Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, Nowa Spółka 2 może wejść w skład PGK, pomimo korzystania przez nią ze zwolnienia od podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT (przy założeniu, że pozostałe warunki do utworzenia podatkowej grupy kapitałowej zostanę spełnione).

Uzasadnienie:

Co do zasady, zgodnie z art. 1a ustawy o CIT. PGK jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o CIT, jeżeli spełnia ona warunki określone w tej ustawie. Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, jednym z tych warunków jest, aby po utworzeniu PGK spółki ją tworzące nie korzystały ze zwolnień od podatku CIT na podstawie odrębnych ustaw.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, Wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Oznacza to, że ustawa o CIT wprost ustanawia zwolnienie od podatku dochodowego dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zwolnienie to nie jest zatem, w ocenie Wnioskodawcy, przyznane podatnikom na podstawie odrębnej ustawy.

W konsekwencji, wykładnia językowa normy określonej w art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o CIT wskazuje, że artykuł ten nie ma zastosowania w przypadku korzystania przez podatnika ze zwolnienia z podatku CIT od dochodów uzyskanych z działalności na terenie SSE na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w/w ustawy, gdyż jest to ta sama ustawa.

Jak wskazuje Wnioskodawca, poparciem prawidłowości powyżej zastosowanej wykładni językowej jest także brzmienie § 3 ust. 1 Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232 poz. 1548), który stanowi, iż Pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176. z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu: 1) kosztów nowej inwestycji, (...). Brzmienie tego paragrafu wskazuje na rozumienie Ustawodawcy, iż zwolnienia podatkowe związane z działalnością inwestycyjną w specjalnej strefie ekonomicznej, są udzielane podatnikom na podstawie ustawy o CIT, a nie na podstawie odrębnych ustaw. W przeciwnym razie, rozporządzenie powinno się bowiem odnosić nie do ustawy o CIT, tylko do odrębnej ustawy. Na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wskazuje też wykładnia historyczna. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT został wprowadzony do ustawy nowelizacją z dnia 16 listopada 2000 r. ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228 z późn. zm.). Jak wskazano w. uzasadnieniu do powyższej ustawy, ustawodawca nowelizując ustawę o CIT, wprowadza zapis konstytuujący zwolnienia podatkowe w specjalnych strefach ekonomicznych przysługujące z tytułu posiadania zezwoleń wydawanych na podstawie przepisów o SSE, a także zasady zwrotu niewpłaconego podatku w przypadku utraty zezwolenia.

Z powyższego wynika zatem w ocenie Wnioskodawcy, że celem ustawodawcy było ustanowienie w ustawie o CIT zwolnień od podatku dochodowego. Skoro zatem celem przeprowadzonej nowelizacji było ustanowienie zwolnień od podatków dochodowych dla działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej w ustawie o CIT i zwolnienie to istnieje w tej ustawie do chwili obecnej, należy uznać, iż zwolnienie to jest przyznane podatnikom na gruncie ustawy o CIT, a nie na podstawie odrębnej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe oznacza także, że jedynie zwolnienia związane z działalnością strefową przyznane podatnikom przed 1 stycznia 2001 r. są przyznane na podstawie odrębnych ustaw (w szczególności na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Na prawidłowość takiego rozumowania oraz takich intencji ustawodawcy wskazuje, zdaniem Wnioskodawcy, zwłaszcza część B.1. formularza CIT-8/0 będącego informacją o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku (dalej: informacja CIT-8/O). Ustanawiając rozporządzeniem z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 243, poz. 1761, z późn. zm.) wzór informacji CIT-8/0, Minister Finansów rozróżnił dwa stany prawne związane ze zwolnieniami strefowymi. Mianowicie w poz. 11 umieszcza się Dochody wolne od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE - pozycję tę wypełniają podatnicy, którzy prawo do zwolnienia nabyli po dniu 31 grudnia 2000 r. Natomiast podatnicy, którzy uzyskali prawo do zwolnienia wcześniej, wypełniają odpowiednio poz. 15 lub 16. Pozycje te wypełniane są dla Dochodów wolnych od podatku na podstawie ustawy o SSE i przepisów wykonawczych do tej ustawy, w oparciu o zezwolenia uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. (...).

Zgodnie z art. 92 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm., dalej: Konstytucja RP) Rozporządzania są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.

W doktrynie prawa konstytucyjnego podkreśla się, że rozporządzenie ma charakter wykonawczy do ustawy, której dotyczy, i wydawane jest jedynie w zakresie upoważnienia wskazanego w ustawie. (W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej. Komentarz. Zakamycze 2002 r.) Oznacza to, że normy rozporządzenia mają służyć jedynie wykonaniu już ustanowionych norm ustawowych. Tym samym rozporządzenie nie może ustanawiać nowych norm sprzecznych z normami ustawowymi lub w jakikolwiek sposób je zmieniać, Wspomniane wyżej rozporządzenie z dnia 12 grudnia 2006 r. określające wzór informacji CIT-8/O do rocznego zeznania podatkowego wydane zostało na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 28a pkt 2 Ustawy o CIT, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory: (...) 2) zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1 (przepis ten mówi o zeznaniu rocznym, do którego złożenia zobowiązani są, co do zasady, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych). Z przepisu tego jasno wynika, że minister właściwy do spraw finansów został upoważniony jedynie do wydania wzoru zeznania podatkowego, a nie ustanowił nowego prawa podatkowego.

Jednocześnie, w związku z wskazanymi powyżej regulacjami Konstytucji RP, treść tego rozporządzenia nie może ustanawiać żadnych norm sprzecznych z ustawą o CIT. Tym samym rozporządzenie, a w związku z tym także informacja CIT-8/O stanowi odzwierciedlenie zasad wyrażonych w ustawie o CIT, ale także w innych ustawach, np. w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych. Skoro bowiem rozporządzenie to nie zostało uchylone przez Trybunał Konstytucyjny, należy domniemywać, że jest ono w całości zgodne z ustawą o CIT, a także z każdą inną ustawą. Tym samym, wskazanie w poz. 11 informacji CIT-8/O, iż zwolnienie z tytułu działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nabyte po dniu 31 grudnia 2000 r. wynika z ustawy o CIT jest odzwierciedleniem zasady obowiązującej na gruncie polskiego ustawodawstwa, w tym ustawy o CIT, ale także innych ustaw.

Oznacza to, że Ustawodawca uznał, iż zwolnienie z podatku CIT przysługujące podatnikowi z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest zwolnieniem regulowanym przez ustawę o CIT, pod warunkiem, że uprawnienie do tego zwolnienia dany podatnik nabył po 31 grudnia 2000 r., a minister właściwy do spraw finansów publicznych respektując tę zasadę odzwierciedlił ją w formie informacji CIT-8/O.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę fakt, iż Nowa Spółka 2 uzyska zwolnienie po dniu 31 grudnia 2000 r., a zwolnienie od podatku jej dochodów będzie ustanowione w ustawie o CIT, a zatem w tej samej ustawie, w której istnieje przepis art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Nowa Spółka 2 spełnia hipotezę normy przewidzianej w tym artykule, gdyż nie będzie korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie innych ustaw, tylko ze zwolnień od tego podatku na podstawie tej samej ustawy. Nie istnieją zatem żadne przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, niepozwalające Nowej Spółce 2 w opisanym zdarzeniu przyszłym na bycie członkiem PGK, pomimo prowadzenia działalności w SSE, jeżeli pozostałe warunki niezbędne dla uznania PGK za podatnika w rozumieniu ustawy o CIT zostaną spełnione.

Podobne stanowisko w sprawie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 21 września 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-709/09-/SD), w której uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym Wnioskodawca może funkcjonować jako członek PGK, a fakt korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej: ustawa o pdop), nie narusza art. 1a ust. 2 pkt 3 w/w ustawy, tak więc PGK, do której będzie należał Wnioskodawca, będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 1a ust. 1 w/w ustawy.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na ostatni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2011 r. (o sygnaturze I SA/Gd 1311/10), w którym Sąd opowiedział się za możliwością korzystania ze zwolnienia z CIT z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a jednocześnie współtworzenia PGK. Kluczowym w sprawie okazało się określenie, czy zwolnienie dochodów pochodzących z działalności strefowej obowiązuje na podstawie przepisów dotyczących CIT, czy też na podstawie ustawy o SSE z dnia 20 października 1994 r., w szczególności art. 12 tej ustawy, zgodnie z którym dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, jedynie w przypadku korzystania z przywilejów podatkowych na podstawie odrębnych przepisów, spełniony jest negatywny warunek uczestnictwa w PGK. Taka sytuacji nie zachodzi w przypadku zwolnienia dotyczącego działalności w SSE, ponieważ wyprowadzone zostało na podstawie ustawy o CIT. Jak zostało bowiem wskazane w uzasadnieniu wyroku (...) zwolnienie podatkowe wynika wprost z samej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazuje na to w sposób nie mogący budzić wątpliwości treść art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez użycie zwrotu wolne od podatku są jak i jego umieszczenie w systematyce ustawy w rozdziale zatytułowanym Zwolnienia przedmiotowe. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że źródło zwolnienia znajduje się w samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie w przepisach odrębnych. Przyjęcie za prawidłową tezy, że zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych oparte jest na art. 12 u.s.e. oznaczałoby w istocie negowanie istnienia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. () Reasumując, źródło zwolnienia Spółki z podatku dochodowego od osób prawnych należy wywodzić z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a nie art. 12 u.s.e. W konsekwencji podatkowa grupa kapitałowa, w skład której wchodzić będzie Spółka korzystająca ze zwolnienia będzie podatnikiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p.

Także Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził w swym wyroku z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2207/09, że w/w art. 12 ustawy o SSE stanowi łącznik pomiędzy przepisami podatkowymi i przepisami regulującymi działalność strefową. Natomiast podstawę zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy (o ile spełnione będą pozostałe przesłanki utworzenia PGK), zgodnie z którym Nowa Spółka 2 będzie mogła być członkiem PGK, pomimo korzystania ze zwolnienia z podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o C1T, należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, rozpoczęcie korzystania przez Nową Spółkę 2 ze zwolnienia z podatku CIT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na terenie SSE (o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT) po zawiązaniu PGK, nie będzie stanowiło przesłanki do stwierdzenia, że doszło do naruszenia warunków uznania PGK za podatnika, i w konsekwencji PGK nie utraci statusu podatnika na podstawie art. 1a ust. 10 ustawy o CIT, przy założeniu, że pozostałe warunki do utworzenia podatkowej grupy kapitałowej zostaną spełnione.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 1a ust. 10 ustawy o CIT, jeżeli w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, cytowany wyżej przepis nie znajdzie zastosowania. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, zwolnienie od podatku dochodowego dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE określone w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT ustanowione zostało na podstawie tej samej ustawy, w której istnieją przepisy dotyczące funkcjonowania PGK. W konsekwencji, fakt korzystania z tego zwolnienia nie narusza warunków funkcjonowania PGK. A zatem, w przypadku uzyskania przez Nową Spółkę 2 zezwolenia na działalność w SSE po utworzeniu PGK nie spowoduje naruszenia warunków niezbędnych do uznania PGK za podatnika w rozumieniu ustawy o CIT. W konsekwencji, PGK nie utraci statusu podatnika i nie wystąpi konieczność jej rozwiązania zgodnie z postanowieniami art. 1a ust. 10 ustawy o CIT.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że uzasadnienie do pytania 1 znajduje odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

• ustalenia czy Spółka korzystająca ze zwolnienia z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE może funkcjonować jako członek podatkowej grupy kapitałowej za nieprawidłowe,

• braku utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową w związku z rozpoczęciem przez Spółkę, wchodzącą w jej skład, działalności gospodarczej na terenie SSE i korzystaniem z tego tytułu ze zwolnienia z opodatkowania za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), który stanowi, iż podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi", podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Podatkowa grupa kapitałowa może więc zostać utworzona przez co najmniej dwie spółki prawa handlowego posiadające osobowość prawną, powiązane kapitałowo i mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1a ust. 1 i 1a ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy), które spełniają następujące warunki:

• przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, nie może być niższy niż 1 000 000 zł (art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej),

• jedna ze spółek, zwana dalej spółką dominującą, musi posiadać bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej spółkami zależnymi, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji (art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy podatkowej),

• spółki zależne nie mogą posiadać udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę ( art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej),

• w spółkach tych nie mogą występować zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa ( art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. d ustawy podatkowej).

Jednocześnie umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej musi zostać zawarta w formie aktu notarialnego na okres co najmniej trzech lat podatkowych i zarejestrowana przez właściwego miejscowo dla spółki reprezentującej grupę naczelnika urzędu skarbowego (art. 1a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) na co najmniej trzy miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego (art. 1a ust. 4 ww. ustawy).

O zarejestrowaniu lub odmowie zarejestrowania umowy o utworzeniu grupy zgodnie z art. 1a ust. 5 ustawy podatkowej rozstrzyga naczelnik urzędu skarbowego w drodze decyzji. Odmowa zarejestrowania może nastąpić, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz w ust. 3 i 4.

Dla utrzymania statusu podatnika, po zarejestrowaniu umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, spółki muszą w dalszym ciągu spełniać warunki, które były niezbędne do utworzenia grupy, a ponadto:

• żadna ze spółek nie może korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw ( art. 1a ust. 2 pkt 3 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
• spółki tworzące grupę nie mogą pozostawać w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego nie wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej ( art. 1a ust. 2 pkt 3 lit b ww. ustawy),
• podatkowa grupa kapitałowa musi osiągać za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3 % ( art. 1a ust. 2 pkt 4 ww. ustawy).

Podatkowa grupa kapitałowa traci swój status podatkowy albo na skutek upływu okresu (określonego w umowie), na który została zawiązana, albo z powodu naruszenia jednego lub kilku warunków wymienionych powyżej.

W przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym Spółka zamierza utworzyć spółkę kapitałową w 100% zależną od Spółki (dalej jako: Nowa Spółka 2), która prowadzić będzie działalność produkcyjną w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej jako: SSE). Działalność ta będzie polegała na produkcji określonych asortymentów wyrobów cukierniczych na rzecz Spółki, jak i na rzecz innych podmiotów.

Spółka rozważa utworzenie wraz ze spółkami zależnymi podatkowej grupy kapitałowej, o której mowa w art. 1a Ustawy o CIT.

Uzyskanie przez Nową Spółkę 2 zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE może nastąpić przed lub po zawiązaniu PGK. Nowa Spółka 2 będzie podmiotem korzystającym ze zwolnienia z podatku CIT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na terenie SSE (o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT) odpowiednio przed założeniem PGK lub po założeniu PGK.

Norma prawna zawarta w art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy podatkowej stanowi, iż wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Przepis ten został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 117, poz. 1228) z dniem 1 stycznia 2001 r., a następnie zmieniony przez art. 1 pkt 13 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1957) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2004 r. oraz przez art. 49 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U z 2004 Nr 123, poz. 1291) z dniem 31 maja 2004 r.

Z przepisu tego wynika wprost, iż zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Wobec powyższego - w ocenie tutejszego organu - w niniejszym zakresie należy odnieść się do brzmienia przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zmianami).

Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym nadmienić, iż zapis ten - co do zasady - nie ulegał zmianom od dnia 1 stycznia 2001 r. Modyfikacjom podlegała jedynie część dotycząca odpowiednich rozporządzeń Rady Ministrów określających wielkość zwolnień podatkowych, co zostało w obecnie obowiązującej treści przepisu usunięte.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 niniejszej ustawy, specjalna strefa ekonomiczna jest ustanawiana w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, wydawanego na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki uzgodniony z ministrem właściwym do spraw rozwoju regionalnego. Rozporządzenie określa wielkość i warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie strefy.

Art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w odniesieniu do art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych) określa zasady omawianego zwolnienia. W przepisie tym, ustawodawca wskazuje bowiem jakie dochody podlegają zwolnieniu od podatku, wprowadzając jednocześnie limit wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia.

Należy także podnieść, że mimo, iż norma art. 17 ust. 1 pkt 34 została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2001 r., to zapis o zwolnieniu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia nie został wykreślony z ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Co więcej, uległ on jedynie zmianie, która nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z treścią niniejszego przepisu obowiązującą do dnia 31 grudnia 2000 r. bowiem dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogły być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa.

Podkreślenia także wymaga, iż wbrew twierdzeniu Spółki zaprezentowanym jako stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego wydzielenie w informacji o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku CIT-8/0, której wzór został określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 243, poz. 1761) odrębnych poz. 11 (dotyczącej dochodów wolnych od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej - wypełniają podatnicy, którzy prawo do zwolnienia nabyli po dniu 31 grudnia 2000 r.) oraz poz. 15 i 16 (dotyczącej dochodów wolnych od podatku na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i przepisów wykonawczych do tej ustawy, w oparciu o zezwolenia uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., osiągnięte przez podatników którzy...) nie wskazuje na inne podstawy regulowania zwolnień dotyczących działalności strefowych. Tym bardziej, że ustawodawca dokonując opisu pola 11 nie posługuje się zwrotem wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34, a zwrotem "wolne od podatku zgodnie z art. (...)". Rozgraniczenie tych dochodów w niniejszej deklaracji wynika natomiast z konieczności wykazania różnych dat uzyskania zezwoleń na prowadzenie działalności w specjalnych strefach ekonomicznych, bowiem na podstawie różnych zezwoleń Spółka posiada odpowiednie prawa nabyte.

Jednocześnie nie można zgodzić się z argumentem Spółki, że za jej stanowiskiem przemawia wykładnia historyczna art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.Należy bowiem wyjaśnić, iż wprawdzie z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wynika, iż nowelizując ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 3 niniejsza ustawa wprowadza zapis konstytuujący zwolnienia podatkowe w specjalnych strefach ekonomicznych przysługujące z tytułu posiadania zezwoleń wydawanych na podstawie przepisów o SSE, a także zasady zwrotu nie wpłaconego podatku w przypadku utraty zezwolenia, a na podobnej zasadzie jak w art. 3 znowelizowana zostaje ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże zwrot "konstytuuje", na który powołuje się Spółka, to - za Słownikiem języka polskiego PWN - powstawać lub kształtować się. Zwrot kształtować się oznacza natomiast m.in. przybierać określony kształt, wygląd lub też określoną formę. Tak więc zapis "konstytuujący" wcale nie musi oznaczać, że celem ustawodawcy było ustanowienie w ustawie o podatku dochodowym przedmiotowego zwolnienia, a jedynie chęć doprecyzowania (nadania im kształtu) przepisów wprowadzonych inną ustawą co potwierdza również wykładnia systemowa (vide art. 12 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2011 r. o sygnaturze I SA/Gd 1311/10.W omawianym orzeczeniu Sąd powołując się na treść art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wyjaśnił, że analiza tego przepisu (szczególnie jego końcowej części), w której ustawodawca odwołuje się do przepisów ustaw o podatkach dochodowych potwierdza zdanie Sądu, że art. 12 nie wprowadza samego zwolnienia, a jedynie wskazuje na fakt, że dochody są zwolnione. W ocenie tutejszego organu natomiast, z brzmienia art. 12 można wywieść, jakie dochody podlegają zwolnieniu (co może być utożsamiane ustanowieniem zwolnienia od podatku). Przepis ten dookreśla przy tym, gdzie szukać unormowań dotyczących zasad tego zwolnienia.Należy również podkreślić, iż dokonanie rozstrzygnięcia aprobowanego przez Sąd w sposób nieuprawniony prowadziłoby do różnicowania sytuacji prawnej podatników, będących w takiej samej sytuacji prawnej, prowadzących działalność gospodarczą na podstawie zezwolenia na działanie w specjalnych strefach ekonomicznych w sytuacji uzyskania zezwolenia na prowadzenie tej działalności w innych terminach. Skutkowałoby to tym, iż podatnicy, którzy uzyskali zezwolenie "na starych zasadach" nie mogliby działać w podatkowej grupie kapitałowej, natomiast podatnicy, którzy uzyskaliby zezwolenie "na nowych zasadach" taką możliwość by mieli. Zdaniem tutejszego organu nie ma jednak żadnych uzasadnionych przyczyn odmiennego traktowania obu kategorii podatników. Co więcej, takie rozstrzygniecie naruszałoby art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazać należy, iż zakres podmiotowy i przedmiotowy zwolnienia, jego wysokość, i przesłanki nabycia w sposób wyczerpujący regulują przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy oraz przepisy o pomocy publicznej i nawet przy braku normy zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, powyższe przepisy byłyby wystarczającą podstawą do stosowania zwolnień w nich określonych. Brak odpowiednich regulacji dotyczących zwolnienia od podatku dochodowego w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych, w przepisach rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy oraz przepisach o pomocy publicznej w praktyce uniemożliwiałby określenie zakresu i warunków stosowania zwolnienia od podatku dochodowego podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych.

Powyższe oznacza, że nawet przyjmując tezę sądu, iż źródłem zwolnienia podatników działających w SSE jest przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, to przepis ten nie jest wyłączną podstawą korzystania ze wspomnianego zwolnienia. Podstawą taką są również przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (oraz rozporządzeń wynikających z tej ustawy). Przepis art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) wyłącza zaś z uczestnictwa w PGK te podmioty, które korzystają ze zwolnień podatkowych na podstawie odrębnych ustaw, a nie te, które korzystają ze zwolnień podatkowych wyłącznie na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Nadmienić też trzeba, że istota sporu, który rozstrzygał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt. II FSK 2207/09 (na który to wyrok powołuje się skład sędziowski w omawianym orzeczeniu) sprowadzała się do ustalenia momentu, od którego dochody spółki (...) objęte są zwolnieniem, tj. czy spółce (po spełnieniu określonych w zezwoleniu warunków zwolnienia w zakresie ilości zatrudnionych pracowników i kwot zainwestowanych środków) przysługuje prawo do zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu działalności w specjalnej strefie ekonomicznej począwszy od momentu uzyskania zezwolenia, czy począwszy od następnego miesiąca po osiągnięciu odpowiedniej wielkości wydatków inwestycyjnych i poziomu zatrudnienia. Wprawdzie w wyroku tym Sąd stwierdził, iż "podstawę zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p." oraz że "Łącznikiem pomiędzy przepisami podatkowymi (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) i przepisami regulującymi działalność strefową jest art. 12 ustawy o SSE, który stanowi, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne, są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych". Jednakże niniejsze nie rozstrzyga wprost, czy omawiane zwolnienie dochodów następuje na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też ustawy innej niż ta ustawa. Tym bardziej, że w przedmiotowym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że "Podstawowe znaczenie ma tu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. określający przedmiotowy zakres zwolnienia, a przez bezpośrednie odesłanie do zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE jednoznacznie przesądzony został zakres i warunki korzystania z określonego tymi przepisami zwolnienia. Podkreślić przy tym należy, że również art. 12 ustawy o SSE ściśle wiąże zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w przepisach podatkowych z zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE wydanym na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy". Jednocześnie wskazano, że "Źródłem zwolnienia podatkowego, wokół którego toczony jest spór jest przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. To w tej regulacji ustawy podatkowej i odsyłających do niej przepisów art. 12 i art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych należy zgodnie z konstytucyjną zasadą wyłączności ustawowej (art. 217 Konstytucji RP) poszukiwać wszystkich istotnych elementów przedmiotowego zwolnienia" oraz że "Nie ma też sprzeczności pomiędzy ustawowymi regulacjami z których wynika, że podstawą do korzystania z określonej ustawą (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i art. 12 ustawy o SSE) pomocy publicznej jest zezwolenie (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE), które określa przedmiot oraz warunki prowadzenia działalności na terenie SSE". W konsekwencji, na podstawie niniejszego orzeczenia nie można jednoznacznie przesądzić, co do źródła omawianego zwolnienia.

Biorąc powyższe pod uwagę - w ocenie tutejszego organu - podmioty działające w specjalnych strefach ekonomicznych korzystają ze zwolnienia z opodatkowania dochodów na podstawieustawy innej niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem podstawy tego zwolnienia są uregulowane w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych.

Kolejny argument przemawiający za tezą, iż podmioty działające w specjalnych strefach ekonomicznych korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego "na mocy odrębnych przepisów odnaleźć można w treści art. 17b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak z niego wynika, dotyczy on podmiotów korzystających "ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych. Brzmienie tego przepisu wprowadzonego 1.10.2001 r. - przesądza o fakcie, iż ustawodawca zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych dla podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych traktuje jako zwolnienia przysługujące nie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy lecz jako zwolnienie przysługujące na podstawie odrębnych od tej ustawy przepisów. Zgodnie więc z wykładnią systemową przyjąć należy, iż również podmiot działający w specjalnej strefie ekonomicznej i korzystający ze zwolnień na podstawie odrębnych przepisów, tj. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych w związku z treścią art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a) updop nie może wchodzić w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Konkludując, stwierdzić należy, Spółka korzystająca ze zwolnienia z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE nie może funkcjonować jako członek podatkowej grupy kapitałowej zgodnie z art. 1a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie uzyskanie przez Spółkę zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE i korzystaniu ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy po zawiązaniu podatkowej grupy kapitałowej będzie stanowiło naruszenie warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w myśl art. 1a ust. 10 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2011 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie