Temat interpretacji

Czy naliczony odpis na fundusz remontowy od lokali użytkowych, zajmowanych na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa (sfinansowanych z funduszu wkładów budowlanych), lokali użytkowych na umowę najmu (sfinansowanych z funduszu zasobowego) oraz lokali użytkowych stanowiących własność wyodrębniona zdjętych z ewidencji środków trwałych i funduszy), stanowi koszt uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2009 r. (data wpływu 23.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na fundusz remontowy od lokali użytkowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 22 lutego 2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na fundusz remontowy od lokali użytkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia posiada 134 budynki mieszkalne, 1 pawilon przeznaczony na działalność oświatowo - kulturalną oraz 1 budynek biurowy. Obiekty wybudowane do 1989 roku, przyjęte na stan środków trwałych, sfinansowane zostały z funduszu wkładów mieszkaniowych (mieszkania lokatorskie), funduszu wkładów budowlanych (mieszkania i lokale użytkowe własnościowe), funduszu zasobowego (mieszkania lokatorskie oraz mienie Spółdzielni stanowiące lokale użytkowe wynajmowane na umowy najmu). Stosując przepisy art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 roku o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), wartość środków trwałych sfinansowanych funduszami Spółdzielni umarza się w ciężar tych funduszy. W budynkach znajdują się lokale użytkowe z własnościowym prawem (30 lokali), lokale użytkowe stanowiące własność wyodrębnioną (6 lokali), lokale użytkowe z umową najmu (23 lokale). W ewidencji środków trwałych i w księgach wieczystych ujawnione są budynki mieszkalne KRŚT 11.

W myśl art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowym. Zgodnie z przepisami art. 6 ww. ustawy, zasobami mieszkaniowymi są budynki mieszkalne oraz budynki użytkowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą, sfinansowane z funduszy własnych spółdzielni.

Regulamin rozliczania kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi opracowany w oparciu o statut Spółdzielni stanowi, że koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zwane dalej kosztami gzm, obejmują koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi oraz koszty eksploatacji i utrzymania pozostałego mienia spółdzielni (§ 3 pkt 1).

Regulamin gospodarki finansowej (dz. l. 10) stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się na podstawie planu amortyzacji określającego kwoty odpisu na dany rok. Zakładowy plan kont § 3 pkt 3 stanowi, że zasoby mieszkaniowe podlegają umorzeniu w ciężar funduszy wkładów mieszkaniowych i budowlanych oraz funduszu zasobów mieszkaniowych.

Realizując ustawę o spółdzielniach mieszkaniowych, lokale mieszkalne i użytkowe przenoszone są we własność wyodrębnioną, co powoduje zmniejszenie wartości środków trwałych i funduszy pod datą sporządzenia aktu notarialnego.

W okresie od 2007 roku i nadal nowelizacja ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych spowodowała przeniesienie we własność wyodrębnioną lokali mieszkalnych i użytkowych (ok. 30% stanu zasobów). Przeniesienie we własność wyodrębnioną powoduje zmniejszenie (wyksięgowanie) z ewidencji środków trwałych i funduszy własnych przedmiotowego lokalu pod datą sporządzenia aktu notarialnego.

Statut Spółdzielni w § 461 stanowi, że na finansowanie wszelkich robót budowlanych w rozumieniu ustawy prawo budowlane z dnia 07.07.1994 r. (z wyłączeniem budowy) przeprowadzanych w zarządzanych nieruchomościach, Spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych.

Dla lepszego zrozumienia sprawy, Spółdzielnia przedstawia następujący przykład:

Zgodnie z zapisami Księgi Wieczystej oraz wypisem z rejestru gruntów, Spółdzielnia jest właścicielem działki, użytkowanej jako tereny mieszkaniowe. Na tej działce jest posadowiony budynek mieszkalny z przeznaczeniem parteru tego budynku na lokale handlowo usługowe. Przyjęto na stan majątkowy 5 lokali handlowych oraz 48 mieszkań. Sfinansowanie tego budynku, ograniczone w przykładzie do 5 lokali handlowych, stanowią: wkłady budowlane 2 lokale o pow. 487 m2, fundusz zasobowy - 3 lokale o pow. 500,7 m2. Lokale użytkowe zostały przeniesione we własność wyodrębnioną i wyksięgowane z ewidencji środków trwałych i funduszy 487 m2 w wartości brutto 258.110 zł, umorzenie 40% - 103.244 zł, netto 154.866 zł. W roku 2008 zostało dokonane ocieplenie budynku. Zgodnie z przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i statucie Spółdzielni koszty tych robot obciążają fundusz remontowy.

W przypadku nie naliczenia odpisu na fundusz remontowy powstaje problem jak naliczać amortyzację od lokalu użytkowego, który jako własność wyodrębniona nie znajduje się na stanie majątkowym Spółdzielni, jak rozliczyć koszty ocieplenia budynku, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego stanowią modernizację i zwiększają wartość środka trwałego, jeżeli na majątku Spółdzielni nie ma takiego środka trwałego.

Po wyodrębnieniu, przedmiotowy lokal stanowi własność członka, a Spółdzielnia prowadzi zlecony w akcie notarialnym zarząd.

W uzupełnieniu z dnia 22 lutego 2010 r. Spółdzielnia doprecyzowała faktyczny stan prawny wskazany we wniosku do pytania nr 1.

Lokale użytkowe zajmowane na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, własności wyodrębnionej oraz na umowę najmu są zaliczane przez Spółdzielnię do zasobów mieszkaniowych.

Lokale użytkowe zajmowane na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego oraz na umowę najmu stanowią środki trwałe Spółdzielni.

Lokale użytkowe stanowiące własność wyodrębnioną pod datą podpisania aktu notarialnego ustanowienia odrębnej własności są wyksięgowywane ze stanu środków trwałych i funduszy spółdzielni.

Lokale użytkowe zajmowane na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego oraz zajmowane na umowę najmu są umarzane w ciężar finansujących ich funduszy, nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Spółdzielnia dokonuje odpisów na fundusz remontowy od lokali użytkowych zajmowanych na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, własności wyodrębnionej oraz na umowę najmu znajdujących się w budynkach mieszkalnych, w budynku biurowym zarządu i w budynku Osiedlowego Domu Kultury, zgodnie z obowiązującymi w spółdzielni regulaminami, w wysokościach ustalonych indywidualnie dla każdego budynku.

Zgodnie z zapisem art. 6 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, środki trwałe spółdzielni sfinansowane funduszami spółdzielni (funduszem zasobowym, wkładów budowlanych lub mieszkaniowych) podlegają umorzeniu w ciężar tych funduszy, nie są amortyzowane a kosztem związanym z ich utrzymaniem jest odpis na fundusz remontowy.

W przypadku lokali użytkowych stanowiących własność wyodrębnioną, które po wyodrębnieniu nie znajdują się na stanie środków trwałych i funduszy, Spółdzielnia nie ma możliwości naliczenia amortyzacji w ciężar kosztów, natomiast kosztem utrzymania jest odpis na fundusz remontowy, który zapewnia środki na niezbędne remonty.

Art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nakłada na spółdzielnię obowiązek tworzenia funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych poprzez odpis w ciężar kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Tworzony fundusz remontowy ma finansować remonty, które zabezpieczają utrzymanie zasobów mieszkaniowych w dobrym stanie technicznym wydłużając ich okres eksploatacji.

Obowiązek świadczenia na fundusz na remonty dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokali.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Spółdzielnia postępuje prawidłowo naliczając odpis na fundusz remontowy w ciężar kosztów uzyskania przychodów od lokali użytkowych (zajmowanych na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub własności wyodrębnionej lub umowy najmu), a mieszczących się w budynku mieszkalnym, bądź w budynku biurowym zarządu Spółdzielni, bądź też w budynku Osiedlowego Domu Kultury, które zostały całkowicie sfinansowane funduszami Spółdzielni (funduszem wkładów budowlanych lub funduszem zasobowym)...

W uzupełnieniu z dnia 22 lutego 2010 r. Spółdzielnia doprecyzowała pytanie podatkowe, które powinno mieć następującą treść:

Czy naliczony odpis na fundusz remontowy od lokali użytkowych, zajmowanych na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa (sfinansowanych z funduszu wkładów budowlanych), lokali użytkowych na umowę najmu (sfinansowanych z funduszu zasobowego) oraz lokali użytkowych stanowiących własność wyodrębniona zdjętych z ewidencji środków trwałych i funduszy), stanowi koszt uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 15 lutego 2010 r. nr ILPB3/423-1067/09-3/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione celu osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) tejże ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określały odrębne ustawy.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 6, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłączne z art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno - wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe.

W związku z powyższym, naliczony odpis na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych obciążający koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zdaniem Spółdzielni, stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym.

Stanowisko Spółdzielni jest zgodne również z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 02.12.2008 r. sygn. IBPBI/2/423-1074/08/PH, w której uznano, że: zasady gospodarki finansowej Spółdzielni mieszkaniowej powinny rozstrzygać czy w odniesieniu do lokali użytkowych finansowanych z funduszu zasobowego stosowane będzie umorzenie wartości tych lokali pomniejszające fundusz zasobowy spółdzielni, czy też naliczane będą odpisy amortyzacyjne w ciężar kosztów działalności, którym te lokale służą. A zatem to sama spółdzielnia decyduje o umorzeniu lub amortyzacji lokali użytkowych finansowanych z funduszu zasobowego.

Opierając się na art. 14a oraz art. 14e Ordynacji podatkowej, Spółdzielnia przyjmuje, że interpretacje organów podatkowych w sprawie stosowania prawa podatkowego co do zasady są ujednolicone.

W uzupełnieniu z dnia 22 lutego 2010 r. Spółdzielnia wskazała, iż powołując się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wprowadziła niejasności w swoim stanowisku, wobec czego wycofuje się z tego powołania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Wskazać należy, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowiącymi mienie Spółdzielni. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali.

Z treści powołanych przepisów wynika więc, iż kosztem uzyskania przychodów będą wyłącznie odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych.

Należy zaznaczyć, że zasoby mieszkaniowe to nie tylko lokale mieszkalne, ale również pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie.

Przez pojęcie zasoby mieszkaniowe należy rozumieć:

1. znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże,
2. pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno - remontowe,
3. urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki jak np.: zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki, inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółdzielnia w swoich zasobach posiada 134 budynki mieszkalne, 1 pawilon przeznaczony na działalność oświatowo - kulturalną oraz 1 budynek biurowy. W budynkach znajdują się ponadto lokale użytkowe z własnościowym prawem (30 lokali), lokale użytkowe stanowiące własność wyodrębnioną (6 lokali), lokale użytkowe z umową najmu (23 lokale). Lokale użytkowe znajdują się w budynkach mieszkalnych, w budynku biurowym zarządu i w budynku Osiedlowego Domu Kultury. Wskazane lokale użytkowe Spółdzielnia zalicza do zasobów mieszkaniowych. Od posiadanych lokali Spółdzielnia dokonuje odpisów na fundusz remontowy, zgodnie z obowiązującymi w spółdzielni regulaminami, w wysokościach ustalonych indywidualnie dla każdego budynku.

Lokale użytkowe (zajmowane na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub własności wyodrębnionej lub umowy najmu), nie należą do żadnej z ww. trzech grup budynków, pomieszczeń i urządzeń, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie.

Reasumując, lokale użytkowe zajmowane na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub własności wyodrębnionej lub umowy najmu nie mogą zostać zaliczone do zasobów mieszkaniowych. Zatem odpisy na fundusz remontowy dokonywane od powyższych lokali nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Powyższej interpretacji udzielono na podstawie stanu faktycznego opisanego w złożonym w dniu 23 listopada 2009 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji celem wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Referencje

ILPB3/423-1067/09-3/ŁM, interpretacja indywidualna

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu