Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 3. W przedmiocie pytań nr 1 - 2 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 3):

W wyniku wniesienia nieruchomości gruntowej do spółki komandytowej, spółka komandytowa wykaże w księgach ww. nieruchomość dla celów podatkowych według wartości z dnia wniesienia wkładu określonej w umowie wnoszącej wkład do spółki komandytowej (nie wyższej jednak od jej wartości rynkowej). Wartość tej nieruchomości według jej wartości z dnia wniesienia wkładu określonej w umowie, nie wyższej jednak od jej wartości rynkowej, w momencie sprzedaży hotelu przez spółkę komandytową będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu co do zasady proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej, niezależnie od faktu, czy opisana nieruchomość zostanie wniesiona do spółki komandytowej jako pojedyncze aktywa obrotowe lub też jako jedno ze składników przedsiębiorstwa.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, więc z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Zgodnie z art. 5 Ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika co do zasady proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasada ta znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W związku z powyższym, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej (będącej spółką osobowa), a odnoszące się do wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o Ustawę o CIT.

Podkreślenia wymaga fakt, iż na podstawie art. 2 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. spółki komandytowe są zobowiązane prowadzić księgi rachunkowe, bez względu na wysokość obrotów, jeżeli choćby jednym z jej wspólników jest osobą prawną. W prowadzonych przez spółkę komandytową księgach rachunkowych powinna znajdować się ewidencja posiadanego majątku, zawierająca informacje niezbędne do obliczenia wartości stanowiących podatkowy koszt uzyskania przychodów poszczególnych wspólników.

Przepisy Ustawy o CIT nie precyzują, w jaki sposób powinna być ustalona (i przyjęta dla celów ewidencji spółki osobowej) wartość składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa i otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego w sytuacji, gdy wspomniane składniki majątkowe nie stanowią środków trwałych podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny.

Zdaniem Spółki przy ustalaniu wartości wspomnianych składników majątkowych - uwzględnianej w ewidencji spółki komandytowej - nie powinien znaleźć zastosowania art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 Ustawy o CIT. Z art. 16g ust. 10a zdanie pierwsze Ustawy o CIT wynika, że przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Z kolei, zgodnie z art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej - określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że mają one zastosowanie wyłącznie przy ustalaniu - dla celów ewidencji spółki otrzymującej aport (wkład) - wartości składników majątkowych stanowiących środki trwałe (lub wartości niematerialne i prawne) tejże spółki. Cytowane przepisy nie znajdują natomiast zastosowania przy ustalaniu wartości składników majątkowych niezaliczonych do środków trwałych (lub wartości niematerialnych i prawnych) podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny (tj. spółki komandytowej). W takim wypadku zdaniem Spółki wartość nabytych składników majątkowych stanowiących aktywa obrotowe (uwzględniona w ewidencji spółki komandytowej) powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 10 oraz z ust. 2 Ustawy o CIT.

W myśl art. 16g ust. 10 pkt 1 Ustawy o CIT łączną wartość początkową nabytych jako wkład niepieniężny środków trwałych stanowi suma ich wartości rynkowej, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy. Natomiast stosownie do art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT, dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wycenia się nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale wszystkie składniki majątkowe (w tym również aktywa obrotowe) wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym, zdaniem Spółki, właśnie według wartości z dnia wniesienia wkładu określonej w umowie (nie wyższej jednak od wartości rynkowej) powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki otrzymującej wkład niepieniężny (aport), a wchodzące w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wykazuje w ramach własnego majątku obrotowego nieruchomość i nie ma tego aktywa w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka komandytowa po otrzymaniu aportu również nie będzie wprowadzać otrzymanego w

formie aportu aktywa do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ nie spełniają one definicji środka trwałego.

W konsekwencji składniki majątkowe powinny być wykazane w księgach dla celów podatkowych w spółce komandytowej w wartości ustalonej w opisany powyżej sposób (tj. według wartości z dnia wniesienia określonej w umowie nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej) a wartość ta, w razie późniejszej sprzedaży wspomnianych składników majątkowych (stanowiących element składowy kosztu wytworzenia hotelu), stanowić będzie koszty podatkowe Spółki co do zasady proporcjonalnie do posiadanych przez Spółkę udziałów w spółce komandytowej.

Powyższe stanowisko Spółki znalazło potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydanej dnia 3 lutego 2009 r. potwierdzającej stanowisko podatnika, zgodnie z którą Tym samym, zdaniem Spółki, właśnie w wartości rynkowej powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki otrzymującej wkład niepieniężny (aport), a wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu. W konsekwencji składniki majątkowe powinny być wprowadzane do ewidencji w spółce jawnej w wartości ustalonej w opisany powyżej sposób (tj. według wartości rynkowej z dnia dokonania wkładu niepieniężnego). Wartość ta, w razie późniejszej sprzedaży wspomnianych składników majątkowych, stanowić będzie koszty podatkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt niewystąpienia dodatniej wartości firmy będzie miał wpływ jedynie na wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jednakże pozostanie to bez wpływu na wartość składników majątkowych niestanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2008 r., (sygn. IP-PB3-423-962/08-2/MS).

Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży hotelu przez spółkę komandytową, Spółka uzna za koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej wartość nieruchomości określoną przez wspólników w umowie spółki komandytowej i ujętą w księgach spółki komandytowej, jednak nie wyższą aniżeli wartość rynkowa tej nieruchomości (wchodzącej w skład przedsiębiorstwa) na dzień wniesienia tego wkładu.

Przepisy Ustawy o CIT nie precyzują również, w jaki sposób powinna być ustalona (i przyjęta dla celów ewidencji spółki osobowej) wartość składników majątkowych wniesionych do spółki osobowej jako pojedyncze aktywa niestanowiące środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (zarówno u wnoszącego jak i u spółki otrzymującej wkład). Przepisy Ustawy o CIT nie wskazują również, w jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez spółkę osobową aktywów obrotowych otrzymanych w postaci wkładu.

Zgodnie z art. 5 Ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika co do zasady proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasada ta znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów. W przypadku udziałowca spółki osobowej będącego osobą prawną koszty uzyskania przychodu ustalane są w oparciu o art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, z uwzględnieniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową hotelu Spółka rozpozna jako koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej wszelkie koszty poniesione w związku z jego budową poniesione przez spółkę komandytową i wynikające z ksiąg tej spółki. Wartość tych kosztów będzie uwzględniać wartość nieruchomości gruntowej otrzymanej w ramach aportu przedsiębiorstwa od Spółki w wartości określonej przez wspólników w akcie notarialnym nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust.1 i 2 ustawy z dnia15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ; dalej: ustawa o PDOP) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej KSH), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust.2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy PDOP.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że zarówno spółka wnosząca wkład niepieniężny jak też spółka osobowa otrzymująca ten wkład rozpoznają Nieruchomość gruntową wchodzącą w skład przedmiotowego aportu, jako aktywa obrotowe i nie ujawnią jej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zauważyć, że ustawa o PDOP nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania kosztu podatkowego przy sprzedaży składników majątku obrotowego otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna - spółka kapitałowa. W szczególności nie jest to powoływany przez Wnioskodawcę przepis art. 16g ust.10a ustawy PDOP, który dotyczy zasad ustalania wartości początkowej składników majątku wchodzących w skład wkładu niepieniężnego, nie wprowadzonych u podmiotu wnoszącego wkład do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jak wynika z wniosku, nieruchomość gruntowa nie będzie stanowić w prowadzonej przez spółkę osobową działalności środka trwałego.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Ustalając koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spójkę osobową elementów składowych przedmiotowego wkładu niepieniężnego należy odnieść się do zasady ogólnej określonej w art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP. Stosownie do powołanego przepisu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1. koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2. celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3. wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, a co za tym idzie w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Wnioskodawcy przychód podatkowy (potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie zawarto w odrębnej interpretacji stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku ORD-IN). W konsekwencji, Wnioskodawca uzyska z jednej strony prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej, ale w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie ma możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniósł na przedmiot wkładu. Zatem w takim przypadku mamy do czynienia z odroczeniem momentu opodatkowania a tym samym rozpoznania wydatku związanego z wnoszonym składnikiem majątku do czasu zbycia tego składnika majątku przez spółkę osobową.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy PDOP nie może być utożsamiana z poniesieniem wydatku zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że kosztem uzyskania przychodów poniesionym w związku ze zbyciem przez spółkę komandytową lokali mieszkalnych będzie m.in., proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce komandytowej, wartość nieruchomości gruntowej określona przez wspólników w akcie notarialnym nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

Za koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez spółkę komandytową lokali mieszkalnych (oprócz kosztów poniesionych przez spółkę komandytową w związku z ich budową) może być uznany wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę (koszt historyczny) na nabycie nieruchomości gruntowej wniesionej przez Spółkę do spółki komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych objętych w ramach wkładu niepieniężnego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IPPB3/423-710/09-3/MS, interpretacja indywidualna
IPPB3/423-710/09-4/MS, interpretacja indywidualna

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie