Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2007 r. (data wpływu 14.01.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej i czynszu zerowego jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 25 marca 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej i czynszu zerowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W grudniu 2007 r. Wnioskodawca podpisał umowę leasingową na okres 60 miesięcy leasing operacyjny. Jednym z postanowień umowy leasingowej jest zapłata czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego. Zgodnie z postanowieniami umowy, czynsz inicjalny jest płatny w chwili zawarcia umowy, a czynsz zerowy w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Zgodnie z informacjami firmy leasingowej oraz interpretacjami doradców podatkowych, a także urzędów skarbowych, które pojawiały się do czerwca 2007 r. czynsze te stanowiły koszt uzyskania przychodu w dniu poniesienia kosztu.

W dniu, w którym środki wpłynęły na rachunek firmy leasingowej wystawiła ona fakturę Vat, w treści wpisując czynsz inicjalny, oraz drugą gdzie w treści wpisane zostało czynsz zerowy. Czas trwania umowy wynosi 60 miesięcy, natomiast w harmonogramie widnieje 59 rat, czyli tak jakby te wstępne czynsze były pierwszą ratą, tyle tylko, że wyższą od pozostałych i płatną przy zawarciu umowy. Całość kwoty netto z tych faktur, Wnioskodawca zaksięgował jako koszt uzyskania przychodu w dniu otrzymania faktur.

Zarówno przed 01.01.2007 r., jak i w I połowie 2007 r., firma leasingowa, doradcy podatkowi, jak i urzędy skarbowe stały na stanowisku, że opłaty te mają charakter opłat samoistnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, zaś ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia umowy leasingu, co oznacza, że nie dotyczy ona okresu przekraczającego rok podatkowy i warunkuje ona zawarcie samej umowy leasingu w ogóle.

W piśmie z dnia 25 marca 2008 r. (data wpływu 28.03.2008 r.) Wnioskodawca wskazał, iż leasing, będący przedmiotem wniosku, spełnia wymogi określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty leasingowe, co do zasady zaliczane są do pośrednich kosztów uzyskania przychodu. Nie jest bowiem możliwe bezpośrednie zidentyfikowanie przychodów, z jakimi są one powiązane. Brak jest przy tym podstaw do stosowania innej miary do opłaty wstępnej (czynszu inicjalnego) oraz czynszu zerowego, które nie różnią się swym charakterem od wszelkich innych opłat należnych na podstawie umowy leasingu. Przede wszystkim czynsz inicjalny oraz czynsz zerowy są elementami sumy opłat leasingowych, czyli elementami spłaty wartości przedmiotu umowy. Nie stanowią więc one wyodrębnionej z opłat leasingowych płatności za jakiekolwiek świadczenia dodatkowe, inne niż sama usługa leasingu. W opinii Wnioskodawcy, wstępne czynsze leasingowe powinny więc być rozliczane analogicznie jak pozostałe płatności z tytułu umowy leasingu, tj. tak jak poszczególne raty miesięczne za korzystanie z przedmiotu leasingu, które stają się kosztem podatkowym w całości w momencie poniesienia. Bez znaczenia jest też i to, że czynsz inicjalny oraz zerowy są pierwszymi w kolejności opłatami, do poniesienia których jest zobowiązany korzystający. Fakt, iż są one płatne na początku trwania umowy leasingu, nie powinien wpływać na ich kwalifikację podatkową. Nie jest również zasadne uznanie tych czynszów za związane z danym okresem trwania umowy leasingu gdyby tak było, skrócenie lub rozwiązanie umowy powinno skutkować przynajmniej częściowym ich zwrotem, co nie ma miejsca w praktyce. Zdaniem Spółki, za słuszne należy uznać stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grudziądzu, który w postanowieniu z 9 maja 2007 r. (nr USIII/415-22/53/07) stwierdził, że kwota opłaty wstępnej warunkuje rozpoczęcie realizacji umowy leasingu i nie dotyczy tym samym całego okresu obowiązywania umowy, lecz samego jej rozpoczęcia. W konsekwencji, opłata wstępna w opinii Spółki może być jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 17a pkt 1 ww. ustawy ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej finansującym, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej korzystającym, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie zatem do art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Cytowany powyżej przepis nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłaty wstępnej oraz czynszu zerowego, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589), która weszła w życie od 01 stycznia 2007 r., art. 15 ust. 1 otrzymał następujące brzmienie: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Nowelizacja wprowadziła również podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodem.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy podkreślić, że bez względu na nazewnictwo (opłata wstępna, czynsz inicjalny, czynsz zerowy) jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia), to z uwagi na tę właśnie rolę należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania.

W związku z powyższym, przedmiotowe opłaty, mimo że poniesione były jednorazowo, dotyczą ściśle określonego okresu trwania umowy leasingu, przekraczającego rok podatkowy. Opłaty te, pomimo ich uiszczenia w momencie podpisania umowy oraz protokołu zdawczo-odbiorczego, posiadają charakter opłat wstępnych, warunkujących rozpoczęcie realizacji umowy leasingu.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że przedmiotowe opłaty stanowią koszt pośredni, który należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.