Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 2 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania wydatków dotyczących remontu dzierżawionego obiektu do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania wydatków dotyczących remontu dzierżawionego obiektu do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

P Linia Hutnicza ... Sp. z o.o. w Zamościu otrzymała w 2001 r. zgodnie z art. 17 ust. 5 Ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa Polskie Koleje Państwowe - majątek (środki trwałe) z prawem dokonywania odpisów amortyzacyjnych (art. 17 ust. 8). Ponadto Spółka korzysta ze środków trwałych, stanowiących własność P S.A., przekazanych jej do odpłatnego korzystania na podstawie odrębnej umowy. Środki trwałe są wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością przewozową. W ramach realizowanej w 2007 r. umowy Spółka dokonała termorenowacji dzierżawionego obiektu.

Przeprowadzone prace polegały na:

1) w zakresie pokrycia dachowego:

• demontażu istniejącego pokrycia dachowego z papy asfaltowej na ruszcie z tarcicy i płyty pilśniowej, docieplenia z watoliny, konstrukcji nośnej z blachy trapezowej,
• montażu płyty warstwowej z rdzeniem z pianki poliuretanowej,

2) w zakresie poszycia ścian bocznych:

• demontażu stalowych ram stolarki okiennej, poszycia zewnętrznego hali w postaci blachy trapezowej, ocieplenia w postaci płyt z pianki, poszycia wewnętrznego hali w postaci płyt cementowych,
• montażu stolarki okiennej PCV, montażu do konstrukcji nośnej hali poszycia ścian w postaci płyt warstwowych z rdzeniem z pianki poliuretanowej,

3) w zakresie bram wjazdowych:

• demontażu istniejących bram wjazdowych wykonanych z kształtowników stalowych z blach giętych wypełnionych płytą warstwową (profilowana blacha stalowa, pianka, profilowana blacha stalowa), demontażu ościeżnic stalowych z blach giętych, demontażu wsporników i pozostałości instalacji elektrycznej do siłowników elektrycznych otwierających skrzydła bram,
• montażu stalowych ościeżnic ocynkowanych z uszczelkami, bram wjazdowych z panela stalowego ocieplonego twardą pianką poliuretanową, instalacji elektrycznej do silników elektrycznych napędu bram.
  
  

Podczas wymiany nie zostały zmienione wymiary bram. Na powyższe prace wystawiono faktury VAT o wartości 598 898,23 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Spółki zakres rzeczowy wykonanych prac przy uwzględnieniu zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej i postępu technicznego mającego znaczący wpływ na sposób i środki realizowania tych prac można zakwalifikować w myśl przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt remontu i zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w art. 15, art. 16 i art. 16a 16m określa zasady zaliczania poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Art.15 ust.1 w/w ustawy wskazuje, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są również, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1. Z kolei w art. 16 ust. 1 w/w ustawy, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 16g ust. 13 tej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3 - 11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą podlegały odpisom amortyzacyjnym odnoszonym w koszty sukcesywnie zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami decyduje zakres przeprowadzonych robót. Jest to szczególnie istotne, w przypadku, gdy wydatki były ponoszone w związku z ulepszeniem, przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją, bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy, powiększać będą wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Te zaś dopiero będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Pozostałe zaś wydatki nie wpływające na ulepszenie środka trwałego obciążają bezpośrednio koszty w dacie ich poniesienia.

Jak wynika z powyższego, obowiązek zwiększenia wartości początkowej na skutek poniesienia wydatków związanych z jego ulepszeniem wystąpi tylko wówczas, gdy na skutek podjęcia w/w czynności nastąpi wzrost wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania. Wzrost ten mierzy się w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy wykorzystywaniu ulepszonego środka trwałego lub też kosztami jego eksploatacji. W tym miejscu należy podkreślić, że katalog powyższy nie jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że poza wymienionymi w przepisie okolicznościami powodującymi wzrost wartości użytkowej mogą wystąpić także inne, właściwe dla konkretnych nakładów na środek trwały, również powodujące wzrost tej wartości. Reasumując, aby wydatki ponoszone na ulepszenie środka trwałego zwiększyły jego wartość początkową konieczne jest spełnienie łącznie kilku warunków:

• wydatki ulepszeniowe muszą być związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją albo modernizacją,
• wydatki takie powinny powodować wzrost wartości użytkowej środka trwałego,
• suma tych wydatków w roku podatkowym przekracza 3.500,00 zł.
  
  

Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków kreuje możliwość zaliczenia poniesionych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia remontu i modernizacji. W związku z brakiem definicji pojęć "remont" i "modernizacja" w prawie podatkowym, zachodzi konieczność odwołania się przy ich interpretacji zarówno do orzecznictwa, jak też do praktyki stosowania prawa podatkowego. Przyjmują one konieczność posiłkowania się przy ocenie znaczenia tych pojęć potocznym ich rozumieniem, definicjami encyklopedycznymi, pomocniczo również rozwiązaniami przewidzianymi w odrębnych przepisach, czy wyjaśnieniami o charakterze statystycznym. Z przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) wynika, że remont to wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Tak więc wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych można uznać za remont.

Z kolei ulepszenie, czy też modernizacja to trwałe unowocześnienie środka trwałego na skutek rozbudowy, przebudowy, adaptacji, czy rekonstrukcji, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego, technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji.

Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja czy modernizacja itd.

Wg utrwalonego orzecznictwa sądowego, z ulepszeniem mamy do czynienia, gdy następuje:

• przebudowa polegająca na zmianie (poprawieniu) istniejącego stanu środka trwałego na inny, powodująca dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub właściwości użytkowych, ale bez zwiększenia powierzchni (kubatury);
• rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.;
• adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych;
• rekonstrukcja odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych;
• modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.
  
  

Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie powodują istotne zmiany cech użytkowych rozbudowywanych, przebudowywanych, rekonstruowanych, adaptowanych czy modernizowanych środków trwałych. Z powyższego wynika, że przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do kosztów ulepszenia środków trwałych lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu początkowego. O charakterze poniesionych nakładów powinny decydować przede wszystkim kryteria techniczne a w przypadku wątpliwości podstawą kwalifikacji powinna być ekspertyza wykonana przez rzeczoznawcę ds. budowlanych, który w oparciu o stosowne dokumentacje, oględziny itp. wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów oraz jednoznacznie rozstrzygnie, czy określony rodzaj nakładów na środki trwałe doprowadził do ich ulepszenia, czy też nie.

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby podatnik uzyskał opinię rzeczoznawcy w sprawie rozróżnienia charakteru poszczególnych robót budowlanych, jednakże w ocenie Organu wydającego interpretację trudno zgodzić się z Wnioskodawcą, że wyszczególnione przez Spółkę we wniosku wydatki dotyczące termorenowacji dzierżawionego budynku tj. wymiana poszycia dachowego, poszycia ścian bocznych oraz wymiana bram wjazdowych, nie powodują ulepszenia środka trwałego, bądź stanowią prace remontowe.

Termorenowacja budynku jest procesem mającym na celu:

1. poprawienie izolacyjności jego powłoki zewnętrznej, głównie ścian i dachów w celu zaoszczędzenia energii na ogrzewanie,
2. eliminowanie zjawiska przemarzania ścian, niekorzystnie odczuwanego przez użytkowników budynku, zwłaszcza pomieszczeń przy ścianach szczytowych,
3. polepszenie estetyki budynku.
   
   

Nakłady te poprawiają standard techniczny oraz użytkowy budynków (środków trwałych) i niewątpliwe zwiększają wartość początkową środków trwałych. Prowadzone prace tj. demontaż istniejącego pokrycia dachowego, ściennego oraz istniejących bram wjazdowych i wymiana starych elementów budynku (m. in. okien) na nowe elementy, miały na celu ulepszenie budynku i nie mogą zostać uznane za remont, czyli naprawę czegoś, doprowadzenie do stanu używalności. Nastąpiła istotna poprawa parametrów użytkowych oraz zwiększenie ogólnej sprawności technicznej w stosunku do wartości pierwotnej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w przedmiotowym wniosku, że w opisanym stanie faktycznym przedmiotowe wydatki można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

W przedstawionej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wszystkie wymienione we wniosku wydatki będą mogły zostać rozliczone w postaci odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.