Temat interpretacji
Czy Spółka komandytowo-akcyjna będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dokonywanej na rzecz Jej akcjonariuszy wypłaty zysków?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2011 r. (data wpływu 14 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika - spółki komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu wypłaty zysku akcjonariuszom - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 14 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika - spółki komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu dokonywanej wypłaty zysków:
- akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej,
- funduszowi inwestycyjnemu (akcjonariuszowi) spółki komandytowo akcyjnej.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca) ma siedzibę i zarząd na terytorium Polski i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przyszłości planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę osobową, tj. spółkę komandytowo-akcyjną (w odniesieniu do Spółki po przekształceniu również: SKA). Status akcjonariusza w SKA będzie posiadał Fundusz Inwestycyjny (dalej: Fundusz) działający na podstawie przepisów ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Komplementariuszem SKA będzie spółka kapitałowa.
SKA może też posiadać innych niż Fundusz, akcjonariuszy - mogą to być m.in. spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce (w tym spółka będąca komplementariuszem).
Fundusz będzie zatem posiadał akcje w SKA.
Po przekształceniu Spółka może dokonywać wypłaty zysku na rzecz swoich akcjonariuszy.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, zgodnie z którym SKA nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dokonywanej na rzecz jej akcjonariuszy wypłaty zysków.
Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1.
Zdaniem Wnioskodawcy w związku z wypłatą przez spółkę komandytowo-akcyjną zysków na rzecz akcjonariuszy, SKA (czyli Spółka po zmianie formy na spółkę komandytowo-akcyjną) nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób prawnych.
Spółka komandytowo-akcyjna zalicza się zgodnie z art. 125 Kodeksu spółek handlowych do handlowych spółek osobowych, które nie posiadają osobowości prawnej. Spółka komandytowo-akcyjna podobnie jak wszystkie pozostałe spółki osobowe ma charakter transparentny na gruncie podatku dochodowego, co oznacza, iż sama spółka nie jest podatnikiem z tytułu osiąganych przez nią zysków, lecz podatnikami zobowiązanymi do zapłaty podatku są jej wspólnicy w proporcji odpowiadającej posiadanym przez nich udziałom w zysku. Dlatego też zarówno przychód wypracowywany przez SKA, jak i ponoszone przez nią wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu będą zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych alokowane bezpośrednio do jej wspólników, tj. akcjonariuszy oraz komplementariuszy.
Z uwagi na to, że opodatkowaniu lub zwolnieniu u wspólników SKA podlegać będą już dochody osiągane przez SKA (odpowiednio do proporcji udziału danego wspólnika w zyskach SKA), sama wypłata zysków wygenerowanych przez SKA będzie neutralna dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. nie stanowi przychodu wspólnika otrzymującego takie zyski.
Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, w tym oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2010 r. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby podwójne opodatkowanie tego samego zysku przez wspólnika spółki osobowej tj. zarówno w momencie jego osiągnięcia przez spółkę osobową, a po drugie w chwili dystrybucji zysku do wspólników.
Dlatego też skoro dokonywane w przyszłości wypłaty zysku na rzecz akcjonariuszy SKA, m.in. na rzecz Funduszu będą neutralne podatkowo, po stronie Wnioskodawcy nie będzie występował obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych na rachunek organu podatkowego, tj. Wnioskodawca nie będzie płatnikiem podatku dochodowego z tytułu wypłaty osiągniętego zysku.
Obowiązek pobrania podatku związany jest ściśle m.in. z wypłatą dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Wypłacane w przyszłości przez SKA zyski nie będą zaś stanowić dochodu (przychodu) z zysków osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca wskazał, iż SKA nie będzie osobą prawną (a jedynie osobową spółką handlową), a zatem dochód z udziału w jej zyskach nie może być dochodem z udziału w zyskach osób prawnych. Ustawodawca w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie określił szczególne kategorie dochodów, które zalicza się do dochodów w zyskach osób prawnych. Dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w zyskach SKA nie są w nich wymienione.
Jak podaje Wnioskodawca Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. zauważył, iż użytego w ksh określenia dywidenda akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie można utożsamiać z dywidendą w rozumieniu przepisów podatkowych. (...). Podatkowa definicja dywidendy odnosi się wyłącznie do dywidend uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie w spółce komandytowo-akcyjnej, która osobowości prawnej nie posiada i w rezultacie sama nie jest podatnikiem podatku dochodowego". W związku z powyższym, w przypadku spółek osobowych fakt wypłaty zysku nie kreuje obowiązku podatkowego i powstania przychodu u wspólników.
W konsekwencji, w przypadku wypłaty w przyszłości przez SKA zysku na rzecz Jej akcjonariusza nie będzie na niej ciążył obowiązek płatnika wynikający z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższy przepis nakłada na podmioty dokonujące wypłaty dochodów z udziału w zyskach osób prawnych obowiązek poboru podatku w momencie dokonania tych wypłat, a więc nie obejmuje on swoją hipotezą spółek komandytowo-akcyjnych, których zyski nie stanowią zysków osób prawnych.
W świetle powyższej argumentacji, Spółka stoi na stanowisku, że w związku z wypłacanymi zyskami na rzecz akcjonariuszy, SKA nie będzie zobowiązana do pobrania i zapłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dokonywanych wypłat.
Spółka wskazała też, iż wyrażony przez Nią pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, w tym dla przykładu w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 listopada 2009 r.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w przyszłości przekształci się w Spółkę komandytowo-akcyjną (dalej SKA).
Status akcjonariusza w SKA będzie posiadał Fundusz Inwestycyjny (dalej: Fundusz) działający na podstawie przepisów ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146 poz. 1546 ze zm.). Fundusz będzie posiadał akcje w SKA.
Komplementariuszem SKA będzie spółka kapitałowa. SKA może też posiadać innych niż Fundusz akcjonariuszy - mogą to być m.in. spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce (w tym spółka będąca komplementariuszem).
Po przekształceniu Spółka może dokonywać wypłaty zysku na rzecz swoich akcjonariuszy.
Zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.
Powyższa spółka osobowa łączy w sobie z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej zaś cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 Kodeksu, przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś przepisów dotyczących spółki akcyjnej.
Stosownie do regulacji art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.
Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową.
Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (na dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.
Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej.
Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).
W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
Stosownie do art. 93e powyższej ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.
Mając na uwadze powyższe przepisy, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest rozumiane jako likwidacja spółki kapitałowej, tylko proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy użyciu tego samego majątku, a udziałowcy (akcjonariusze) kapitałowej spółki przekształcanej stają się, z dniem przekształcenia, wspólnikami spółki przekształconej. Następuje zatem przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego oraz przy zachowaniu tożsamości podmiotu i ma miejsce sukcesja uniwersalna wynikająca z przepisów prawa podatkowego.
Z uwagi na fakt, że spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy tej spółki.
Z treści art. 1 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) wynika, iż ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.
W myśl przepisu art. 1 ust. 2 ww. ustawy przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.
Przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.
W myśl art. 5 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Przy czym, w myśl art. 4a pkt 14 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.
Należy zauważyć, że w zakresie sposobu opodatkowania z tytułu uczestniczenia w spółce niebędącej osobą prawną i uczestniczenia w spółce będącej osobą prawną sam ustawodawca przewidział w przepisach podatkowych inny tryb opodatkowania.
Przepis art. 10 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).
Z brzmienia art. 10 ust. 1 ww. ustawy jednoznacznie wynika, iż przepis ten odnosi się do zysków osób prawnych, zatem nie obejmuje swym zakresem wskazanej w przedmiotowym wniosku wypłaty zysku spółki komandytowo-akcyjnej niebędącej osobą prawną.
Przepis art. 22 ust. 1 ww. ustawy określa, iż podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat ().
Z cytowanego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy ustala się od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Natomiast wypłata zysku, o której mowa we wniosku nie stanowi dywidendy ani innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ponieważ spółka komandytowo akcyjna nie jest osobą prawną.
Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, przepis art. 26 ust. 1 ww. ustawy dotyczący obowiązku pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego nie ma zastosowania do Wnioskodawcy.
Reasumując, wypłata zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną na rzecz akcjonariuszy nie będzie stanowić dywidendy ani innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkuje brakiem po jej stronie obowiązku pobrania i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego określonego w art. 26 ust. 1 ustawy.
Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 1 uznano za prawidłowe.
Tym samym odstąpiono od wydania interpretacji w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 zgodnie z wnioskiem Spółki wyrażonym w tym pytaniu.
Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenie NSA i interpretacje organów podatkowych zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną, gdyż nie stanowią przepisów prawa materialnego.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.
Wniosek ORD-IN
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi