Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz.770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2008 r. (data wpływu 18.01.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 03 kwietnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Rokiem podatkowym Spółki jest okres od 1 lipca do 30 czerwca. Ze względu na wymogi raportowania określone dla spółek z grupy Sxxx Lyy, zamknięcie ksiąg Spółki za rok podatkowy następuje już w pierwszych dniach lipca kolejnego roku podatkowego. Z powodu stosunkowo krótkiego terminu na zamknięcie ksiąg Spółki, dotyczących roku podatkowego oraz faktu, iż faktury wystawione przez kontrahentów w ostatnich dniach czerwca docierały do Spółki już po zamknięciu ksiąg (co uniemożliwiało ich zaksięgowanie jako kosztów bilansowych roku podatkowego, którego dotyczyły), Spółka dokonywała ich zarachowania w kolejnym roku podatkowym.

Faktury, o których mowa w niniejszym wniosku dotyczą wydatków stanowiących koszty uzyskania Spółki o charakterze pośrednim, odnoszą się do roku podatkowego i obejmują w szczególności koszty usług marketingowych wykonanych na rzecz Spółki, koszty usług telekomunikacyjnych, koszty mediów, itp. dostarczonych lub wykonanych na rzecz Spółki w ostatnim miesiącu/kwartale roku podatkowego. Powyższe koszty spełniają generalne warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogą zostać uznane przez Spółkę za koszty uzyskania przychodu dla celów podatkowych.

W związku z brakiem możliwości zaksięgowania omawianych kosztów w roku podatkowym, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka wyłączała omawiane wydatki z kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego oraz nie uznawała ich za koszt podatkowy kolejnego roku podatkowego.

W piśmie z dnia 03 kwietnia 2008 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony stan faktyczny o informację, iż przedmiotowy wniosek dotyczy roku podatkowego rozpoczynającego się 01.07.2006 r. a kończącego się 30.06.2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. odnosi się do przyporządkowywania kosztów do właściwego okresu w art. 15 ust. 4 oraz pośrednio w art. 9 ww. ustawy. Ponadto, szczególne reguły mogą wprowadzać przepisy art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kluczowym przepisem jest przy tym art. 15 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Generalnie przepis ten wprowadza zasadę przypisywania kosztów do okresu, którego te koszty dotyczą, jednocześnie jednak przewiduje sytuację, w której koszt nie jest znany co do rodzaju i kwoty i w związku z tym nie jest możliwe jego zarachowanie. W takim przypadku koszt powinien generalnie zostać potrącony w dacie jego poniesienia.

Jak jednak wskazuje analiza opublikowanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2007 r., w opinii władz skarbowych omawiana zasada (zbliżona swą treścią do funkcjonującej na gruncie rachunkowości zasady memoriału) znajduje zastosowanie jedynie w odniesieniu do kosztów bezpośrednich, natomiast w odniesieniu do kosztów pośrednich ich uznanie za koszt podatkowy powinno nastąpić w momencie poniesienia danego kosztu.

Powyższą tezę potwierdzają m.in. Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w postanowieniu z dnia 30 marca 2005 r. (sygn. 1472/ROP1/423-37/40/05/PS) uznając, iż wymienione przez Wnioskodawcę koszty związane z zakupem: usług księgowych, telekomunikacyjnych, prawnych, materiałów biurowych oraz koszty finansowe i koszty działalności zarządu, ponoszone w związku z całokształtem działalności Podatnika, mając charakter kosztów ogólnych funkcjonowania podmiotu należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia, gdyż nie jest możliwe ustalenie ich związku z konkretnie uzyskiwanym przychodem oraz Urząd Skarbowy Poznań-Nowe Miasto w piśmie z dnia 29 kwietnia 2004 r. (ND-B/423-07/04) stwierdzając, iż w przypadku kosztów pośrednich (np. koszty ogólne zarządu) uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia i dalej co do zasady, wydatki ogólnie wskazane przez Podatnika w zapytaniu zwykle kwalifikuje się do kategorii kosztów pośrednich, te zaś są potrącalne w roku, w którym je faktycznie poniesiono.

W przepisach prawa podatkowego brak jest definicji poniesienia kosztów, pomimo faktu, iż ustawodawca wielokrotnie posługuje się tym pojęciem. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest konieczność odwołania się w tym zakresie do praktyki, poglądów doktryny oraz ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W konsekwencji pojęcie koszt poniesiony oznaczać może nie tylko koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny), ale również każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również zmianę stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, UNIMEX Wrocław 2003 r., str. 259, za I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów podstawowe zagadnienia, P. Pod. 5/2001, str. 19).

W świetle powyższych argumentów w opinii Spółki za moment poniesienia kosztu należy uznać moment jego zarachowania dla celów rachunkowych. W przypadku Spółki, momentem granicznym zarachowania kosztu w roku podatkowym jest określony dzień lipca kolejnego roku podatkowego (dzień, w którym Spółka dokonuje zamknięcia ksiąg). Po tym dniu nie ma już możliwości zarachowania kosztu w księgach Spółki dotyczących roku podatkowego. Z drugiej strony, określenie w tym terminie szczegółowych kwot kosztów, których dotyczy niniejsze zapytanie nie było możliwe, zatem koszty zostały ujęte w księgach dopiero po dniu zamknięcia ksiąg, a więc już w nowym roku podatkowym.

Mając na uwadze przytoczone powyżej argumenty w opinii Spółki omawiane koszty powinny zostać potrącone w momencie poniesienia, stanowiącym moment tożsamy z momentem ich zarachowania. W tym przypadku moment ten nastąpił po wskazanym dniu zamknięcia ksiąg dotyczących roku podatkowego, a więc koszty powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w kolejnym roku podatkowym.

Omawiana interpretacja znajduje zdaniem Spółki potwierdzenie w przepisach znowelizowanych z dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d, koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Spółka podkreśla, iż znane są jej także opinie władz skarbowych, które wskazują, że koszt uznaje się za poniesiony, jeśli jest on faktycznie zrealizowany, a więc stanowi wydatek w znaczeniu kasowym np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2004 r. (sygn. akt FSK 624/04), w którym sąd uznał m.in., że koszty uzyskania przychodu pośrednio związane z przychodem są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, a koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany wydatek w znaczeniu kasowym. Zasadniczo Spółka nie zgadza się z takim rozumieniem pojęcia poniesienia kosztu, jednakże w opisanym stanie faktycznym ewentualne przyjęcie założenia, że moment poniesienia kosztu to moment jego zapłaty spowodowałoby konsekwencje analogiczne jak w przypadku uznania, że moment poniesienia kosztu to moment jego zarachowania, bowiem obie czynności (tj. zarachowanie i zapłata) miały miejsce po dniu zamknięcia ksiąg danego roku podatkowego, a więc już w kolejnym roku podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zatem zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, ale dla prawidłowego funkcjonowania podmiotu poniesienie ich jest uzasadnione i konieczne.

Zasady zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów danego roku określone zostały w art. 15 ust. 4 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Co do zasady więc, podatnik może odliczyć od przychodów koszty ich uzyskania w roku podatkowym, którego te koszty dotyczą, tj. w roku podatkowym, w którym w efekcie poniesienia tych kosztów uzyskał przychód do opodatkowania. Jednocześnie, niekoniecznie koszty te muszą być poniesione. Muszą być natomiast znane co do rodzaju i kwoty oraz zarachowane do roku, do którego się odnoszą. W razie braku możliwości zarachowania tych kosztów potrąca się je w roku, w którym faktycznie zostały poniesione.

W tym miejscu należy wskazać na regulację zawartą w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z której wynika obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). W myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż kwestia określenia momentu zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, dotyczy kosztów o charakterze pośrednim. Wobec powyższego, w przypadku, gdy nie jest możliwe powiązanie danego wydatku (stanowiącego koszt uzyskania przychodu) z konkretnym przychodem, należy w myśl art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007 r.) potrącić go w momencie jego poniesienia, tj. w kolejnym roku podatkowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.