Temat interpretacji

w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych po rozwiązaniu umów najmu lokali użytkowych i umowy leasingu operacyjnego nieruchomości

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 28 grudnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych po rozwiązaniu umów najmu lokali użytkowych i umowy leasingu operacyjnego nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2011r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych po rozwiązaniu umów najmu lokali użytkowych i umowy leasingu operacyjnego nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest producentem wyrobów w postaci szkła gospodarczego. Celem sprzedaży swoich wyrobów, Wnioskodawca zawarł szereg umów najmu lokali użytkowych w centrach handlowych (galeriach handlowych) oraz umowę leasingu operacyjnego nieruchomości budynków i budowli (dalej: leasing nieruchomości). Umowy zostały zawarte na czas określony, celem prowadzenia w nich sprzedaży przez Spółkę swoich wyrobów (sklepy firmowe, regionalne centrum dystrybucji). W lokalach Spółka dokonała nakładów koniecznych do rozpoczęcia sprzedaży (ulepszenia, adaptacja, modernizacja) będących inwestycjami w obcych środkach trwałych, wpisanymi do ewidencji środków trwałych Spółki w wyniku czego Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Dokonane nakłady z uwagi na ich rodzaj oraz charakter uniemożliwiały ich demontaż bez szkody i utraty ich użyteczności. Umowy uległy rozwiązaniu przed upływem okresu, na który zostały zawarte. W dniu 27 marca 2009 r. została ogłoszona upadłość Spółki obejmująca likwidację majątku.

Umowy najmu dotyczące lokali położonych w W. i K. zostały rozwiązane przez wynajmujących z powodu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (rozwiązanie przed ogłoszeniem upadłości). Umowę najmu lokalu położonego w P. rozwiązał wynajmujący z uwagi na brak przedłożenia w terminie umownym zabezpieczenia płatności wynikających z umowy (rozwiązanie przed ogłoszeniem upadłości). Umowę najmu lokalu położonego we W. rozwiązał Syndyk na podstawie art. 110 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego z uwagi na konieczność zmniejszenia zbędnych kosztów związanych z prowadzoną działalnością, celem nie powiększania zobowiązań - zmiana polityki sprzedaży (rozwiązanie po ogłoszeniu upadłości). Umowa najmu lokalu w Ł. została rozwiązana na mocy porozumienia stron, przy czym Syndyk kierował się koniecznością zmniejszenia kosztów prowadzonego przedsiębiorstwa i nie powiększania zobowiązań - zmiana polityki sprzedaży (rozwiązanie po ogłoszeniu upadłości). Umowę leasingu operacyjnego nieruchomości w M. rozwiązał finansujący z uwagi na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu (rozwiązanie przed ogłoszeniem upadłości).

W przypadku nierozwiązania umów przez wynajmujących i finansującego, Syndyk lub Spółka (w przypadku nie ogłoszenia upadłości) dążyliby do ich rozwiązania celem zmniejszenia kosztów prowadzonego przedsiębiorstwa i nie powiększania zobowiązań - zmiana polityki sprzedaży polegająca na likwidacji poza siedzibą Spółki niedochodowych, generujących koszty punktów sprzedaży w galeriach handlowych oraz centrach dystrybucji. Zgodnie z zawartymi umowami, Spółka nie mogła żądać od wynajmujących i finansującego zwrotu nakładów lub wynagrodzenia za poczynione nakłady w przedmiocie najmu i leasingu. Zastrzeżenie to nie pozostawało w jakimkolwiek związku z okresem trwania umowy, czy jej rozwiązaniem przed upływem czasu, na który została zawarta, czy też sposobem rozwiązaniem, przyczyną rozwiązania, czy stroną dokonującą rozwiązania. Z chwilą rozwiązania umów najmu, Spółka utraciła prawo do korzystania z pomieszczeń będących przedmiotem umów oraz dokonanych nakładów. Dokonane przez Spółkę nakłady - inwestycje w obcym środku trwałym - zostały przekazane przez Spółkę wynajmującym wraz z lokalami i zostały zatrzymane przez wynajmujących i finansującego. Charakter i rodzaj nakładów uniemożliwiał ich demontaż bez szkody i utraty ich użyteczności. W związku z rozwiązaniem umów Spółka wykreśliła dokonane nakłady (inwestycje w obcym środku trwałym) z ewidencji środków trwałych Spółki i zaprzestała dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Z chwilą wykreślenia dokonanych nakładów z ewidencji środków trwałych Spółki i wydania lokali wraz z nakładami doszło do likwidacji środków trwałych Spółki - nakładów będących inwestycjami w obcym środku trwałym. Dokonane przez Spółkę nakłady - inwestycje w obcych środkach trwałych - nie zostały w całości zamortyzowane, w wyniku czego Spółka poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Spółka przez cały czas prowadzi produkcję i sprzedaż swoich wyrobów i nie nastąpiła zmiana rodzaju działalności Spółki (syndyk prowadzi przedsiębiorstwo po ogłoszeniu upadłości).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych (inwestycjach w obcych środkach trwałych) w części, w jakiej poniesione na to środki (wydatki) nie zostały pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych, która wystąpiła w związku z likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w wyniku wykreślenia środka trwałego z ewidencji środków trwałych w związku z zatrzymaniem środka trwałego przez wynajmującego (leasingodawcę) bez zwrotu jego wartości Spółce po rozwiązaniu umów najmu lokali użytkowych i leasingu operacyjnego nieruchomości, budynków i budowli, na podstawie zapisów umów, jeżeli nie nastąpiła zmiana rodzaju działalności...

Zdaniem Spółki, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 updop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, z chwilą rozwiązania umów najmu lokali i leasingu operacyjnego nieruchomości przed upływem czasu na który zostały zawarte oraz w związku z pozostawieniem wynajmującym dokonanych nakładów bez możliwości żądania zwrotu nakładów lub ich równowartości, doszło do likwidacji środków trwałych, będących inwestycjami w obcym środku trwałym, gdyż środki te utraciły dla Wnioskodawcy przydatność gospodarczą.

W przypadku wypowiedzeń umów najmu lokali przez wynajmujących w W. i K. oraz leasingu operacyjnego nieruchomości w M. przyczyna było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu. Przyczyną rozwiązania umowy najmu lokalu przez wynajmującego w P. było nieprzedłożenie przez Spółkę w terminie zabezpieczenia płatności należności wynikających z umowy. Decyzja o wypowiedzeniu przez Syndyka umowy najmu w W. oraz Ł. miała na celu konieczność zmniejszenia kosztów prowadzonego przedsiębiorstwa i niepowiększania zobowiązań (rozwiązanie po ogłoszeniu upadłości).

Gdyby umowy najmu lokali nie zostały rozwiązane przez wynajmujących a leasingu operacyjnego nieruchomości przez finansującego, wówczas zostałyby rozwiązane po ogłoszeniu upadłości przez Syndyka na podstawie art. 110 ust. 3 i 114 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, celem zmniejszenia kosztów prowadzonego przedsiębiorstwa i niepowiększania zobowiązań z uwagi na zmianę strategii sprzedaży wyrobów Spółki. W przypadku, gdyby nie została ogłoszona upadłość Spółki, również Spółka dążyłaby do rozwiązania umów celem zmniejszenia kosztów i nie powiększania zobowiązań z uwagi na zmianę strategii sprzedaży wyrobów.

W istocie rozwiązanie umów przed ogłoszeniem upadłości przez wynajmujących i finansującego spowodowało zmniejszenie kosztów prowadzonego przedsiębiorstwa i niepowiększanie strat i okazało się korzystne z punktu widzenia strategii sprzedaży.

Zgodnie z poglądami panującymi w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 260/10) pojęcie likwidacji należy interpretować szeroko i rozumieć nie tylko jako fizyczną likwidację, ale również jako wycofanie środka trwałego z ewidencji środków trwałych i przekazanie środka trwałego (nakładu) związanego z inwestycją innemu podmiotowi bez otrzymania zwrotu jego równowartości. W przypadku rozwiązanych umów najmu oraz leasingu doszło do zlikwidowania środków trwałych w postaci nakładów w przedmioty najmu i leasingu będących inwestycjami w obcym środku trwałym.

Przepis art. 16 updop zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W przepisie tym nie zostały wymienione straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z przyczyn odmiennych od przyczyny określonej w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop straty powstałej w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Innymi słowy, jeżeli środek trwały utraci przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż zmiana przedmiotu działalności, wówczas strata związana z jego likwidacją będzie stanowić koszt uzyskania przychodu

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku rozwiązania umów najmu oraz umowy leasingu operacyjnego nieruchomości budynków i budowli, przed upływem okresu, na który umowy zostały zawarte, w wyniku wypowiedzeń przez wynajmujących oraz finansującego, jak i w wyniku rozwiązania umów w wyniku wypowiedzenia dokonanego przez Syndyka, doszło do utraty przydatności gospodarczej dokonanych nakładów z innej przyczyny, niż zmiana przedmiotu działalności. Powstała z związku z tym strata polegająca na likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza powołany powyżej wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 260/10, wyrok NSA z dnia 09 września 2005 r. sygn. akt FSK 2169/04, wyrok NSA z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 33/10 NSA jak również wyrok NSA z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 33/10. Również wojewódzkie sądy administracyjne w swych wyrokach potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2071/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt l SA/Bd 906/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 13 października 2010r. sygn. akt I SA/Po 579/10, Wojewódzki Sąd Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 546/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1925/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1666/09. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) w części, w jakiej poniesione na to środki (wydatki) nie zostały pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych w związku z likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w wyniku wykreślenia środka trwałego z ewidencji środków trwałych z związku z zatrzymaniem środka trwałego przez wynajmującego (leasingodawcę) bez zwrotu jego wartości Spółce po rozwiązaniu umów najmu lokali użytkowych i leasingu operacyjnego nieruchomości, budynków i budowli, na podstawie zapisów umownych, w sytuacji gdy nie nastąpiła zmiana rodzaju działalności Spółki.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór, suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 updop, zwane środkami trwałymi.

Specyficzną kategorię środków trwałych podlegających amortyzacji stanowią inwestycje w obcych środkach trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 updop.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych pojęcie umowy leasingu zostało zdefiniowane w art. 17a pkt 1 updop. Zgodnie z tym przepisem przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana finansującym, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej korzystającym, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Leasingiem operacyjnym jest umowa, która została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji (w przypadku gdy jej przedmiotem są rzeczy ruchome), a suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej tego samochodu (art. 17b ust. 1 updop). Przedmiot leasingu nie jest środkiem trwałym u podatnika korzystającego z niego na podstawie umowy leasingu operacyjnego i w związku z tym nie podlega u niego amortyzacji podatkowej.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wnioskując a contrario z analizowanej normy prawnej należy stwierdzić, iż w określonym przypadku, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

• ma miejsce likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w rozumieniu przepisów updop,
• zaistnieje strata związana z ww. likwidacją w rozumieniu unormowań updop,
• utrata przydatności gospodarczej nastąpiła z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności,

podatnik co do zasady może zaliczyć poniesione koszty odpowiadające nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 updop.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w updop. Znaczenia straty jako kosztu poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. W języku potocznym strata oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Wobec powyższego, likwidację w rozumieniu updop należy rozumieć jako utratę ustawowych przymiotów środka trwałego kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp. W konsekwencji, nie można mówić o likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym (w rozumieniu updop) w przypadku pozostawienia wynajmującemu kompletnych i w pełni przydatnych do użytku nakładów (czy też ich rezultatu) zaliczanych do inwestycji w obcym środku trwałym. Niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów (jako poniesiona strata), jeżeli nastąpi jej faktyczna likwidacja.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka celem sprzedaży swoich wyrobów, zawarła umowy najmu w lokalach użytkowych w centrach handlowych oraz umowę leasingu operacyjnego nieruchomości budynków i budowli. Umowy zostały zawarte na czas określony, celem prowadzenia w nich sprzedaży przez Spółkę. W lokalach Spółka dokonała nakładów koniecznych do rozpoczęcia sprzedaży (ulepszenia, adaptacja, modernizacja) będących inwestycjami w obcych środkach trwałych, wpisanymi do ewidencji środków trwałych Spółki od których Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Dokonane nakłady z uwagi na ich rodzaj oraz charakter uniemożliwiały ich demontaż bez szkody i utraty ich użyteczności. Umowy uległy rozwiązaniu przed upływem okresu, na który zostały zawarte. W dniu 27 marca 2009 r. została ogłoszona upadłość Spółki obejmująca likwidację majątku. Umowę leasingu operacyjnego nieruchomości rozwiązał finansujący z uwagi na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Zgodnie z zawartymi umowami, Spółka nie mogła żądać od wynajmujących i finansującego zwrotu nakładów lub wynagrodzenia za poczynione nakłady w przedmiocie najmu i leasingu. Z chwilą rozwiązania umów najmu, Spółka utraciła prawo do korzystania z pomieszczeń będących przedmiotem umów oraz dokonanych nakładów. Dokonane przez Spółkę nakłady - inwestycje w obcym środku trwałym zostały przekazane przez Spółkę wynajmującym wraz z lokalami i zostały zatrzymane przez wynajmujących i finansującego. W związku z rozwiązaniem umów Spółka wykreśliła dokonane nakłady (inwestycje w obcym środku trwałym) z ewidencji środków trwałych Spółki i zaprzestała dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Dokonane przez Spółkę nakłady - inwestycje w obcych środkach trwałych - nie zostały w całości zamortyzowane, w wyniku czego Spółka poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Spółka przez cały czas prowadzi produkcję i sprzedaż swoich wyrobów i nie nastąpiła zmiana rodzaju działalności Spółki (Syndyk prowadzi przedsiębiorstwo po ogłoszeniu upadłości).

Mając na uwadze obowiązujący stan prawny oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy wskazać, iż w sytuacji poniesienia przez Spółkę wydatków na ulepszenie, adaptację i modernizację lokalów użytkowych wynajętych przez Spółkę w centrach handlowych, jeżeli przed pełnym zamortyzowaniem tych inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania łączącej strony umowy, u Wnioskodawcy amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do powstania straty, która podlegałaby zaliczeniu do kosztów podatkowych, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W konsekwencji, nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu updop. Kosztem podatkowym może być natomiast niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli nastąpi faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Rozwiązanie łączącej strony umowy i wykreślenie dokonanych nakładów z ewidencji środków trwałych nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego.

Należy podkreślić, iż nieumorzonej inwestycji w obcych środkach trwałych po rozwiązaniu umów najmu lokali użytkowych nie można zakwalifikować automatycznie jako straty w rozumieniu updop. Wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, prowadzi do wniosku, iż brak wypełnienia negatywnej przesłanki wymienionej w tym przepisie jest konieczny, ale niewystarczający do zaliczenia niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż pozostawienie wynajmującemu dokonanych inwestycji w obcym środku trwałym bez wynagrodzenia nie mieści się w ustawowym pojęciu straty. Reasumując, gdy Spółka nie dokonała fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części tej inwestycji. Powyższe stwierdzenia mają również zastosowanie w odniesieniu do nakładów (inwestycji w obcych środkach trwałych) poczynionych w nieruchomościach wykorzystywanych przez Spółkę na podstawie umowy leasingu operacyjnego.

W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na zapis art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który stanowi, iż jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Wynika stąd, że poniesione przez Wnioskodawcę (najemcę, leasingobiorcę) nakłady w obcych środkach trwałych (nieruchomościach) może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu nakładów.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto odnosząc się do powołanych wyroków należy zauważyć, że w zakresie tematyki będącej przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, prezentowany jest również pogląd potwierdzający stanowisko tut. Organu tj. wyrok WSA w Poznaniu z 11 marca 2010r., sygn. akt I SA/Po 105/10 oraz wyrok NSA z 5 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1269/08.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach