Temat interpretacji

Czy otrzymana przez Wnioskodawcę opłata za przyłączenie do sieci stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w dacie otrzymania, jeżeli usługa przyłączenia do sieci dystrybucyjnej następuje w następnym (następnych) okresie sprawozdawczym?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 22.04.2009r. (data wpływu 27.04.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczenia wykonania usługi - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27.04.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczenia wykonania usługi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (zwana dalej: Wnioskodawcą) zawiera z podmiotami występującymi o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej umowy, na podstawie których - zgodnie z przepisami prawa energetycznego - pobiera opłatę przyłączeniową według zasad wynikających z obowiązującej taryfy energii elektrycznej. Powyższe opłaty pobierane są przez Wnioskodawcę w pełnej wysokości przed wykonaniem prac związanych z przyłączeniem, w terminie do 14 dni od dnia podpisania umowy przez podmiot przyłączany. Termin na wykonanie przyłącza - określany w zawieranej umowie o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej - wynosi zazwyczaj 18-miesięcy od dnia zawarcia umowy o przyłączenie. Wnioskodawca w związku z otrzymanymi opłatami wystawia faktury VAT.

Zakres zadań realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartych umów obejmuje;

1. wykonanie prac projektowych i geodezyjnych, w tym:
   1. uzyskanie warunków zagospodarowania i pozwolenia na budowę sieci i przyłącza lub innego dokumentu wymaganego ustawą Prawo budowlane,
   2. opracowanie dokumentacji technicznej,
   3. opracowanie dokumentacji prawnej;
2. zakup elementów odcinków sieci,
3. zakup materiałów i aparatury,
4. realizację robót budowlano-montażowych wraz z nadzorem,
5. wykonanie pomiarów i odbiorów technicznych,
6. regulowanie należności wynikających z roszczeń odszkodowawczych osób trzecich, związanych z prowadzeniem prac przy realizacji inwestycji (niezbędnych do budowy i eksploatacji urządzeń elektroenergetycznych, elementów sieci).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymana przez Wnioskodawcę opłata za przyłączenie do sieci stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w dacie otrzymania, jeżeli usługa przyłączenia do sieci dystrybucyjnej następuje w następnym (następnych) okresie sprawozdawczym...

Zdaniem Spółki, przychodami podlegającymi opodatkowaniu są trwałe, bezzwrotne oraz definitywne przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Doktryna, a przede wszystkim orzecznictwo sądowe wskazują, że użyte przez ustawodawcę określenie w przepisach podatkowych przychody należne należy utożsamiać z pojęciem wierzytelność w prawie cywilnym, czyli przysługującym wierzycielowi prawem do zaspokojenia przez dłużnika w określony sposób. O przychodach należnych można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności, przy czym wierzytelność powstaje w dniu, w którym wierzyciel może domagać się od dłużnika spełnienia świadczenia. Należy jednak zauważyć, że skoro przychodem z działalności gospodarczej są przychody należne, a więc takie, których wydania podatnik może żądać - to musi istnieć też prawna podstawa do takiego żądania.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca otrzymuje opłatę za usługę, która ze względu na swoją istotę wykonywana jest przez Wnioskodawcę zwykle w okresie (okresach) sprawozdawczym późniejszym od okresu, w którym Wnioskodawca otrzymał powyższą opłatę. Oznacza to, że - w opinii Wnioskodawcy - otrzymana opłata za przyłączenie nie skutkuje powstaniem przychodu należnego, ponieważ w dacie otrzymania opłaty nie istnieje jeszcze wierzytelność (roszczenie) Wnioskodawcy z tytułu wykonania usługi przyłączenia do sieci dystrybucyjnej.

Stosownie do art. 12 ust. 3a powołanej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy - zdaniem Wnioskodawcy - traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W analizowanym stanie faktycznym zdarzeniem skutkującym powstaniem przychodu należnego, tzn. wierzytelności, której Wnioskodawca może żądać od dłużnika, jest:

• wykonanie usługi,
• wystawienie faktury,
• uregulowanie należności.

Należy podkreślić, że nie zawsze otrzymanie pieniędzy i wystawienie faktury skutkować będzie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Do przychodów - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy - nie zalicza się bowiem pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z tym przepisem, data rozpoznania przychodów z działalności gospodarczej została przesunięta do momentu, w którym dokonana zostanie dostawa towaru lub wykonanie usługi. Przepis ten zwalnia podatnika z obowiązku wykazywania jako przychodu pobranych wpłat lub zarachowanych należności, na wypadek gdyby z jakichkolwiek przyczyn nie był w stanie wykonać usługi do momentu jej wykonania. Ponadto przepis ten stanowi lex specialis; należy więc stosować go w pierwszej kolejności przed przepisami ogólnymi dotyczącymi zasad rozpoznawania przychodu należnego.

W art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy nie został określony konkretny tytuł, w związku z którym taka pobrana wpłata lub zarachowana należność ma być otrzymana. Nie zostało więc określone wprost, czy tytułem tym ma być zaliczka, przedpłata, czy też zapłata z góry. Oznacza to, że powyższe uregulowanie dotyczy wszystkich tych przypadków. Jak wskazał WSA w wyroku z dnia 28 marca 2007 r. (III SA/Wa 4182/2006): Artykuł 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej, jako u.p.d.o.p.) nie ogranicza się wyłącznie do zaliczek. Stanowi on, bowiem, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie stawiając jednak wymogu, aby należności lub wpłaty miały charakter zaliczek.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli usługa przyłączenia do sieci dystrybucyjnej zostanie wykonana w następnym okresie (okresach) sprawozdawczym niż okres, w którym otrzymano opłatę, to opłatę za przyłączenie należy uznać za zapłatę z góry za usługę. Pobrane opłaty na poczet wykonania usługi przyłączenia do sieci dystrybucyjnej należy potraktować jako wpłatę na poczet usługi, która zostanie zrealizowana w przyszłym (przyszłych) okresie sprawozdawczym. Otrzymana przez Wnioskodawcę opłata stanowić będzie jego przychód podatkowy w momencie faktycznego wykonania usługi.

Chociaż otrzymanie przez Wnioskodawcę opłaty za przyłączenie do sieci odbywa się na podstawie umowy określającej wymagalność takiego świadczenia, to ten przypadek mieści się również w granicach dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., a to oznacza, że w przypadku braku wykonania usługi przyłączenia do sieci dystrybucyjnej otrzymana przez Wnioskodawcę opłata nie staje się jego przychodem należnym.

Opłata za przyłączenie do sieci dystrybucyjnej jest wynagrodzeniem za wykonanie konkretnej usługi. Oznacza to, że w przypadku gdy usługa wykonania będzie w następnym okresie (okresach) sprawozdawczych, przychód należny zdaniem Wnioskodawcy - powstanie w dacie wykonania usługi, a nie w dacie otrzymania opłaty za przyłączenie do sieci. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 1 kwietnia 2005 r. (sygn. FSK 1623/04): (...) Żeby można było uznać określone wpłaty za przychody przyszłych okresów w rozumieniu wymienionego wyżej przepisu to również z umowy czy faktury powinno wynikać, że określona kwota stanowi właśnie wpłatę na wykonanie konkretnej dostawy towarów czy usług.

Ponadto na brak definitywności oraz brak bezzwrotności otrzymanej opłaty wskazuje obowiązek jej zwrotu w ściśle określonych przypadkach. Stosownie do treści umowy o przyłączenie do sieci dystrybucyjnej, opłata za przyłączenie podlega zwrotowi przez Wnioskodawcę w przypadku zaistnienia okoliczności uniemożliwiających realizację inwestycji z przyczyn niezależnych oraz w przypadku utraty przez Wnioskodawcę tytułu prawnego do nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W przypadku świadczenia usług, zasadą generalną jest, że przychód podatkowy powstaje w dniu ich wykonania, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę (art. 12 ust. 3a ww. ustawy).

Zauważyć zatem należy, iż ogólną zasadą ustalania momentu powstania przychodu jest, że przychód w przypadku usług powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W rezultacie wcześniejsze wystawienie faktury albo wcześniejsze uregulowanie należności, niż wystąpienie pozostałych okoliczności również spowoduje powstanie przychodu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi przyłączenia do sieci dystrybucyjnej za pobraniem całości należności z góry. Zatem pieniądze otrzymane przez Spółkę tytułem należności za świadczone przez nią usługi stanowią przychód podatkowy w dacie uregulowania tej należności, a nie w późniejszej dacie wykonania usługi. Wynika to z treści cytowanego wyżej art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiony stan faktyczny nie mieści się w uregulowaniach art. 12 ust. 3c powyższej ustawy, który stanowi, iż jeżeli strony transakcji postanowią, że usługa zostanie rozliczona w okresach rozliczeniowych i będzie to postanowienie odzwierciedlone w umowie lub na fakturze, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Nie znajdzie tu również zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Pełna zapłata za usługę, dokonana w momencie zawarcia umowy świadczenia usług, nie może być bowiem traktowana jako wpłata na poczet tej usługi.

W przepisach podatkowych pojęcie przedpłaty nie zostało zdefiniowane, ale w sytuacji, gdy odbiorcy usług dokonują 100% wpłat na poczet usług trudno zakwalifikować je jako przedpłaty. Przedpłata utożsamiana jest bowiem raczej z ratalnym, a nie jednorazowym uiszczaniem określonych kwot na poczet przyszłych zobowiązań czy należności.

Reasumując, przychód podatkowy Spółki z tytułu wykonania usługi, powstaje w dacie uregulowania należności za tą czynność a nie w okresie, w którym wykonywana jest usługa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie