Temat interpretacji

Czy wydatki Spółki na remonty i naprawy planowe i nieplanowe można zakwalifikować, jako koszty uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 czerwca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 04 sierpnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remonty i naprawy planowe i nieplanowe (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remonty i naprawy planowe i nieplanowe.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 29 lipca 2010 r. znak: IBPBI/2/423-783/10/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 04 sierpnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w swej działalności gospodarczej wykorzystuje turbinę gazową wraz z generatorem.

W związku z eksploatacją turbiny oraz generatora w 2010 r. Spółka zmuszona była dokonać określonych napraw, które podzielić można na:

1. planowe (wykonywane na bieżąco, wg harmonogramu opracowanego w oparciu o normalne zużycie urządzeń),
2. nieplanowe (wynikające z normalnego zużycia, lecz trudne do przewidzenia i związane z usuwaniem awarii).

Wśród remontów i napraw planowych wykonywanych przez Spółkę na bieżąco, zgodnie z harmonogramem, wymienić należy:

1. wymontowanie i wymianę łopatek pierwszego stopnia turbiny (ruchomych na wirniku i nieruchomych - kierowniczych), co 25 tysięcy RGR (Równoważnych Godzin Roboczych) tj. co około 4 lata,
2. wymontowanie i wymianę łopatek drugiego stopnia co 25 tysięcy RGR, tj. co około 4 lata, (trwałość tych łopatek wynosi 50 tysięcy RGR, jednak po 25 tysiącach RGR są demontowane i wysyłane do sprawdzenia oraz regeneracji i ponownie montowane w trakcie następnego remontu głównego),
3. wymontowanie i wymianę łopatek trzeciego stopnia co 25 tysięcy RGR, tj. co około 4 lata (trwałość tych łopatek wynosi 75 tysięcy RGR, jednak po 25 tysiącach RGR są demontowane i wysyłane do sprawdzenia oraz regeneracji i ponownie montowane w trakcie następnego remontu głównego).

Wśród remontów i napraw nieplanowych dokonanych przez Spółkę w 2010 r. wskazać należy:

1. naprawę wirnika (w związku z awarią),
2. naprawę przekładni redukcyjnej turbiny gazowej,
3. naprawę łożysk przekładni redukcyjnej i generatora (ze względu na zużycie),
4. inne naprawy zidentyfikowane podczas prac remontowych, a nieuwzględnione w harmonogramie napraw i remontów.

Spółka sporządza jednostkowe sprawozdanie finansowe w oparciu o zapisy ustawy o rachunkowości. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, powyższe wydatki zostały przez Spółkę ujęte jako koszty remontów, tj. koszty bieżącego okresu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki Spółki na remonty i naprawy planowe i nieplanowe można zakwalifikować, jako koszty uzyskania przychodów... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Spółki, zarówno naprawy planowe, jak i nieplanowe mają charakter prac remontowych, bowiem zmierzają do przywrócenia pierwotnej funkcjonalności urządzeń (turbiny wraz z generatorem), bądź do utrzymania ich sprawności, nie powodując przy tym zwiększenia ich wartości użytkowej. Zatem wydatki te są kosztami uzyskania przychodów i nie zwiększają wartości początkowej środków trwałych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 ww. ustawy, powiększają ich wartość początkową, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. W takim przypadku kosztami uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia przedmiotowych nakładów do ewidencji podatnika.

Zgodnie z art. 16g ustawy o pdop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem w sytuacji, gdy nie dochodzi do przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, należy uznać, iż poniesione nakłady nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego i stanowią tzw. wydatki remontowe.

Biorąc pod uwagę, iż w ustawie o pdop, nie zostały sprecyzowane pojęcia: przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja, jak również brak jest definicji remontu, należy posiłkować się terminami wypracowanymi poza przepisami podatkowymi. W praktyce można spotkać się z następującym rozwinięciem powyższych pojęć:

• przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środka trwałego na inny,
• rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składnika majątku, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
• adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
• rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
• modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Kolejnym warunkiem uznania określonych wydatków za ulepszenie jest wzrost wartości użytkowej środka trwałego, w tym w szczególności poprzez:

• zwiększenie zdolności wytwórczych środka trwałego,
• zmianę jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych,
• zmianę kosztów eksploatacji środka trwałego.

Zgodnie z przyjętą praktyką pojęcie remont należy natomiast interpretować zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), zgodnie z którą remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu, co podkreślają sądy administracyjne, jest zatem przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowanego środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej (tak np. NSA w wyroku z dnia 8 sierpnia 1997 r., sygn. akt SA/Gd 159/96).

Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Ważne jest bowiem, jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2915/1998, aby posługiwać się wykładnią dynamiczną przy interpretacji pojęcia remontu", brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego, będąc wynikiem tej eksploatacji (zużycia) i ma na celu jego utrzymanie we właściwym stanie, przywrócenie jego właściwej zdolności użytkowej, którą utracił wskutek upływu czasu, eksploatacji lub zniszczeń. Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Powyższe rozumienie pojęcia remont znajduje również potwierdzenie w przypadku zastosowania wykładni językowej, która przy analizie przepisów podatkowych jest preferowana. Zgodnie bowiem z definicją słownikową, remont to przywrócenie wartości użytkowej danego obiektu, np. budynku, urządzenia, maszyny, pojazdu mechanicznego, naprawa, odnowienie czegoś (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo PWN).

Zdaniem Spółki, naprawy i remonty dokonane przez Spółkę w analizowanym stanie faktycznym były ściśle związane z eksploatacją turbiny oraz generatora i wynikały ze zużycia poszczególnych elementów technicznych ww. urządzeń. Naprawy planowe przy tym dokonywane są przez Spółkę w ściśle określonych odstępach czasowych, określonych z góry w oparciu o przewidywane zużycie elementów technicznych urządzeń i obowiązujące w tym zakresie standardy techniczne, natomiast naprawy awaryjne wynikają z nagłych awarii, usterek urządzeń występujących w toku ich eksploatacji, mając charakter nieprzewidywalny.

Wszystkie planowe naprawy wykonane przez Spółkę w 2010 r., wynikające z harmonogramu napraw opracowanego w oparciu o przewidywania odnośnie normalnego zużycia elementów składowych turbiny i generatora, tj. wymontowanie i wymiana łopatki pierwszego, drugiego i trzeciego stopnia, a także naprawa łożysk miały na celu utrzymanie ciągłości eksploatacji turbiny i generatora i związane były z normalnym zużyciem przedmiotowych części. Co za tym idzie, naprawy te zmierzały do utrzymania właściwej zdolności użytkowej turbiny i generatora, którą urządzenia te (ich elementy składowe) tracą wskutek upływu czasu.

Naprawy nieplanowe dokonywane były przez Spółkę w związku z zaistniałą awarią i uszkodzeniami części wchodzących w skład kluczowych urządzeń, powodujących de facto ich unieruchomione, a przez to brak możliwości wytwarzania energii. Powyższe dotyczy w szczególności wirnika oraz układu olejowego, których natychmiastowa naprawa jest konieczna dla przywrócenia prawidłowego funkcjonowania turbiny. Podobnie w przypadku wymiany łożysk (wymianie zużytego elementu na nowy) bezpośrednim skutkiem dokonanych działań było przywrócenie właściwej zdolności użytkowej turbiny. Zatem z punktu widzenia funkcjonalnego Spółka dokonywała napraw kluczowych elementów urządzeń w celu przywrócenia ich normalnego funkcjonowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że skoro dokonane przez Spółkę w 2010 r. naprawy planowe i nieplanowe służyły wyłącznie przywróceniu pierwotnego stanu technicznego urządzeń, to nie można uznać, iż spowodowały one: zwiększenie zdolności wytwórczych środka trwałego, zmianę jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych, zmianę kosztów eksploatacji środka trwałego.

Zdaniem Spółki, zatem zarówno naprawy planowe jak i nieplanowe stanowiły prace nie powodujące zwiększenia wartości użytkowej urządzeń, lecz zmierzające do przywrócenia pierwotnej funkcjonalności urządzeń, bądź do utrzymania sprawności urządzeń.

Co za tym idzie, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z ww. pracami powinny zostać w opinii Spółki zakwalifikowane jako nakłady na remont, nie zwiększające wartości początkowej środków trwałych, a konsekwentnie jako koszty uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, iż nie jest możliwe jednoznaczne powiązanie wydatków poniesionych przez Spółkę na naprawy planowe i nieplanowe z konkretnymi przychodami Spółki, stwierdzić należy, że przedmiotowe wydatki stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Podsumowując, dokonane przez Spółkę w 2010 r. naprawy elementów technicznych wchodzących w skład turbiny i generatora stanowiły prace o charakterze remontowym. Konsekwentnie, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z ww. pracami remontowymi powinny zostać zakwalifikowane, jako nakłady na remont, stanowiące koszty pośrednie uzyskania przychodów, a nie zwiększenie wartości początkowej środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej ustawa o pdop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych ().

Zatem wydatki na ulepszenie środków trwałych nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o pdop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o pdop, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 16g ust. 13 ustawy o pdop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Aby prawidłowo określić charakter poniesionych przez Spółkę wydatków, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy dotyczą one prac o charakterze remontowym, czy też wydatki te związane są z ulepszeniem.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont. Posiłkując się definicją zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), przez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są więc czynności związane z przywróceniem pierwotnego stanu technicznego i użytkowego użytkowanego wraz z wymianą zużytych składników technicznych (części zamienne), nie zmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie jego eksploatacji i wynikające z tej eksploatacji - a więc będą to wszystkie zmiany przywracające jego pierwotny poziom techniczny, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych. Wydatki mające charakter remontowy zaliczane są w całości bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, bez względu na wysokość tych wydatków.

Natomiast z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

1. przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
2. rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
3. adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
4. rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
5. modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do ulepszenia lub remontu należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Należy również zwrócić uwagę, iż dokonując kwalifikacji wydatków do nakładów o charakterze remontowym, należy również uwzględnić zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, albowiem na skutek upływu czasu i postępu myśli technologicznej, wymiana zużytych elementów na identyczne, często jest praktycznie niemożliwa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w związku z eksploatacją turbiny oraz generatora Spółka zmuszona była dokonać określonych napraw planowych i nieplanowych. Prace te polegały na wymontowaniu i wymianie łopatek turbiny oraz na naprawie poszczególnych części turbiny i generatora, czyli służyły wyłącznie przywróceniu pierwotnego stanu technicznego urządzeń.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż przedmiotowe, przedstawione w stanie faktycznym wydatki będą miały charakter odtworzeniowy, nie powodujący zmian parametrów użytkowych, ani technicznych, przywracający pierwotną zdolność użytkową turbiny oraz generatora (środka trwałego), a zatem należy je uznać za remont i zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, w świetle powyższego stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, iż wydając niniejszą interpretację nie wzięto pod uwagę powołanych przez Wnioskodawcę wyroków, potwierdzających jego zdaniem, prezentowane przez niego stanowisko w sprawie. Nie stanowią one bowiem źródła prawa i zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębną interpretacje indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Referencje

IBPBI/2/423-1066/10/SD, interpretacja indywidualna

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach