Temat interpretacji
Sposób zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków dotyczących zakupionych składników majątku w działalności niezarobkowej.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1760/09 stwierdza, że stanowisko Jednostki przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków dotyczących zakupionych składników majątku - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 18 kwietnia 2008 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków dotyczących zakupionych składników majątku.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo - Kredytowa prowadzi działalność na podstawie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo kredytowych. Kasa jest spółdzielnią, do której ustawowo zobowiązane są przynależeć wszystkie spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe. Celem statutowym Jednostki jest zapewnienie stabilności finansowej spółdzielczym kasom oraz sprawowanie nad nimi nadzoru dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności tych spółdzielczych kas z przepisami ustawy (art. 34 ustawy o SKOK). Kasa uzyskuje zdecydowaną większość przychodów prowadząc działalność na rzecz spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych, w szczególności udzielając im oprocentowanych kredytów i pożyczek oraz pośrednicząc w przeprowadzaniu rozliczeń na rzecz członków (art. 35 pkt 8 i 8a ustawy o SKOK). Działalność Jednostki ma charakter niezarobkowy, co wynika wprost z art. 38 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, iż celem działalności Kasy nie jest uzyskiwanie dochodu, ale takie generowanie wielkości przychodów i kosztów, aby zapewnić realizację celów statutowych Kasy, określonych w art. 34 tej ustawy. Wykonywanie działalności statutowej, jak informuje Jednostka, nie jest możliwe bez ponoszenia stosownych wydatków. Część wydatków poniesionych przez Podatnika dotyczyła nabycia lokali i budynków (wraz z udziałem w gruncie lub w prawie użytkowania wieczystego gruntu) z przeznaczeniem na powierzchnię biurową Kasy, nabycia maszyn, urządzeń, środków transportu (w tym samochodów osobowych o wartości początkowej przekraczającej 20.000 EURO) i innych przedmiotów wykorzystywanych w działalności statutowej Kasy. Kolejna grupa wydatków przeznaczona była na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego (z przeznaczeniem na biura), autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej oraz know-how. Wszystkie wymienione powyżej składniki majątkowe w chwili przyjęcia do używania były własnością lub współwłasnością Podatnika oraz cechowała je kompletność i zdatność do użytku. Przewidywany czas wykorzystania przez Kasę wskazanych wyżej rzeczy (w tym nieruchomości) i praw majątkowych przekraczać będzie jeden rok, przy czym Jednostka nie jest w stanie określić z góry, jak długi faktycznie będzie okres użytkowania poszczególnych składników majątkowych. Powyższe wydatki na prowadzenie działalności statutowej przyczyniły się do powstania przychodów podatkowych Kasy, przy czym związek pomiędzy wydatkami a przychodami ma tu charakter pośredni. Kasa nie jest też w stanie z góry stwierdzić, jaka konkretnie wartość przychodów zostanie uzyskana w poszczególnych latach dzięki wykorzystaniu wskazanych wyżej elementów majątkowych. Do dnia 31 grudnia 2006 r. Podatnik korzystał ze zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z działalności niezarobkowej spółdzielczych kas oszczędnościowo kredytowych oraz Kasy, prowadzonej na podstawie odrębnych przepisów (to jest ustawy o SKOK), w części przeznaczonej na cele statutowe. Wspomniany przepis utracił moc z dniem 1 stycznia 2004 r., jednakże przewidziane w nim zwolnienie miało zastosowanie aż do dnia 31 grudnia 2006 r., co wynikało z przepisów przejściowych, a mianowicie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Jeżeli dochód (kategoria podatkowa) Kasy był wyższy od nadwyżki bilansowej (kategoria rachunkowa) Kasy, to ta różnica również mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego. Warunkiem było jednak, aby równowartość tej różnicy została wydatkowana na cele bezpośrednio związane z realizacją celów statutowych Kasy, co potwierdzają tezy pisma Ministerstwa Finansów z dnia 19 listopada 2002 r., nr PB3-IP-8214-256/2002. Przykładowo, takim wydatkiem mógł być zakup samochodu osobowego służącego, między innymi, do wykonywania podróży w celu dokonania czynności nadzorczych w siedzibach poszczególnych kas. Zgodnie z art. 5 ust. 4 wspomnianej ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, jeżeli Kasa przeznaczyła, a nie wydatkowała jeszcze dochodów osiągniętych do końca 2006 r. na realizację celów, o których była mowa w art. 17 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to Kasa zachowuje pełne prawo do zwolnienia od podatku dochodowego tych dochodów w zakresie i na zasadach obowiązujących do końca 2003 r.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. (po utracie zwolnienia podatkowego) Kasa może w dacie poniesienia stosownego kosztu, jednorazowo i w całości, zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabywanie od dnia 1 stycznia 2007 r. nieruchomości, innych przedmiotów (w tym samochodów osobowych o wartości początkowej przekraczającej 20.000 EURO) oraz praw majątkowych przedstawionych w powyższym opisie stanu faktycznego, które były i będą wykorzystywane w działalności statutowej Kasy...
Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie przedstawionego stanu faktycznego. Wniosek Jednostki w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.
Jednostka wskazuje, iż działalność statutowa Kasy, wynikająca z art. 34 i 35 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowokredytowych, nie jest działalnością gospodarczą. Definicję działalności gospodarczej wprowadza bowiem art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi, iż działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Tymczasem Jednostka wykonuje działalność niezarobkową (art. 38 ust. 1 ustawy), co oznacza, iż działalność statutowa nie jest działalnością gospodarczą. Ponadto, jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 29 kwietnia 1998 r. (sygn. III CZP 7/98) działalnością gospodarczą nie jest działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków. W konsekwencji, wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nieruchomości, inne rzeczy oraz prawa majątkowe wykorzystywane w działalności statutowej Kasy nie mogą być uznane za środki trwałe lub za wartości niematerialne i prawne. Jak wynika bowiem z art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedną z cech składników majątkowych wymienionych w tych przepisach, tak aby uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, musi być ich wykorzystywanie przez podatnika w działalności gospodarczej. Oznacza to, iż Kasa nie ma obowiązku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabywanych składników majątkowych służących realizacji jej celów statutowych. Nie ma przy tym wątpliwości, iż omawiane składniki majątkowe związane były i będą w sposób pośredni z uzyskiwaniem przychodów przez Jednostkę. Jak wynika z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, iż wydatki na nabycie omawianych elementów majątkowych nie mogłyby jednorazowo być uznane za koszty podatkowe jedynie wówczas, gdyby uznano je za środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne. Takie ograniczenie wynikałoby z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a" i b" ustawy, a kosztami uzyskania przychodów byłyby odpisy amortyzacyjne (chyba że dany składnik nie podlega amortyzacji). Skoro jednak opisane składniki majątkowe nie mogą być uznane za środki trwale lub wartości niematerialne i prawne, to przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a" i b" ustawy nie będzie miał do nich zastosowania. Podobnie, w odniesieniu do samochodów osobowych o wartości przekraczającej równowartość 20.000 EURO nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, bowiem skoro pojazdy te służą działalności statutowej Kasy, to nie są one środkami trwałymi, a więc nie podlegają amortyzacji. Podsumowując, w treści art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje się jakakolwiek regulacja, która wskazywałaby, iż wydatki na nabycie składników majątkowych przedstawionych w opisie stanu faktycznego nie mogą być zaliczane do kosztów podatkowych jednorazowo i w całości. Skoro omawiane wydatki są związane w sposób pośredni z przychodami podatkowymi Kasy, to należy dodatkowo odnieść się do regulacji art. 15 ust. 4d powołanej ustawy. Przepis ten wskazuje, iż koszty pośrednie powinny być co do zasady potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te odnoszą się do okresu dłuższego niż rok, to należy je alokować do poszczególnych lat proporcjonalnie do wielkości przychodów w danym roku, ewentualnie biorąc pod uwagę długość całego okresu, którego dotyczą. Jeżeli jednak Kasa nie jest w stanie określić, jaka będzie wielkość przychodów uzyskanych w każdym roku w związku z używaniem omawianych składników majątkowych, ani jak długo te składniki będą wykorzystywane przez Kasę, to zasadne jest jednorazowe potrącenie kosztów nabycia tych składników, w dacie poniesienia każdego kosztu.
W dniu 27 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB3/423-234a/08/PS stwierdzając, iż stanowisko Jednostki przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2008 roku jest nieprawidłowe. Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia Jednostka, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę w dniu 8 października 2008 r. na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
Wyrokiem z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 783/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił przedmiotową skargę. Uwzględniając skargę kasacyjną Strony od tego rozstrzygnięcia, wyrokiem z dnia 16 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1760/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz przedmiotową interpretację indywidualną.
W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.
Wniosek ORD-IN
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy