł rozliczyć w momencie otrzymania środków finansowych od właściciela środka trwałego. Po stronie nabywcy, nabycie praw i obowiązków z tytułu poniesienia przez zbywcę wydatków na środek trwały nie stanowi inwestycji w obcym środku trwałym, gdyż nabywca nie dokonywał nakładów; nakłady te poniósł zbywca.

Prawa majątkowe z tytułu poniesionych nakładów nie mieszczą się w zamkniętym katalogu wartości niematerialnych i prawnych określonych przez ustawodawcę podatkowego w art. 16b updop, w którym wymieniono:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego;
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego;
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe;
5. licencje;
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.);
7. wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Przepisy art. 16a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają zamknięty katalog środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów. Natomiast art. 16c wymienia składniki majątku, które nie podlegają amortyzacji. Wartości niematerialne i prawne, jeżeli nie są wymienione w art. 16b, nie mogą podlegać amortyzacji. Prawa z tytułu poniesionych nakładów nie mieszczą się w zamkniętym katalogu wartości niematerialnych i prawnych.

Skoro prawa majątkowe związane z poczynionymi ulepszeniami w obcym środku trwałym nie mieszczą się w katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji nie mogą być przedmiotem podatkowej umowy leasingu. Ustawodawca bowiem w definicji umowy leasingu na gruncie ustawy podatkowej zawartej w art. 17a pkt 1) updop mówi o podlegających amortyzacji wartościach niematerialnych i prawnych. Powyższe oznacza, że wierzytelności z tytułu nabycia nakładów na obcy środek trwały nie mogą być przedmiotem podatkowej umowy leasingu operacyjnego jak i finansowego. Nakłady, w stosunku do wykonawcy tych nakładów i przyjętych przez niego do używania noszą nazwę inwestycji w obcym środku trwałym, po stronie nabywcy noszą charakter praw majątkowych, co podkreślił zarówno NSA w wyroku, wskazanym wyżej z dnia 28.10.2003r. , sygn. akt III SA 1226/02., jak również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 16.03.2005r., sygn. akt I SA/Gd 2436/01 (obydwa wyroki, powołane przez Wnioskodawcę w treści uzasadnienia stanowiska).

Reasumując, skoro ustawodawca w definicji podatkowej umowy leasingu w art. 17a pkt 1 updop wyraźnie określa, że przedmiotem podatkowej umowy leasingu mogą być wyłącznie podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, nie można uznać, że przedmiotem takiej umowy może być prawo majątkowe, które takiej amortyzacji nie podlega. A zatem w wyniku zbycia inwestycji w obcym środku trwałym, czego skutkiem jest nabycie przez finansującego prawa majątkowego, które nie stanowi środka trwałego, ani wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, zawarta przez Wnioskodawcę umowa, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu operacyjnego lub finansowego. Spełnienie przez umowę warunków szczegółowych określonych w art. 17b ust. 1 leasing operacyjny, czy też wymienionych w art. 17f ust. 1 leasing finansowy updop, przy niespełnieniu ogólnych kryteriów przedmiotowych umowy leasingu nie ma znaczenia i nie powoduje, że umowa staje się umową leasingu.

Końcowo organ zauważa i podkreśla, że powołane przez Spółkę wyroki sądowe zostały wydane w innych stanach faktycznych i żaden z nich nie odnosi się do sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku. Spółka powołała je na potwierdzenie jej stanowiska. Organ uważa zaś, jak już wyżej wskazano, że wyroki te, które określają status nakładów, w sytuacji ich zbycia, potwierdzają właśnie stanowisko Organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IPPB3/423-209/12-2/GJ, interpretacja indywidualna

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 360 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie