Temat interpretacji

Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia aportem wkładu niepieniężnego stanowiącego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia aportem wkładu niepieniężnego stanowiącego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część:

1. w części dotyczącej ustalenia wartości początkowej wnoszonych do Spółki składników majątkowych w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy jest nieprawidłowe,
2. w części dotyczącej ustalenia wartości początkowej wnoszonych do Spółki składników majątkowych w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy jest nieprawidłowe,
3. w części dotyczącej ustalenia, czy wnoszone w drodze wkładu niepieniężnego składniki majątku podlegać będą amortyzacji jako wartości niematerialne i prawne jest prawidłowe,
4. w części dotyczącej ustalenia wartości początkowej wnoszonych do Spółki składników majątku w przypadku nieprawidłowego ujęcia ich w ewidencji zbywcy jako wartość niematerialna i prawna jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 04 listopada 2011 r. (data wpływu 07.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia aportem wkładu niepieniężnego stanowiącego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z łączonym rokiem podatkowym, który rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r. i trwa do 31 grudnia 2011 r. W ramach planowanej reorganizacji, planowane jest wniesienie do Spółki, w drodze wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W skład wnoszonego przedsiębiorstwa wchodzić mogą m.in.:

1. prawa do nieruchomości, tj.:
   1. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z posadowionymi na niej obiektami,
   2. prawa współużytkowania wieczystego gruntów niezabudowanych,
2. urządzenia, maszyny i inne ruchomości związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
3. środki transportu;
4. prawa własności przemysłowej oraz know - how, wynalazki, odkrycia, techniki produkcyjne i formuły, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
5. znaki towarowe.

Część z wnoszonych do Spółki składników majątku nie została ujęta w ewidencji wnoszącego aport jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Część wnoszonych do Spółki znaków towarowych nie została zarejestrowana w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, ani w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (dalej również jako: OHIM). Może się jednak zdarzyć sytuacja, iż niektóre spośród przedmiotowych znaków zostały zgłoszone do rejestracji w jednym z powołanych Urzędów, niemniej na moment aportu nie zostały udzielone do nich prawa ochronne, inne mogą natomiast być objęte prawami ochronnymi.

W piśmie z dnia 04.11.2011 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka wskazała, iż wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nastąpi do dnia 31 grudnia 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W jakiej wartości należy rozpoznać wartość początkową nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) składników majątkowych w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy...

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do Niej zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązujące w stanie prawym na dzień 31 grudnia 2010 r. Wynika to z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą podatnicy, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Stanowisko to potwierdza m.in. pismo Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych z 24 stycznia 2011 r. (nr DD6/8213-3/MZG/2011/BMI3-57) oraz np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2011 r. (sygn. ITPB3/423-702/10/AM), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-131/11-3/AS), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 maja 2011 r. (sygn. ILPB4/423-77/11-4/MC).

Ustalanie wartości początkowej składników majątku (w tym nieruchomości) - reguluje art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczy on wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części składników majątkowych, uzyskanych w drodze wkładu niepieniężnego. Przepis powyższy ma zastosowanie w sytuacji, gdy u wnoszącego aport przedmioty aportu stanowiły składniki majątkowe niebędące środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10 powyższego artykułu.

Przepis ten uzależnia ustalenie wartości początkowej środków trwałych od wystąpienia dodatniej wartości firmy w związku z wniesieniem aportu. Łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi, zgodnie z tym przepisem:

1. suma ich wartości rynkowych - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy,
2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wartością składników majątkowych, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku nie wystąpienia dodatniej wartości firmy.

W sytuacji wystąpienia dodatniej wartość firmy, zgodnie z powyższymi regulacjami, Spółka powinna rozpoznać wartość początkową nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu.

Natomiast, jak wynika z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z dnia wniesienia do spółki.

Stosując wykładnię systemową wyżej wymienionych regulacji, należy uznać, że dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wyceniane są wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Skoro zatem dla kalkulacji wartości firmy, która ma bezpośrednie przełożenie na wynik podatkowy nabywcy przedsiębiorstwa, pod uwagę bierze się wartość rynkową składników majątkowych (w tym także tych niestanowiących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) oraz brak jest regulacji szczególnych określających wartość podatkową tych składników u nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (w odróżnieniu od określenia wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), również wartość rynkowa tych składników z dnia aportu powinna zostać wykazana w księgach podatkowych Spółki jako wartość podatkowa tych składników.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Wniesione aportem w drodze wkładu niepieniężnego niezarejestrowane znaki towarowe, stanowiące przedmiot prawa autorskiego, podlegają amortyzacji jako wartości niematerialne i prawne autorskie lub pokrewne prawa majątkowe.

W ocenie Wnioskodawcy, zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych możemy znaleźć w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie art. 16b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c tej ustawy, nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.),
7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know - how)

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z powyższymi regulacjami, znak towarowy może być uznany za wartość niematerialną i prawną, jeżeli spełni poniższe warunki:

1. znak towarowy można zakwalifikować jako jedną z wartości niematerialnych i prawnych wymienionych w art. 16b ust. 1 ww. ustawy;
2. znak towarowy musi zostać nabyty przez podatnika;
3. znak towarowy może być wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej;
4. znak towarowy będzie wykorzystywany przez podatnika, a przewidywany okres wykorzystywania znaku towarowego wynosi minimum rok.

W ocenie Spółki, znak, który nie został zarejestrowany stanowi przedmiot autorskiego prawa majątkowego, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.; dalej UPA), zgodnie z którym przedmiotem prawa autorskiego jest utwór rozumiany jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (art. 1 ust. 2 pkt 1 UPA).

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na definicję zawartą w ustawie - Prawo własności przemysłowej z dnia 30 czerwca 2000 r. (t. j. Dz. U z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.), zgodnie z którą za znak towarowy może być uznane każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa.

Analizując powyższe przepisy, należy stwierdzić, że za niezarejestrowany znak towarowy można uznać każde oznaczenie spełniające powyższe przesłanki, niezależnie od objęcia lub nieobjęcia ich ochroną wynikającą z rejestracji w Urzędzie Patentowym. Dlatego też, nabywane przez Wnioskodawcę w ramach aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, znaki towarowe, stanowiące zbiór określonych elementów słownych, graficznych lub słowno - graficznych, stanowią podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Jeżeli do Spółki posiadającej przedłużony rok podatkowy zostanie wniesiony aport w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którego składnikiem będzie znak towarowy nieujęty w ewidencji wnoszącego aport, to Spółka ma prawo ustalić wartość początkową nabywanych znaków towarowych na zasadach określonych w art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli znaki towarowe zostały wprowadzone do ewidencji, mimo braku takiego obowiązku (np. nastąpiło wytworzenie, a nie nabycie wartości niematerialnej i prawnej, okres użytkowania środka trwałego nie przekroczył roku), Spółka ma obowiązek ustalić wartość początkową według zasad ustalonych w art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 16g ust. 9 w zw. z ust. 10a ww. ustawy, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku gdy były one ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport, ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport.

Podsumowując, należy stwierdzić, że ustawodawca uzależnia ustalenie wartości początkowej od ujęcia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w księgach zbywcy. Jeżeli nie zostały one ujęte w ewidencji (bez względu na to, czy na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów o rachunkowości miał taki obowiązek), otrzymujący aport ma prawo ustalić wartość początkową nabywanego składnika majątku na zasadach określonych w art. 16g ust. 10 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

1. nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia wartości początkowej wnoszonych do Spółki składników majątkowych w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy,
2. nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia wartości początkowej wnoszonych do Spółki składników majątkowych w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy,
3. prawidłowe w części dotyczącej ustalenia, czy wnoszone w drodze wkładu niepieniężnego składniki majątku podlegać będą amortyzacji jako wartości niematerialne i prawne,
4. prawidłowe w części dotyczącej ustalenia wartości początkowej wnoszonych do Spółki składników majątku w przypadku nieprawidłowego ujęcia ich w ewidencji zbywcy jako wartość niematerialna i prawna.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka planuje nabycie w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), a więc przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumieniu art. 4a pkt 4 tej ustawy. W skład wnoszonego wkładu mogą wchodzić między innymi:

1. prawa do nieruchomości, tj.:
   1. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z posadowionymi na niej obiektami,
   2. prawa współużytkowania wieczystego gruntów niezabudowanych,
2. urządzenia, maszyny i inne ruchomości związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
3. środki transportu;
4. prawa własności przemysłowej oraz know - how, wynalazki, odkrycia, techniki produkcyjne i formuły, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
5. znaki towarowe.

Część z wnoszonych do Spółki składników majątku nie została ujęta w ewidencji wnoszącego aport jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Część wnoszonych do Spółki znaków towarowych nie została zarejestrowana w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej ani w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (dalej również jako: OHIM). Może się jednak zdarzyć sytuacja, iż niektóre spośród przedmiotowych znaków zostały zgłoszone do rejestracji w jednym z powołanych Urzędów, niemniej na moment aportu nie zostały udzielone do nich prawa ochronne, inne mogą natomiast być objęte prawami ochronnymi.

Spółka wskazała również, iż wniesienie aportu nastąpi w trwającym obecnie roku podatkowym Spółki, tj. do dnia 31 grudnia 2011 r.

Co istotne, z przedstawionych okoliczności wynika również, iż rok podatkowy Wnioskodawcy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Jak wskazuje Spółka trwający obecnie rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i zakończy się w dniu 31 grudnia 2011 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., ().

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 16b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know - how)

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 16g ust. 9 tej ustawy, w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Jednocześnie, na mocy art. 16g ust. 10a powołanej ustawy, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Z powyższych regulacji wynika, iż zasada kontynuacji ma również zastosowanie w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jeżeli składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez dokonującego aport, to podmiot go otrzymujący musi przyjąć jako wartość początkową tych składników majątkowych wartości wynikające z ewidencji dokonującego aport. Do pozostałych składników majątkowych zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powołanym w zdaniu poprzednim przepisem, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Wartość początkową firmy stanowi przy tym dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki (art. 16g ust. 2 omawianej ustawy).

Odpowiednio zatem, w sytuacji wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w skład którego wchodzą składniki majątkowe spełniające definicję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wprowadzane do ewidencji podmiotu wnoszącego ten wkład, łączną wartość początkową tych składników majątkowych stanowi:

• suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• różnica między nominalną wartością wydanych za wkład niepieniężny udziałów (akcji), a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W tym miejscu przytoczyć również należy definicję składników majątkowych (o których mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zawartą w art. 4a pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którą ilekroć w ustawie mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Należy ponadto podkreślić, że na mocy art. 16g ust. 12 omawianej ustawy przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3 - 5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14.

Odpowiedź w zakresie pytań nr 1 i 2.

W konsekwencji, gdy Spółka otrzyma wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, którego składniki majątkowe były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, wówczas będzie Ona zobowiązana do ustalenia wartości początkowej tychże składników majątkowych w wysokości ich wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Natomiast wartość początkową składników majątku spełniających definicję środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ale nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport stanowić będzie:

• ich wartość rynkowa określona na dzień wniesienia aportu w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy,
• różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (rozumianą jako wartość nominalną wydanych w zamian za aport udziałów), a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

Kolejnym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy wnoszone w drodze wkładu niepieniężnego składniki majątku w postaci znaków towarowych stanowiących przedmiot prawa autorskiego, które jednocześnie nie zostały zarejestrowane w:

• Urzędzie Patentowym, tj. znaki towarowe nieobjęte prawem ochronnym udzielanym na zasadach określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.),
• Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, tj. znaki towarowe nie objęte prawem ochrony wynikającym z rejestracji wspólnotowego znaku towarowego na podstawie przepisów Rozporządzenia Rady WE nr 207/2009 dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz. U. z 24.03.2009 r., L 78/1, dalej: Rozporządzenie WZT),

podlegają amortyzacji jako wartości niematerialne i prawne.

Należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ().

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz na nabycie wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te po ich zaktualizowaniu, zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie bowiem do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Mając na uwadze powyższe uregulowania oraz przytoczony wyżej art. 16b ust. 1 ww. ustawy, a także przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, wskazać należy, iż pod pojęciem użytym w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mieszczą się tylko te prawa podmiotowe do znaku towarowego, które mają charakter bezwzględnego prawa majątkowego, tj. znaki towarowe, na które Urząd Patentowy, czy też Urząd ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego wydał decyzję w sprawie udzielenia prawa ochronnego. Decyzja ta bowiem tworzy podmiotowe prawo używania znaku towarowego i oznaczania nim towarów i usług jako bezwzględne prawo majątkowe. Prawo ochronne jest więc wyłącznym prawem podmiotowym o czasowej i terytorialnej skuteczności.

W konsekwencji znaki towarowe, które nie zostały zarejestrowane w Urzędzie Patentowym, czy też Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego przez podmiot wnoszący wkład do Spółki i które na moment wniesienia tego wkładu nie będą objęte prawami ochronnymi, nie będą stanowić praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej.

Zauważyć należy jednak, iż jak wskazuje Wnioskodawca, wnoszone w drodze wkładu niepieniężnego znaki towarowe mogą stanowić przedmiot prawa autorskiego.

Zgodnie natomiast z przytoczonym wcześniej art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe.

Jak wynika z cytowanego unormowania, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, które spełniają następujące warunki:

• zostały nabyte,
• nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
• przewidywany okres ich używania przekracza rok,
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prawa, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych normuje ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 - 2 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem tego prawa są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno - urbanistyczne i urbanistyczne, muzyczne i słowno - muzyczne, sceniczne, sceniczno - muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy). Ochrona przewidziana przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Omawiana ustawa wyróżnia przy tym:

• autorskie prawa osobiste, chroniące nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem (art. 16), oraz
• autorskie prawa majątkowe, rozumiane jako przysługujące twórcy wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (art. 17).

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy (art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga przy tym zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 53 tej ustawy).

Prawa pokrewne zostały natomiast unormowane w Rozdziale 11 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Do tej kategorii należą: prawa do artystycznych wykonań, prawa do fonogramów i wideogramów, prawa do nadań programów, prawa do pierwszych wydań oraz wydań naukowych i krytycznych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że skoro jak wskazał Wnioskodawca niezarejestrowane znaki towarowe, których dotyczy pytanie nr 3, stanowią przedmiot prawa autorskiego, są one utworem w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy podmiotowi wnoszącemu wkład do Spółki przysługują autorskie prawa majątkowe dotyczące przedmiotowych znaków towarowych i dokona on ich skutecznego wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego, prawa te zostaną nabyte przez Wnioskodawcę. Tym samym, stanowić one będą wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej.

Reasumując, stwierdzić należy, że jeśli na Spółkę przejdą prawa autorskie stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w wyniku wniesienia niezarejestrowanych znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), prawa te mogą zostać uznane za podlegające amortyzacji podatkowej wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym zastrzec, że istotę interpretacji indywidualnej stanowi ocena stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej). W analizowanym przypadku, z uwagi na treść postawionego pytania nr 3, jednym z elementów zdarzenia przyszłego wskazanym przez Wnioskodawcę jest okoliczność, że niezarejestrowane w Urzędzie Patentowym, czy też w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego znaki towarowe stanowią przedmiot prawa autorskiego. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest natomiast kwestia uznania niezarejestrowanych w Urzędzie Patentowym, czy też Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego znaków towarowych za przedmiot autorskiego prawa majątkowego. Co więcej, zagadnienie to, jako nieregulowane przepisami prawa podatkowego, nie może stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej, z uwagi na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie tut. Organ zwraca uwagę na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 2010 r. sygn. akt IV CSK 359/09, w którym wskazano: Użytkowe z założenia przeznaczenie dzieła, a więc tworzenie go wyłącznie z zamiarem wykorzystania w określony sposób, jest charakterystyczne dla przedmiotów własności przemysłowej, szczególnie wzorów przemysłowych, a także znaków towarowych, z tym że w wypadku tych ostatnich najczęściej dotyczy to znaków słowno -graficznych. W prawie polskim dopuszczalna jest kumulacja niektórych praw na dobrach niematerialnych, w tym znaków towarowych i utworów oraz wzorów przemysłowych i utworów. Dopuszczalne jest również wykorzystywanie w roli znaku towarowego istniejącego już utworu, w tym utworu słownego, który miał taki autonomiczny (niezależny od ewentualnego przyszłego komercyjnego zastosowania) status. Inna jest sytuacja, w której dla konkretnego towaru tworzy się projekt znaku towarowego do oznaczania konkretnego produktu, a więc sytuacja, w której utwór w rozumieniu prawa autorskiego miałby powstać niejako przy okazji opracowywania znaku. () Trzeba dostrzec, że zrezygnowanie z oceny oznaczenia słownego, jako takiego, z punktu widzenia samoistnych cech twórczości, prowadziłoby do możliwości uznania każdego znaku towarowego za utwór, gdyż zawsze w znaku jest ucieleśniony pomysł wykorzystania użycia słowa w określonym celu. Oznaczenie pełniące rolę znaku towarowego może stanowić jednocześnie utwór, ale tylko wtedy, gdy wykazuje samodzielną wartość twórczą. Warto dodać, że chociaż kumulacja praw na dobrach niematerialnych jest dopuszczalna, to nie należy zacierać różnic pomiędzy prawami, których nie tylko natura, ale także cele, sposób uzyskania i czas trwania ochrony zasadniczo się różnią. Nie ogranicza to uzyskania przez uprawnionego prawnej ochrony jego dzieła, oznacza jedynie, że ochrona ta winna być oparta na właściwej podstawie prawnej, którą determinuje charakter dzieła. W ocenie Sądu Najwyższego, użycie słowa jako znaku towarowego nie wpływa na możliwość uznania go za utwór, gdyż istnienie utworu nie może być uwarunkowane określonym jego przeznaczeniem. Sposób korzystania z dzieła nie decyduje o uzyskaniu przez nie statusu utworu.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 4.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także ustalenie wartości początkowej nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji w Urzędzie Patentowym lub w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego, lecz niezarestrowanego na moment wniesienia aportu dla celów amortyzacji podatkowej, w przypadku nieujęcia go w ewidencji zbywcy jako wartość niematerialna i prawna pomimo istnienia takiego obowiązku.

W tym miejscu wskazać należy, iż ustawodawca nie różnicuje zasad wprowadzania składników majątku nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w oparciu o kryterium prawidłowości wprowadzenia albo braku wprowadzenia tych składników do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. W szczególności, ewentualne nieprawidłowości po stronie zbywcy w zakresie braku wprowadzenia określonych składników majątku do stosownej ewidencji lub nieuzasadnionego ich wprowadzenia do tej ewidencji, są nieistotne z punktu widzenia sposobu ustalania wartości początkowej tych składników dla potrzeb ewidencji Wnioskodawcy.

Odpowiednio zatem, w sytuacji wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w skład którego wchodzą środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (tu: niezarejestrowane znaki towarowe stanowiące przedmiot praw autorskich) nie wprowadzone do ewidencji podmiotu wnoszącego ten wkład, łączną wartość początkową tych składników majątkowych stanowi:

• suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
• różnica między nominalną wartością wydanych za wkład niepieniężny udziałów (akcji), a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zatem, jeżeli niezarejestrowane znaki towarowe stanowiące przedmiot prawa autorskiego, które zostały wniesione do Spółki aportem w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego ten aport, Spółka ma obowiązek ustalić ich wartość początkową na zasadach określonych w art. 16g ust. 10a zdanie drugie w zw. z art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wg zasad wskazanych w odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 2.

Ponadto należy wskazać, iż w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu