Temat interpretacji
CIT - w zakresie sprecyzowania zasad korekty odpisów amortyzacyjnych na skutek korekty wpłat na PFRON
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.05.2010 r. (data wpływu 13.05.2010 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 01.07.2010 r. (data wpływu 05.07.23010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sprecyzowania zasad korekty odpisów amortyzacyjnych na skutek korekty wpłat na PFRON jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 13.05.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sprecyzowania zasad korekty odpisów amortyzacyjnych na skutek korekty wpłat na PFRON.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.
Spółka - Wnioskodawca w latach 2007-2008 przeprowadziła inwestycję w Oddziale w P. obejmującą rozbudowę budynku biurowego i hali magazynowej wraz ze zbiornikiem retencyjnym na deszczówkę.
Celem wykonania inwestycji zawarto umowę z Zakładem Pracy Chronionej.
Po zakończeniu inwestycji Spółka uzyskała dnia 04.09.2008 decyzję nr 540/2008 - pozwolenie na użytkowanie od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego i w tym też miesiącu nastąpiło przekazanie do użytkowania przedmiotowej inwestycji.
Spółka ponadto na podstawie uzyskanych od ZPChr pisemnych informacji dokonała w odpowiednich miesiącach 2008 r. obniżenia obowiązkowych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
Łączna kwota obniżenia wpłat na PFRON w 2008 r. wyniosła 50.136,64 zł.
Wprowadzając do ewidencji środki trwałe Spółka ustaliła odrębnie wartość początkową dla celów bilansowych oraz dla celów podatkowych.
Wartość początkowa została ustalona w oparciu o art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dla celów podatkowych pomniejszona o kwotę odliczoną od wpłat na PFRON - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 (tj. od tej części, która została zwrócona w jakiejkolwiek formie).
Spółka wartość przypadającą na poszczególne środki trwałe (hala, drogi i place, zbiornik retencyjny, ogrodzenie, stoły i regały magazynowe) ustaliła w oparciu o % wykonanych prac wynikających z otrzymanych i zapłaconych faktur VAT.
W dniu 18.01.2010 r. do Spółki wpłynęły od Zakładu Pracy Chronionej pisma wystawione dnia 08.12.2009 r. korygujące informacje o przysługujących kwotach obniżenia opłat na PFRON. Łączna wartość przysługującego odliczenia po otrzymanych korektach wynosi 41.894,85 zł.
Spółka dokonała korekt uprzednich rozliczeń z PFRON za poszczególne miesiące 2008 r. i dopłaciła zaległości łącznie z odsetkami.
Równocześnie od 2010 r. Spółka skorygowała - zwiększyła wartość poszczególnych środków trwałych stanowiącą podstawę obliczania odpisów amortyzacyjnych, uwzględniając kwotę różnicy w odliczeniach PFRON, którą Spółka zobowiązana była dopłacić (łącznie na wszystkich środkach trwałych 8.241,79 zł). Ze względu na małe kwoty Spółka zrezygnowała z korygowania kosztów amortyzacji za poszczególne miesiące 2008 i 2009 r.
Spółka dokonuje miesięcznych odpisów amortyzacyjnych metodą liniową, z zastosowaniem stawek z załącznika nr 1 do ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy Spółka postąpiła prawidłowo...
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów w zakresie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę.
Wniosek odnośnie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę został rozpatrzony odrębną interpretacją.
Stanowisko Spółki:
Spółka uważa, że ma prawo skorygować wartość stanowiącą podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych poszczególnych środków trwałych w 2010 r. oraz w latach następnych. Zdaniem Spółki, art. 16h ust. 2 mówiący, iż wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego nie znajduje w tym przypadku zastosowania. Metoda amortyzacji pozostała niezmieniona: liniowa. Dodatkowo - otrzymanie od ZPChr pism korygujących kwoty obniżenia wpłat na PFRON oznacza dla Spółki, że wartość początkowa ustalona była pierwotnie w wysokości niewłaściwej (i to niezależnie od okoliczności, na które Spółka miałaby wpływ).
Przypadek, gdy kwoty zwrócone w jakiekolwiek formie (o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48) polegają w późniejszym okresie zmianie (zmniejszeniu) - nie został w ustawie wprost uregulowany.
Niemniej jednak ustawodawca dopuszcza możliwość obniżenia podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych - począwszy do miesiąca wprowadzenia do ewidencji bądź od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego (art. 16i ust. 5).
Wobec braku ustawowych uregulowań w sprawie zmiany pierwotnie ustalonej wartości środków trwałych stanowiących podstawę obliczania odpisów amortyzacyjnych oraz zważywszy na fakt, że w innych przypadkach ustawodawca dopuszcza zmianę kwoty odpisów amortyzacyjnych Spółka uważa, że postępowanie Spółki jest prawidłowe.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 ze zm.; dalej: ustawa o PFRON), pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany (z zastrzeżeniem ust. 2-5 - chodzi m.in. o jednostki budżetowe, instytucje kultury, szkoły, dla których wskaźnik zatrudnienia niepełnosprawnych jest niższy) dokonywać miesięcznych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON), w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych.
Z wpłat zwolnieni są pracodawcy, u których wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi co najmniej 6%.
Ponadto, jeżeli pracodawca nie wydzieli lub nie zorganizuje w przepisanym terminie stanowiska pracy dla osoby, która w wyniku wypadku przy pracy lub choroby zawodowej utraciła zdolność do pracy na dotychczasowym stanowisku, obowiązany jest dokonać, w dniu rozwiązania stosunku pracy z tą osobą, wpłaty na Fundusz w wysokości piętnastokrotnego przeciętnego wynagrodzenia pracownika. Stanowi o tym art. 23 cyt. ustawy.
Z kolei zagadnienia obniżania wpłat na PFRON reguluje art. 22 ww. ustawy. Wpłaty na PFRON u pracodawców zobowiązanych do ich wnoszenia ulegają obniżeniu z tytułu zakupu usługi, z wyłączeniem handlu, lub produkcji pracodawcy zatrudniającego co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy i osiągającego wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych zaliczonych do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności w wysokości co najmniej 10%, zwanego dalej sprzedającym.
Warunkiem obniżenia wpłaty jest terminowe uregulowanie należności za zrealizowaną produkcję lub usługę oraz otrzymanie informacji o kwocie obniżenia.
Kwoty wpłat na PFRON nie stanowią dla pracodawcy kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z ze zm., dalej: updop).
Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 36 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
W związku z powyższym, mimo ustawowego obowiązku dokonywania wpłat na PFRON, pracodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów składek na PFRON, i to zarówno gdy wpłata ta jest dokonywana zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej (), jak również gdy ma charakter opłaty sanacyjnej.
Należy dodać, że w przypadku nieterminowego regulowania składek na PFRON, naliczane są odsetki za zwłokę w wysokości odsetek od zaległości podatkowych, które również nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 21 updop .
Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c updop, wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie oraz ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Tego rodzaju wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.
W świetle art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.
Niekiedy jednak również takie odpisy nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym.
Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
W konsekwencji podatnik, który:
- otrzymał, w jakiejkolwiek formie, zwrot poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, wartości niematerialnych i prawnych, lub
- poniesione w tym celu wydatki odliczył od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym
nie może uznać jako kosztu podatkowego całego odpisu amortyzacyjnego obliczonego dla tego składnika majątkowego.
Wartość początkowa składnika majątku stanowi podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Ustalenie jej w prawidłowej wysokości ma kluczowe znaczenie dla poprawnego wyliczenia odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów.
Jeśli wartość początkowa zostanie ustalona niezgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym wówczas konieczna jest korekta odpisów amortyzacyjnych. Nie ma natomiast potrzeby korygowania dokonanych już odpisów amortyzacyjnych, jeśli po prawidłowym ustaleniu wartości początkowej składnika majątkowego miały miejsce okoliczności, które spowodowały zmianę tej wartości, np. w sytuacji gdy:
- nastąpi ulepszenie środka trwałego,
- do środka trwałego będzie przyłączona (lub od niego odłączona) część składowa lub peryferyjna,
- sprzedawca udzieli rabatu.
Również przeszacowanie wartości majątku dokonane na podstawie przepisów o rachunkowości nie wywiera żadnych skutków podatkowych.
We wniosku podano, że Spółka wprowadzając do ewidencji środki trwałe związane z inwestycją zrealizowaną w 2008 r. wartość początkową tych środków dla celów podatkowych pomniejszyła o kwotę odliczoną od wpłat na PFRON. Odliczenie od wpłat na PFRON przysługiwało Spółce w związku z faktem, że przedmiotowa inwestycja była realizowana przy współudziale Zakładu Pracy Chronionej (art. 22 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych). W przekonaniu Spółki, z odpisów amortyzacyjnych, a więc i z kosztów uzyskania przychodów zostały wyłączone na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 updop wydatki zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie, z którym to zwrotem wydatków Spółka utożsamia wspomniane odliczenie od wpłat na PFRON.
Ponieważ wspomniane obniżenie wpłat na PFRON okazało się za wysokie, o czym powzięto informację na podstawie pism z Zakładu Pracy Chronionej, otrzymanych w dniu 18.01.2010 r. i w związku z tym zaistniała konieczność uiszczenia korygujących dopłat na PFRON wraz z odsetkami ze strony Spółki Spółka uważa, że w konsekwencji winna również skorygować (zmniejszyć) o te dopłaty wartość początkową środków trwałych, uprzednio ustaloną dla celów amortyzacji podatkowej.
Zestawiając stan faktyczny sprawy z wyżej przedstawionymi rozwiązaniami prawnymi należy przede wszystkim wskazać, że zmniejszenia wpłat na PFRON, o których mowa we wniosku nie mogą być utożsamiane z żadną formą finansowania środków trwałych, czy też formą zwrotu wydatków na finansowanie środków trwałych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 48 updop. Wpłaty na PFRON, także korzystające z ustawowych zmniejszeń (np. na mocy cyt. art. 22 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych) stanowią dla Spółki rodzaj kosztów finansowych obojętnych podatkowo, tj. nie są one zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 36 updop). Nie są też one elementem wpływającym na ustalenie wartości początkowej środków trwałych, gdyż do tego nie uprawniają przepisy ustawy podatkowej.
Powyższe oznacza tym samym, że Spółka wprowadzając w 2008 r. do ewidencji środki trwałe związane z omawianą inwestycją nie była uprawniona do wyłączenia z wartości początkowej tych środków kwoty zmniejszenia wpłat na PFRON i konsekwentnie nie jest uprawniona do zwiększania wartości początkowej z tytułu korekty zmniejszeń.
W tym stanie rzeczy, odpowiadając na pytanie postawione we wniosku, należy stwierdzić w podsumowaniu, że Spółka postąpiła nieprawidłowo. Jest to równoznaczne z tym, że stanowisko Spółki zawarte we wniosku uznaje się za nieprawidłowe.
Równocześnie należy też wskazać, że ponieważ w 2008 r. Spółka w sposób nieprawidłowy ustaliła wartość początkową przedmiotowej inwestycji (w sposób niezgodny z ustawą podatkową), wskutek czego także i odpisy amortyzacyjne dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych ustalano w niewłaściwej wysokości (od zaniżonej wartości początkowej) - zachodzi konieczność dokonania przez Spółkę stosownej korekty odpisów amortyzacyjnych za cały ten okres.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.
Wniosek ORD-IN
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie