Temat interpretacji

Czy ponoszone przez Spółkę raz na trzy lata kalendarzowe wydatki na zakup dla swoich pracowników odzieży ochronnej, obuwia roboczego oraz środków ochrony indywidualnej powinny być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w dacie ich poniesienia?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 2 grudnia 2009r.), uzupełnionym w dniu 29 grudnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zakupem odzieży ochronnej dla pracowników (pytanie wymienione we wniosku jako 1-stan faktyczny) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zakupem odzieży ochronnej dla pracowników.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też, pismem z dnia 21 grudnia 2009 r. Znak: IBPBI/2/423-1486/09/JD, IBPBII/1/415-941/09/HK, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 29 grudnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny:

Zgodnie z przyjętym zarządzeniem wewnętrznym Spółka raz na trzy lata dokonuje na rzecz swoich pracowników wykonujących pracę fizyczną zakupu odzieży ochronnej, obuwia roboczego oraz środków ochrony indywidualnej w ustalonej, odpowiadającej wartości rynkowej kwocie. Natomiast używającym własną odzież pracownikom umysłowym (mistrzowie, kierownicy, ruchowi) Spółka zamierza w przyszłym roku jednorazowo wypłacić ekwiwalent pieniężny w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej butów i kurtek zimowych, zakładając okres używalności także na trzy lata kalendarzowe.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 grudnia 2009 r. wskazano, że faktury zakupu odzieży roboczej Spółka ujmuje w księgach rachunkowych jako: Rozliczenie zakupu (zespół 3) oraz Zobowiązanie z tytułu zakupu (zespół 2). Na podstawie dowodu Pz Przyjęcie z zewnątrz odzież robocza przyjmowana jest na stan magazynowy. Wydanie z magazynu następuje na podstawie dowodu Rw- Rozchód wewnętrzny. Rozpoznanie kosztu bilansowego i kosztu podatkowego następuje w dacie wydania do użytkowania odzieży roboczej (dowód Rw). Ujęcie tej operacji w księgach rachunkowych przedstawia się następująco: koszt rodzajowy Materiały (zespół 4) i Rozliczenie zakupu (zespół 3) oraz równoległe Koszty BHP (zespół 5) i Rozliczenie kosztów (zespół 4).

Spółka wskazała, że zgodnie z zapotrzebowaniem wynikającym z różnego zakończenia okresów użytkowania odzieży roboczej, w ciągu roku obrotowego Spółka dokonuje kilku zakupów przedmiotowego asortymentu, który wydaje z magazynu do użytkowania na podstawie zatwierdzonego przez osoby odpowiedzialne dowodu RW. Wypisanie dowodu RW upoważniającego do pobrania z magazynu odzieży roboczej zgodne jest z Harmonogramem użytkowania odzieży roboczej. Z kolei harmonogram oparty jest na przepisach wewnętrznych Spółki powstałych na bazie BHP.

Wypłaty ekwiwalentu za odzież roboczą pracownikom nadzoru technicznego były dotychczas dokonywane corocznie, w wysokości 1/3 przysługującej kwoty. Rozpoznanie kosztu bilansowego i kosztu podatkowego następowało w dacie wypłaty tegoż świadczenia. Kosztem bilansowym i podatkowym danego roku obrachunkowego była suma wypłacanych w danym roku ekwiwalentów, które przekazywano pracownikom jednorazowo na początku roku.

W uzupełnieniu wniosku wskazano również, iż w 2010 r. Spółka planuje wypłacić całość kwoty jednorazowo zakładając, iż następna wypłata będzie miała miejsce po upływie okresu przewidzianego przepisami wewnętrznymi (3 lata). W związku z powyższym w 2010 r. kosztem bilansowym i kosztem podatkowym będzie wartość ekwiwalentu wypłaconego w tymże roku.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Spółkę raz na trzy lata kalendarzowe wydatki na zakup dla swoich pracowników odzieży ochronnej, obuwia roboczego oraz środków ochrony indywidualnej powinny być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w dacie ich poniesienia (pytanie wymienione we wniosku jako 1-stan faktyczny)...

Zdaniem Spółki, wskazany art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednakże, proporcjonalne rozliczenie kosztów uzyskania przychodów jest możliwe tylko w sytuacji, kiedy podatnik jest w stanie na podstawie charakteru wydatku określić, jakiego okresu czasowego on dotyczy, a okres ten nie może ulec skróceniu lub wydłużeniu w czasie. Obowiązek zapewnienia pracownikom nieodpłatnie środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego wynika bezpośrednio z art. 2376oraz 2377 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeksu pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Natomiast w myśl art. 2378 § 1 Kodeksu pracy, pracodawca ustala rodzaje środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, którego stosowanie na określonych stanowiskach jest niezbędne oraz przewidywane okresy użytkowania odzieży i obuwia ochronnego. Jeżeli ze względu na wymagania sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy podatnik zatrudnia pracowników, którzy zobowiązani są do wykonywania pracy w odzieży ochronnej, to wydatki poniesione na jej zakup i konserwację można uznać za wydatki niezbędne do uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te, będą kosztami uzyskania przychodów, pod warunkiem, że to na podatniku ciąży obowiązek zapewnienia koniecznej odzieży ochronnej. Ponadto, wskazać należy, iż to na pracodawcy spoczywa obowiązek podjęcia decyzji w zakresie rodzaju, ilości środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego jakie przysługiwać będą pracownikowi, jak również w zakresie częstotliwości przekazywania ich pracownikom (nabywania dla pracowników), tj. wskazywania przewidywanego okresu ich użytkowania. Zdaniem Spółki, przedmiotowe, ponoszone raz na trzy lata, wydatki na zakup odzieży ochronnej dla pracowników wykonujących prace fizyczne mogą być zaliczone do pośrednich kosztów uzyskania przychodów i jako takie powinny zostać rozliczone w momencie ich poniesienia.

W analizowanym przypadku nie jest możliwe proporcjonalne rozliczanie kosztów w czasie. Proporcjonalny podział kosztów na poszczególne lata, występuje wtedy, gdy z charakteru wydatku wynika, jakiego okresu czasowego on dotyczy. Co prawda zgodnie z przyjętymi w Spółce ustaleniami, odzież ochronna itp. dla pracowników nabywana jest raz na trzy lata, ale charakter wydatków poczynionych na jej zakup nie wskazuje jakiego okresu czasowego wydatki te dotyczą. Przy nakładach na odzież ochronną dla pracowników nie jest możliwe precyzyjne określenie, w jakim okresie zostaną one zużyte. Dlatego też wydatki te, jako pośrednie koszty uzyskania przychodów powinny być rozliczane w momencie ich poniesienia. Przedstawione stanowisko w zakresie rozliczania pośrednich kosztów uzyskania przychodów ma odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie np. wyrok NSA z 4 sierpnia 2005r. sygn. 2044/04, wyrok NSA z 17 listopada 2005 r. sygn. FSK 2503/04, jak również w poglądach wyrażanych przez organy podatkowe np. decyzja Izby Skarbowej w Warszawie z 27 czerwca 2006r. sygn. 1401/PD-4230Z-50/06/lch, postanowienie US w Lublinie z 23 czerwca 2006r. sygn. d-1/423-23/06.

Reasumując, Spółka uważa, iż ponoszone przez nią raz na trzy lata kalendarzowe wydatki na zakup na rzecz swoich pracowników fizycznych odzieży ochronnej, obuwia roboczego oraz środków ochrony indywidualnej stanowią koszty uzyskania przychodów i powinny być potrącane w myśl art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) tj. w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - określanej w dalszej części skrótem ustawa o pdop). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu bądź utrzymania źródła tego przychodu. Należy przy tym zaznaczyć, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podzielić można na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka na mocy odrębnych przepisów zobowiązana jest do zakupu odzieży roboczej dla swoich pracowników fizycznych. Wydatki te pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz są ponoszone w celu uzyskania przychodu. Mogą być zatem zaliczone, w myśl powołanego wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, do kosztów uzyskania przychodu. Podkreślenia wymaga jednak, że nie mogą one być przyporządkowane do konkretnego przychodu, dlatego też wydatki o jakich mowa we wniosku stanowią inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu.

Dla określenia momentu zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie ma brzmienie przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o pdop. Jak stanowi art. 15 ust. 4d ustawy o pdop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Brzmienie powołanego wcześniej art. 15 ust. 4d ustawy o pdop wskazuje, że koszty inne niż bezpośrednie, są potrącalne, co do zasady, w dacie ich poniesienia. Wyjątkiem jest sytuacja w której koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. W takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu którego dotyczą. Jeżeli zatem nie jest możliwe określenie jakiego okresu koszty te dotyczą, co podkreślono we wniosku ORD-IN, nie jest również możliwe ich proporcjonalne potrącanie.

W tym miejscu należy wskazać na brzmienie przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, który definiuje pojęcie dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Przepis ten stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Regulacja tego przepisu definiuje dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów jako dzień zaksięgowania kosztów. Zaksięgowanie jest zatem zdarzeniem, które rodzi tożsame skutki zarówno z punktu widzenia ustawy o rachunkowości, jak i ustawy o pdop, tzn. pozwala na uznanie wydatku odpowiednio za koszt albo koszt uzyskania przychodu, z tym zastrzeżeniem, że zasada ta nie dotyczy ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wydatki o jakich mowa we wniosku Spółka zamierza uznać za koszt bilansowy w roku ich poniesienia.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że koszty o jakich mowa we wniosku będą potrącalne w dacie ich poniesienia, a więc w dniu na który ujęto je w księgach rachunkowych. Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego a także interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania wymienionego we wniosku jako 1-zdarzenie przyszłe oraz pytania 2, wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach