Temat interpretacji

Czy przy tak zawartych umowach leasingu operacyjnego należy jednakowo traktować pierwsze opłaty wynikające z zawartych umów (w pierwszym przypadku jest to pierwsza rata wynagrodzenia, a w drugim przypadku jest to czynsz zerowy) jako formę czynszu inicjalnego i rozliczać je proporcjonalnie w ciężar kosztów uzyskania przychodu przez cały okres trwania danej umowy leasingu operacyjnego?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2010 r. (data wpływu do tut. Organu 05 października 2010 r.), uzupełnionym w dniu 02 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty oraz opłaty zerowej (pytanie wymienione we wniosku jako pierwsze) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 05 października 2010 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty oraz opłaty zerowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 17 listopada 2010r. Znak IBPBI/2/423-1339/10/PC, IBPBI/2/423-1341/10/PC wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 02 grudnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem są samochody ciężarowe. Okres trwania w/w umów to 36 miesięcy. Zawarte umowy są związane z prowadzeniem bieżącej działalności Spółki i koszty z nimi związane stanowią koszty uzyskania przychodu.

Ponieważ umowy te zostały zawarte z różnymi firmami leasingowymi występują odmienne definicje i nazewnictwo rat leasingowych.

W pierwszym przypadku występuje 36 miesięcznych rat wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy, z czego pierwsza rata wynagrodzenia stanowi prawie 10% wartości przedmiotu leasingu, a pozostałe 35 rat wynagrodzeń są równe i każda z nich stanowi wartość 2,8% przedmiotu leasingu. Dodatkowo według zapisów umowy istnieje opłata manipulacyjna w wartości 0,2% oraz wartość wykupu stanowiąca 1% przedmiotu leasingu.

Zapis Ogólnych Warunków Leasingu określa, że ...Umowa leasingu rodzi skutki prawne po stronie Finansującego po wniesieniu przez Korzystającego opłaty manipulacyjnej oraz opłaty wstępnej albo pierwszej raty wynagrodzenia (zależnie która z tych opłat jest w umowie leasingu zastrzeżona), a także po ustanowieniu zabezpieczeń należytego wykonania umowy leasingu...".

W drugim przypadku występuje czynsz zerowy i 35 miesięcznych czynszów z tytułu zawartej umowy, z czego czynsz zerowy stanowi 19,5% wartości przedmiotu leasingu, a pozostałe 35 czynszów są równe i każda z nich stanowi 2,6% przedmiotu leasingu. Dodatkowo według zapisów umowy istnieje opłata manipulacyjna w wartości 0,5% oraz wartość wykupu stanowiąca 1% przedmiotu leasingu. Istnieje także zapis, że czynsz "0" (zerowy) i opłata manipulacyjna płatne są w dniu zawarcia umowy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, iż zgodnie z treścią wniosku o interpretacje spółka nie zawarła tylko dwóch umów leasingu operacyjnego, lecz zawarła dwa rodzaje umów z dwoma różnymi instytucjami finansującymi. Umowy te są umowami leasingu operacyjnego, lecz maja odmienne definicje i nazewnictwo dla poszczególnych opłat. Różnią się także warunkami określonymi w tych umowach, ze względu na odmienną ofertę instytucji finansujących, co do wysokości opłat manipulacyjnych oraz wysokości pierwszych rat lub czynszów zerowych.

Zawarte umowy leasingu operacyjnego trwają przez okres 36 miesięcy. Dla samochodów ciężarowych zgodnie z Wykazem Rocznych Stawek Amortyzacyjnych przyjęta jest Klasyfikacja Środków Trwałych o numerze 742 dla których maksymalna stawka odpisów amortyzacyjnych wynosi 20%. Zatem analizowane umowy leasingu operacyjnego są zawarte na dłuższy okres niż 40% normatywnego okresu amortyzacji (w tym przypadku stanowi on 60% ), oraz są zawarte na czas oznaczony.

Jednocześnie wartość sumy ustalonych opłat leasingowych pomniejszona o podatek od towarów i usług jest większa od wartości początkowej jaka byłaby przyjęta dla tych środków trwałych, gdyby zakup był finansowany wyłącznie z własnych środków pieniężnych. Suma opłat leasingowych netto jest większa od wartości początkowej środka trwałego ze względu na koszty oprocentowania leasingu i opłat manipulacyjnych jakie nalicza leasingodawca.

Reasumując, zawarte umowy leasingu spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przy tak zawartych umowach leasingu operacyjnego należy jednakowo traktować pierwsze opłaty wynikające z zawartych umów (w pierwszym przypadku jest to pierwsza rata wynagrodzenia, a w drugim przypadku jest to czynsz zerowy) jako formę czynszu inicjalnego i rozliczać je proporcjonalnie w ciężar kosztów uzyskania przychodu przez cały okres trwania danej umowy leasingu operacyjnego...

(pytanie wymienione we wniosku jako pierwsze)

Zdaniem Wnioskodawcy w obu przypadkach, zarówno jeżeli jest mowa o pierwszej racie wynagrodzenia lub o czynszu zerowym dla umowy leasingu operacyjnego wartość tych zobowiązań kosztowych należy rozliczyć w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Jak wynika z zapisów umów leasingu, aby móc korzystać z przedmiotu leasingu należy najpierw uiścić niniejsze opłaty, co powoduje, że jest to warunek zawarcia umowy leasingu, dlatego też zgodnie z zapisem art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy te opłaty rozliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu operacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej updop). Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej finansującym, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej korzystającym, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast na podstawie art. 17b ust. 1 updop, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 updop, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6,
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178) - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
2. jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

W świetle powyższego, jeżeli umowa, którą zawarła Spółka spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 updop, a finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, opłaty wynikające z zawartych umów będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Zauważyć jednak należy, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 updop, nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. W konsekwencji moment ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty czy czynszu zerowego należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 updop.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ww. ustawy podatkowej dokonują podziału kosztów na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka zawarła umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem są samochody ciężarowe. Okres trwania w/w umów to 36 miesięcy. Zawarte umowy są związane z prowadzeniem bieżącej działalności Spółki i koszty z nimi związane stanowią koszty uzyskania przychodu.

W pierwszym przypadku według zapisów umowy istnieje opłata manipulacyjna w wartości 0,2% przedmiotu leasingu.

Zapis Ogólnych Warunków Leasingu określa, że ...Umowa leasingu rodzi skutki prawne po stronie Finansującego po wniesieniu przez Korzystającego opłaty manipulacyjnej oraz opłaty wstępnej albo pierwszej raty wynagrodzenia (zależnie która z tych opłat jest w umowie leasingu zastrzeżona), a także po ustanowieniu zabezpieczeń należytego wykonania umowy leasingu...".

W drugim przypadku według zapisów umowy istnieje opłata manipulacyjna w wartości 0,5% przedmiotu leasingu. Istnieje także zapis, że czynsz "0" (zerowy) i opłata manipulacyjna płatne są w dniu zawarcia umowy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że bez względu na nazewnictwo (np. czynsz inicjalny, opłata wstępna, pierwsza rata, czynsz zerowy) jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy, to z uwagi na tę właśnie rolę należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wskazane w opisanym stanie faktycznym pierwsza rata i czynsz zerowy poniesione przez korzystającego (Spółkę), ustalone w treści umów (spełniających wymogi określone w art. 17b updop) w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez podatnika przychodów podatkowych. Tym samym należy uznać je za koszty pośrednie, których poniesienie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej.

Na mocy przepisu art. 15 ust. 4d updop, tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Odpowiednio do postanowień ust. 4e omawianego artykułu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, że pierwsza rata wynagrodzenia oraz czynsz zerowy mają charakter szczególny, gdyż ich zapłata warunkuje rozpoczęcie realizacji umowy leasingu, ich zapłata stanowiła zatem warunek konieczny do realizacji tych umów. Wobec tego, odnoszą się one do pełnego okresu obowiązywania umów leasingu, który w omawianym przypadku przekracza rok podatkowy.

Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego jest więc prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania wymienionego we wniosku jako drugie wydano odrębną interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach