Temat interpretacji

aktualność i forma certyfikatu rezydencji, odpowiedzialność płatnika

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31.03.2011 r. (data wpływu 11.04.2011 r.) oraz piśmie z dnia 31 maja 2011 r. (data wpływu 03.06.2011 r.) uzupełniającym braki formalne wniosku na wezwanie z dnia 24 maja 2011 r. Nr IPPB5/423-346/11-2/AM z dnia 24 maja 2011 r. (data doręczenia 26.05.2011 r.) oraz piśmie uzupełniającym z dnia 10 czerwca 2011 r. (data wpływu 16.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• aktualności certyfikatu rezydencji jest nieprawidłowe,
• formy certyfikatu rezydencji jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11.04.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie aktualności certyfikatu rezydencji oraz formy certyfikatu rezydencji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność wydawnicza oraz sprzedaż książek. W ramach prowadzonej działalności Spółka współpracuje z wieloma autorami oraz innymi wydawnictwami, z którymi zawiera umowy licencyjne dotyczące korzystania z praw autorskich do wydawanych przez Spółkę książek. Kontrahentami Spółki są zarówno podmioty mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w Polsce (określane we wniosku jako rezydenci) jak również osoby i podmioty nie mające miejsca zamieszkania, siedziby bądź zarządu w Polsce (nierezydenci). Zapytanie zawarte we wniosku dotyczy wykonywania obowiązków płatnika w związku z dokonywaniem płatności należności licencyjnych przez Spółkę w stosunku do nierezydentów zarówno osób fizycznych jak również prawnych, przy czym określenie statusu rezydent/nierezydent określane jest na podstawie przepisów ustawy PDOF - arf. 3.2 oraz ustawy PDOP art. 3.2.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 PDOF oraz art. 26 ust. 1 PDOP Wnioskodawca jako płatnik od wypłacanych Kontrahentom - nierezydentom wynagrodzeń (m.in. należności licencyjnych z tytułu zawartych z nimi umów licencyjnych) pobiera zryczałtowany podatek dochodowy, a następnie przekazuje go do właściwego organu podatkowego. W sytuacji, gdy Kontrahent - nierezydent przekazał Wnioskodawcy certyfikat rezydencji wydany przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania/siedziby Kontrahenta, Wnioskodawca pobierając zryczałtowany podatek dochodowy stosuje stawkę podatku, wynikającą z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dodatkowo coraz częściej Spółka nie trzymuje oryginału certyfikatu w formie papierowej tylko w formie elektronicznej (np. skan certyfikatu). Jak się okazuje jest to jedyna możliwość uzyskania certyfikatu, ponieważ władze podatkowe w niektórych krajach wydają certyfikaty tylko w formie elektronicznej. Certyfikaty takie zawierają wszystkie dane wymagane polskimi przepisami podatkowymi, są mianowicie wydawane są przez właściwy organ administracji podatkowej państwa rezydencji odbiorcy należności i zaświadczają o miejscu siedziby/zamieszkania podatnika dla celów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy różnych sytuacji związanych z wykonywaniem przez niego funkcji płatnika:

1. Czy w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji uzyskanego od Kontrahenta Spółki w latach wcześniejszych, a następnie w przypadku w kolejnych latach uzyskania od niego w formie pisemnego lub mailowego oświadczenia potwierdzenia, iż dane wynikające z posiadanego przez Wnioskodawcę certyfikatu nie uległy zmianie, Wnioskodawca jest uprawiony do zastosowania stawki podatku, wynikającej z odpowiedniej umowy o unikani u podwójnego opodatkowania...
2. Czy Wnioskodawca musi posiadać certyfikat w oryginale, czy też wystarczy by była to poświadczona przez notariusza kopia tego dokumentu...
3. Czy certyfikaty rezydencji otrzymane przez Wnioskodawcę drogą elektroniczną mogą być identycznie traktowane jak te, otrzymane w formie papierowej, tzn. stanowią podstawę do skorzystania z zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1, 2, 3 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5a pkt 12 PDOF oraz art. 4a pkt 12 PDOP certyfikat rezydencji jest zaświadczeniem o miejscu zamieszkania/siedziby podatnika dla celów podatkowych, wydawanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania/siedziby podatnika. W aktualnym stanie prawnym brak jest unormowań definiujących okres ważności certyfikatu rezydencji. W ocenie Wnioskodawcy istnieją co najmniej dwie przyczyny, dla których certyfikat rezydencji winien być uznany za ważny tak długo, jak długo stan faktyczny w nim zawarty nie ulega zmianie.

Po pierwsze, gdyby celem ustawodawcy było nałożenie na płatnika obowiązku corocznego uzyskiwania od Kontrahentów certyfikatów rezydencji, bądź w jakikolwiek sposób chciałby ograniczyć ich ważność lub wymagać wskazywania okresu obowiązywania certyfikatu dałby temu wyraz wprost w przepisach.

Po drugie zaś certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny tj. miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych na moment jego wystawienia.

Z uwagi na powyższe w praktyce gospodarczej winno się, w ocenie Wnioskodawcy, stosować zasadę, w myśl której certyfikat rezydencji podatkowej pozostaje aktualny do czasu, gdy stan faktyczny w nim poświadczony nie ulegnie zmianie i to bez względu na to, czy certyfikat rezydencji wskazuje datę obowiązywania czy jej nie wskazuje. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, konieczność przedłożenia przez podatnika nowego certyfikatu rezydencji powstaje tylko w sytuacji, gdy w dotychczasowym certyfikacie dane o miejscu zamieszkania lub siedzibie podatnika utracą swoją aktualność.

Wnioskodawca wskazuje, iż z interpretacji podatkowych wydanych przez Ministra Finansów wynika, iż posiadanie przez płatnika certyfikatu rezydencji podatnika wraz z uzyskanymi od niego w kolejnych latach podatkowych oświadczeniami złożonymi w formie pisemnej lub mailowej, potwierdzającymi, iż dane wynikające z owego certyfikatu nie uległy zmianie, stanowi podstawę uznania, iż płatnik jest w posiadaniu aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej podatnika. Wnioskodawca zgadza się z powyższym stanowiskiem.

Wnioskodawca wskazuje, że tut. organ podatkowy wydał w identycznej sprawie pozytywne interpretacje: - pismo nr IPPB3/423-848/08-2/DG z dnia 25.09.2009 r. i pismo nr IPPB5/423-650/09-5/AS z dnia 15.122009 r.

Ponadto Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wyłączona jest odpowiedzialność płatnika w sytuacji, gdy posiada on certyfikat oraz dodatkowe oświadczenie Kontrahenta, iż na dzień dokonywania przez Spółkę wypłaty wynagrodzeń lub tantiem autorskich brak jest zmian w przedmiocie rezydencji podatkowej tego Kontrahenta.

W uzupełnieniu z dnia 10 czerwca 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż w odniesieniu do pytania nr 2 i 3 mając na uwadze postęp techniczny jaki dokonał się w ostatnich latach, jak również fakt, iż obecnie wymiana wszelkich informacji pomiędzy firmami oraz instytucjami administracji publicznej, w tym organami podatkowymi na całym świecie następuje głównie drogą elektroniczną Wnioskodawca stoi na stanowisku, że certyfikaty rezydencji dostarczone przez kontrahenta zagranicznego do Wnioskodawcy w formie elektronicznej, powinien być uznany za spełniający wszystkie wymogi zawarte w ustawie pdop i pdof. Pojęcie certyfikatu rezydencji zostało jasno określone w art. 4a pkt 12 ustawy o pdop i art. 5a pkt 21 ustawy o pdof. Przytoczone przepisy nie określają w jakiej formie certyfikat rezydencji ma być wydany, a jedynie wskazują jakie niezbędne informacje powinien zawierać taki dokument i że powinien być wydany przez zagraniczne władze podatkowe, aby mógł być uznany za certyfikat rezydencji. Polskie przepisy podatkowe nic nie mówią w jakiej formie certyfikat rezydencji powinien być dostarczony przez zagranicznego podatnika. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że dostarczone przez zagraniczne podmioty certyfikaty rezydencji w formie elektronicznej powinny być uznane za spełniające wymogi formalne przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Organy podatkowe nie powinny, zdaniem Wnioskodawcy, takiej formy certyfikatu uważać za nieprawidłowy, ponieważ takie stanowisko działałoby na niekorzyść Spółki. Zarówno podmioty zagraniczne jak i Wnioskodawca nie ma wpływu na panujący w danym kraju zwyczaj wydawania certyfikatów rezydencji. Unieważniając takie dokumenty Wnioskodawca zmuszony byłby od wypłaty pobrać zryczałtowany podatek dochodowy po stawce określonej w polskich przepisach. Takie postępowanie Wnioskodawcy byłoby źle postrzegane przez jej zagranicznych kontrahentów i w niekorzystny sposób wpłynęłoby na jego działalność, a w szczególności na współpracę z podmiotami, których certyfikaty rezydencji są dostępne tylko w formie elektronicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

• aktualności certyfikatu rezydencji za nieprawidłowe,
• formy certyfikatu rezydencji za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z przytoczonej definicji wynika, że płatnik jest podmiotem, który na mocy przepisów prawa podatkowego mimo, że nie jest podatnikiem to jest zobowiązany do wykonania obowiązków obciążających podatnika - obliczenie podatku i jego wpłata do organu podatkowego. Obowiązek pobrania obliczonego podatku od podatnika wynika z samej istoty instytucji płatnika. Płatnik zazwyczaj jest podmiotem realizującym określone czynności faktyczne lub prawne związane z prawnopodatkowym stanem faktycznym i dlatego określa się go mianem podmiotu dokonującego poboru podatku u źródła. Podmiot ten z uwagi na swoje zaangażowanie w prawnopodatkowy stan faktyczny bez znacznego dodatkowego nakładu pracy jest zobowiązany dokonać poboru podatku u źródła. Płatnik jest podmiotem, który ma obowiązek pobrać podatek u źródła i wpłacić go do organu niejako "w imieniu podatnika" (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 165 i nast.). Z przytoczonej definicji zawartej w art. 8 O.p. wynika, że płatnik obowiązany jest do podjęcia działań w ramach stosunku prawnopodatkowego łączącego podatnika ze związkiem publicznoprawnym, wniosek taki wynika z faktu, że płatnik ma obowiązek pobrać podatek, który zgodnie z treścią art. 5 O.p. należy traktować jako przedmiot zobowiązania podatkowego, a zatem działania płatnika mają na celu wykonanie tego zobowiązania.

Na podstawie przepisu art. 30 § 3 O.p. płatnik odpowiada całym swoim majątkiem za niepobrany podatek lub podatek pobrany i niewpłacony do organu podatkowego. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie go i niewpłacenie do organu podatkowego, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku art. 30 § 4 O.p.

Stosownie do art. 30 § 5 O.p. przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 4a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych certyfikatem rezydencji jest zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego w ramach prowadzonej działalności Spółka współpracuje z wieloma autorami oraz innymi wydawnictwami, z którymi zawiera umowy licencyjne dotyczące korzystania z praw autorskich do wydawanych przez Spółkę książek. Kontrahentami Spółki są zarówno podmioty mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w Polsce (określane we wniosku jako rezydenci) jak również osoby i podmioty nie mające miejsca zamieszkania, siedziby bądź zarządu w Polsce (nierezydenci).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca jako płatnik od wypłacanych Kontrahentom - nierezydentom wynagrodzeń (m.in. należności licencyjnych z tytułu zawartych z nimi umów licencyjnych) pobiera zryczałtowany podatek dochodowy, a następnie przekazuje go do właściwego organu podatkowego. W sytuacji, gdy Kontrahent - nierezydent przekazał Wnioskodawcy certyfikat rezydencji wydany przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania/siedziby Kontrahenta, Wnioskodawca pobierając zryczałtowany podatek dochodowy stosuje stawkę podatku, wynikającą z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, certyfikat rezydencji jest dokumentem wydawanym przez właściwą administrację podatkową, potwierdzającym określony stan faktyczny miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest miejsce siedziby. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że na moment wydania tego dokumentu bądź na moment w nim określony stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Certyfikat może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

W konsekwencji, certyfikat rezydencji stanowi również dokument, z którego wynika, czy od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonywanych na rzecz danego podatnika, powinien zostać pobrany podatek, a jeśli tak, jaka stawka podatku, tj. wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna zostać zastosowana.

Certyfikat rezydencji ma służyć przede wszystkim płatnikowi w ustaleniu czy powinien pobrać podatek według stawki wynikającej z umowy, czy też według stawki krajowej. Płatnik będzie musiał, w razie konieczności, udowodnić, że miał prawo zastosować korzystniejsze regulacje wynikające z umowy. W przeciwnym razie będzie odpowiadał za nieprawidłowo potrącony podatek.

Certyfikat jest zaświadczeniem, a więc dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny na dzień jego wydania, a także o ile wynika to z jego treści również w przeszłości. Zaświadczenie to, nie może dotyczyć stanów przyszłych, które dopiero mogą (albo i nie) wystąpić. Oznacza to, że realizacja jakichkolwiek uprawnień przewidzianych odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może nastąpić jedynie w oparciu o certyfikat rezydencji osoby zagranicznej obejmujący sobą dzień dokonania wypłaty.

Z przepisu art. 26 ust. 1 zdanie drugie omawianej ustawy wynika, że warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. A zatem, prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika. Ustawodawca nie wskazał przy tym, w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadanie tego dokumentu.

Obowiązek dostarczenia certyfikatu ciąży na podmiocie zagranicznym, który uzyskuje ze źródeł polskich odpowiednie dochody. Zasadniczo więc certyfikat rezydencji powinien być dostarczony przez podmiot zagraniczny przy każdorazowej wypłacie określonych należności przez polski podmiot będący płatnikiem. Oczywiście tego rodzaju wymóg w stosunku do wszelkiego rodzaju płatności, w szczególności w przypadku, gdy płatności są dokonywane cyklicznie na rzecz stałego kontrahenta stanowiłyby niepotrzebne utrudnienie. W przypadku więc jakichkolwiek płatności dokonywanych przez polskich płatników w ciągu roku podatkowego na rzecz podmiotów zagranicznych, należy podchodzić pragmatycznie, biorąc pod uwagę m.in. bieżące kontakty między nimi.

Wprowadzenie obowiązku żądania certyfikatu dla polskich płatników ma więc zasadniczo na celu jedynie uświadomienie im ewentualnych konsekwencji, gdyż to na płatnikach spoczywa odpowiedzialność za nie pobrane lub pobrane w zbyt niskiej wysokości podatki zgodnie z art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Obecnie nie ma ustawowego obowiązku odnoszącego się do daty posiadania certyfikatu rezydencji. Płatnik, znając okoliczności i możliwości udokumentowania siedziby odbiorcy należności (zagranicznego kontrahenta), zgodnie z posiadaną wiedzą decyduje o terminie uzyskania i aktualizacji certyfikatu rezydencji. W przypadku wezwania przez organ podatkowy będzie obowiązany do potwierdzenia tego faktu poprzez odpowiednie udokumentowanie certyfikatem rezydencji aktualnym na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika.

A zatem pomimo, iż od 1 stycznia 2004 r., zniesiony został obowiązek posiadania tego certyfikatu w terminie wypłaty należności, obowiązujących uregulowań w kwestii certyfikatu rezydencji nie można interpretować rozszerzająco. Cytowany przepis art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż udokumentowanie rezydencji podatkowej podmiotu zagranicznego może nastąpić zarówno przed dokonaniem, jak i po dokonaniu płatności. Oczywiście w razie konieczności uzyskania certyfikatu po dokonaniu płatności powinien on potwierdzać rezydencję podatkową podmiotu za okres, w którym została uiszczona płatność.

W przedmiotowym wniosku Spółka poruszyła kwestię pisemnego potwierdzenia kontrahenta zagranicznego, że dane wynikające z posiadanego konkretnego certyfikatu nie uległy zmianie.

Zdaniem Wnioskodawcy w praktyce gospodarczej winno się stosować zasadę, w myśl której certyfikat rezydencji podatkowej pozostaje aktualny do czasu, gdy stan faktyczny w nim poświadczony nie ulegnie zmianie i to bez względu na to, czy certyfikat rezydencji wskazuje datę obowiązywania czy jej nie wskazuje. W związku z powyższym Wnioskodawca wnioskuje, iż posiadanie przez płatnika certyfikatu rezydencji podatnika wraz z uzyskanymi od niego w kolejnych latach podatkowych oświadczeniami złożonymi w formie pisemnej lub mailowej, potwierdzającymi, iż dane wynikające z owego certyfikatu nie uległy zmianie, stanowi podstawę uznania, iż płatnik jest w posiadaniu aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej podatnika.

Z powyższym stanowiskiem nie można się jednak zgodzić. Jak wskazuje liczne orzecznictwo certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Z tego punktu widzenia istotne jest zatem to, aby certyfikat, wystawiony przez władze podatkowe drugiego państwa potwierdzał siedzibę podatnika zasadniczo na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłat należności dokonywanych prze płatnika.

Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu. W art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił dowód ustawowy, odwołując się w nim do teorii legalnej (formalnej) oceny dowodów, a zatem ten przepis prawa podatkowego można uznać za lex specialis w zestawieniu z ogólnym unormowaniem dotyczącym dowodów, zawartych w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zatem możliwe pod warunkiem uzyskania przez płatnika, certyfikatu rezydencji podatnika, potwierdzającego miejsce jego zamieszkania lub siedziby na dzień dokonania wypłaty. Brak jest natomiast podstaw prawnych do zastosowania przez płatnika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy posiada on jakiekolwiek inne dokumenty, niż certyfikat rezydencji, potwierdzające miejsce zamieszkania lub siedzibę podatnika, np. oświadczenie, że dane podatnika nie uległy zmianie. Należy przy tym podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego siedzibę podatnika na dzień wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 w momencie dokonywania tej wypłaty. W większości przypadków nie ma możliwości uzyskania takiego dokumentu w dniu wypłaty tych należności.

Wobec powyższego, w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, płatnik może mając jednak na względzie ryzyko odpowiedzialności na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej zastosować zwolnienie od podatku bądź stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w oparciu o informacje uzyskane od podatnika bądź na podstawie uzyskanego wcześniej certyfikatu rezydencji i potwierdzenia przez podatnika, że dane w nim zawarte nie uległy zmianie. Nie zwalnia to jednak płatnika z obowiązku późniejszego uzyskania aktualnego certyfikatu rezydencji tj. dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty.

Jeśli natomiast płatnik nie ma pewności co do rezydencji podatkowej danego podmiotu, w celu dochowania należytej staranności przy realizacji ciążących na nim obowiązków, powinien stosować przepisy krajowe. W przypadku poboru podatku w wysokości wyższej niż należna, podatnik ma bowiem możliwość wystąpienia do właściwego organu podatkowego o zwrot nadpłaty.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż na dzień dokonania wypłat należności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych płatnik posiadając oryginał certyfikatu rezydencji podatnika, na rzecz którego dokonuje przedmiotowych wypłat oraz potwierdzenia przez podatnika, że dane w nim zawarte nie uległy zmianie, może stosować zwolnienie od podatku bądź stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie zwalnia to jednak Wnioskodawcy z obowiązku późniejszego udokumentowania prawidłowości obliczenia podatku u źródła tj. z obowiązku późniejszego uzyskania aktualnego certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonane zostały te wypłaty.

Wskazać bowiem należy, iż w przypadku wezwania przez organ podatkowy Wnioskodawca będzie obowiązany do potwierdzenia możliwości zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową poprzez odpowiednie udokumentowanie certyfikatem rezydencji aktualnym na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika. Płatnik będzie musiał, w razie konieczności, udowodnić, że miał prawo zastosować korzystniejsze regulacje wynikające z umowy. W przeciwnym razie będzie odpowiadał za nieprawidłowo potrącony podatek.

Prawidłowa realizacja obowiązków płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji potwierdzającego rezydencję podatkową kontrahenta na moment dokonywania na jego rzecz wypłat należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie może to być certyfikat rezydencji dotyczący jakiegokolwiek okresu, w tym certyfikat potwierdzony przez kontrahenta.

Ad. 2

Na podstawie art. 96 pkt 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158) notariusz poświadcza zgodność odpisu, wyciągu lub kopii z okazanym dokumentem. Notariusz w zakresie swoich uprawnień działa jako osoba zaufania publicznego, korzystając z ochrony przysługującej funkcjonariuszom publicznym (art. 2 § 1 ww. ustawy). Czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego (art. 2 § 2 ww. ustawy). Czynności notarialnych dokonuje się w języku polskim. Na żądanie strony notariusz może dokonać dodatkowo tej czynności w języku obcym, wykorzystując własną znajomość języka obcego wykazaną w sposób określony dla tłumaczy przysięgłych lub korzystając z pomocy tłumacza przysięgłego (art. 2 § 3 tej ustawy).

Odnosząc zatem powyższe do zapytania Wnioskodawcy wskazać należy, iż możliwe jest zastosowanie zasad opodatkowania wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie kopii, kserokopii bądź odpisu certyfikatu rezydencji, ale wyłącznie wtedy, gdy taki dokument został potwierdzony za zgodność z oryginałem przez organ, który wystawia za granicą certyfikat rezydencji podatkowej albo notariusza.

Ad. 3

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazała, iż coraz częściej Spółka nie trzymuje oryginału certyfikatu w formie papierowej tylko w formie elektronicznej (np. skan certyfikatu). Jak się okazuje jest to jedyna możliwość uzyskania certyfikatu, ponieważ władze podatkowe w niektórych krajach wydają certyfikaty tylko w formie elektronicznej. Certyfikaty takie zawierają wszystkie dane wymagane polskimi przepisami podatkowymi, są mianowicie wydawane są przez właściwy organ administracji podatkowej państwa rezydencji odbiorcy należności i zaświadczają o miejscu siedziby/zamieszkania podatnika dla celów podatkowych.

Wskazać należy, iż płatnik powinien posiadać certyfikat rezydencji swoich kontrahentów w oryginale lub w postaci kopii poświadczonej notarialnie, oraz przedstawić certyfikat rezydencji na każdorazowe żądanie polskich organów podatkowych.

Jeżeli nie ma możliwości dostarczenia certyfikatu rezydencji w postaci oryginału papierowego dokumentu ze względu na fakt, iż w praktyce w danym kraju ich wydawanie zostało zastąpione udostępnianiem dokumentu w wersji elektronicznej dostępnej na oficjalnej stronie internetowej należy uznać, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Ordynacji podatkowej forma ta będzie wystarczająca dla celów udowodnienia miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika.

Certyfikaty rezydencji dostarczane do Wnioskodawcy w formie elektronicznej, wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa rezydencji kontrahenta, zawierające wszystkie niezbędne informacje spełniają warunki umożliwiające zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odnosząc się do przykładów rozstrzygnięć powołanych przez Wnioskodawcę, należy ponadto wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (t. j. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Wskazana okoliczność powinna być jednocześnie brana pod uwagę przy wydawaniu nowych interpretacji indywidualnych w takich samych sprawach.

Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IPPB4/415-319/11-6/SP, interpretacja indywidualna

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie