1. jeżeli powstała na zapłacie części zobowiązania z danej faktury alokowanej za pomocą wyżej wymienionej proporcji do ceny nabycia Licencji-WNiP nieoddanej jeszcze do używania (tj. której okres licencji jeszcze się nie rozpoczął) zaksięgowanej na koncie RMK czynnych odnieść na wartość początkową tej Licencji-WNiP, która będzie podlegała amortyzacji podatkowej po oddaniu przedmiotowej licencji do używania (począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia jej do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych);
2. jeżeli powstała na zapłacie części zobowiązania z danej faktury alokowanej za pomocą wyżej wymienionej proporcji do ceny nabycia Licencji-WNiP oddanej już do używania (tj. której okres licencji już się rozpoczął) lub do ceny nabycia Licencji-Zapasu rozpoznać jako przychód podatkowy (w przypadku różnicy dodatniej) lub koszt uzyskania przychodu (w przypadku różnicy ujemnej), w dniu realizacji przedmiotowej różnicy kursowej (zapłaty faktury)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem licencji na program telewizyjny lub film Spółka powinna rozpoznawać różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT pomiędzy kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień zawarcia umowy a Kursami faktycznie zastosowanymi dla uregulowania poszczególnych faktur dotyczących rat wynagrodzenia za pakiet licencji objęty umową, w części w jakiej zapłata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji za pomocą proporcji wartości tej licencji wynikającej z umowy w wartości całego pakietu licencji objętego umową.

Przepisy ustawy o CIT dają podatnikom wybór metody ustalania różnic kursowych dla celów CIT. Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

• art. 15a ustawy o CIT (tzw. metoda podatkowa), albo

• przepisów ustawy o rachunkowości (tzw. metoda bilansowa).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ustala różnice podatkowe według tzw. podatkowej metody ustalania różnic kursowych, tj. zgodnie z art. 15a ustawy o CIT.

W szczególności, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia powstają dodatnie różnice kursowe. Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 2, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia powstają ujemne różnice kursowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jednocześnie, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych; jednakże wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Dodatkowo, zgodnie z art. 15 ust. 6, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednocześnie, art. 15a ust. 7 stanowi, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i ust. 3 tego artykułu, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku); przepis ten stanowi również, że przez dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 należy rozumieć dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka ponosi koszty licencji na emisję programów telewizyjnych i filmów, które są nabywane przez Telewizję dla potrzeb jej działalności generującej przychody podatkowe, przy czym zarówno koszt licencji jest ponoszony przez Spółkę w walucie obcej, jak i zapłaty za poszczególne licencje Spółka dokonuje w walucie obcej. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w związku z nabywanymi licencjami Spółka powinna rozpoznawać odpowiednio ujemne lub dodatnie różnice kursowe, o których mowa w ww. przepisach art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT.

Dla potrzeb ustalenia przedmiotowych różnic kursowych istotne jest ustalenie na gruncie rozpatrywanego zdarzenia przyszłego wartości kosztu poniesionego w walucie obcej oraz wartości jego zapłaty w walucie obcej, w rozumieniu przepisów art. 15a ustawy o CIT.

Wartość kosztu poniesionego

W świetle powołanych powyżej regulacji, w ocenie Spółki, podatnicy obowiązani są do ustalania różnic kursowych w oparciu o przepisy art. 15a w odniesieniu do kosztów mogących stanowić koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie nie oznacza to, że poszczególne pozycje kosztów muszą być już na moment realizacji różnic, tj. zapłaty, potrącalne podatkowo typowymi przykładami są różnice kursowe od nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (gdzie wydatki na ich nabycie jako takie generalnie nie stanowią kosztów podatkowych, o ile nie zostaną one odpłatnie zbyte) bądź też różnice kursowe od nabycia towarów, których odsprzedaż w przyszłości dopiero nastąpi.

Mając powyższe na uwadze, ustawodawca zamieścił w art. 15a osobną definicję kosztu poniesionego dla potrzeb ustalania różnic kursowych. W szczególności art. 15a ust. 7 stanowi, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i ust. 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Jak zostało to przedstawione powyżej w opisie rozpatrywanego zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza przyjąć jednolite zasady ujmowania kosztów licencji na podstawie dowodu w postaci zawartej umowy z licencjodawcą (w wersji długiej lub w wersji krótkiej, w zależności od kontrahenta). W szczególności jest to spowodowane tym, że faktury otrzymywane przez Spółkę nie dokumentują ceny nabycia poszczególnych licencji, lecz raty na poczet całego pakietu licencji objętego daną umową. Z kolei jedynym dokumentem, w którym zawarte są wartości poszczególnych licencji, które Spółka obowiązana jest ująć w księgach, jest umowa (faktury nie zawierają wartości poszczególnych licencji). Brak przypisania faktur do wartości poszczególnych licencji uwidoczniony jest również przez fakt, że rozpoczęcie trwania części licencji często następuje jeszcze przed otrzymaniem jakichkolwiek faktur od kontrahenta w tych przypadkach, ujęcie licencji w księgach (w tym w przypadku Licencji-WNiP wprowadzenie do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu oddania do użytkowania) na podstawie faktur nie byłoby w ogóle możliwe. Odpowiednio, zdaniem Spółki, uzasadnione jest przyjęcie, że to koszt wynikający z umowy licencyjnej jest kosztem poniesionym w rozumieniu art. 15a ust. 7.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, umowy zawierane przez Spółkę zarówno z zagranicznymi, jak i z polskimi kontrahentami mają różną formę, tj. w praktyce występują tzw. umowa w wersji długiej i/lub umowa w wersji krótkiej. Należy zauważyć, że jeszcze przed podpisaniem takiego dodatkowego dokumentu (tj. umowy w wersji długiej) może dojść do rozpoczęcia okresu obowiązywania części licencji, czy też wystawienia faktur przez kontrahenta, czy też ich zapłaty przez Spółkę na podstawie umowy w wersji krótkiej (udokumentowanej ustaleniami w formie e-mail lub memorandum). Odpowiednio, w celu przyjęcia spójnego podejścia do ujmowania wszystkich licencji w ramach danej umowy licencyjnej zasadne w ocenie Spółki jest przyjęcie, że dowodem, z którego wynika wartość kosztu poniesionego w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT, powinna być umowa w wersji krótkiej w przypadku, gdy na moment ujęcia pierwszego zdarzenia podlegającego odzwierciedleniu w księgach rachunkowych z tytułu danej umowy licencyjnej (oddanie do użytkowania licencji na dany film/program, otrzymanie faktury, dokonanie zapłaty) umowa w wersji długiej nie została jeszcze zawarta (wówczas wszystkie licencje z danej umowy zostaną ujęte jako Licencja-WNiP lub Licencja-Zapas według dowodu w postaci umowy w wersji krótkiej). Natomiast, w większości przypadków, na moment dokonania pierwszego zapisu w księgach z tytułu danej umowy licencyjnej jest ona zawarta w wersji długiej i w takich przypadkach Spółka przyjmie umowę w tej formie jako dowód stanowiący podstawę do dokonania zapisów w księgach.

Podsumowując, w ocenie Spółki, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym powyżej, w przypadku nabywanych przez nią licencji na udostępnianie filmów lub programów telewizyjnych za koszt poniesiony należy uznać wartość ujętą w księgach Licencji-WNiP lub Licencji-Zapasu według wartości przypisanej danej licencji w umowie oraz kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień zawarcia umowy, tj. umowy w wersji długiej albo jeżeli umowa w wersji długiej nie została zawarta lub umowa w wersji długiej jest podpisywana z datą późniejszą niż następuje ujęcie w księgach pierwsze zdarzenie w ramach danej umowy licencyjnej (uruchomienie licencji dany film/program, otrzymanie faktury lub zapłata) umowy w wersji krótkiej.

Spółka wskazuje, że również w świetle orzecznictwa organów podatkowych, w przypadku nabycia licencji, której wartość wyrażona jest w walucie obcej i za którą płatność dokonywana jest w walucie obcej, jej wartość początkową należy ustalić w oparciu o wartość wyrażoną w umowie, po przeliczeniu na złote wg kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wynikający z umowy. Takie stanowisko organy wyraziły w następujących interpretacjach podatkowych:

• interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. IPPB5/423-939/13-2/IŚ, w której Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że jedynym dokumentem pozwalającym na określenie kosztu poniesionego dla celów wyliczenia różnic kursowych jest w stanie faktycznym opisanym we wniosku, wartość WNiP określona w umowie, gdyż faktury wystawione już po oddaniu WNiP do używania będą tylko pochodną dokonanego już ujęcia WNiP na podstawie umowy i będą służyły wyłącznie celom płatności;

• interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-145/13-5/KJ), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku nabycia licencji, dla której część płatności przypada na okres po oddaniu jej do używania, dla określenia wartości początkowej tej licencji należy przyjąć wartość określoną w umowie licencyjnej;

• interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2010 r. (sygn. IPPB5/423-46/09/10-13/S/PS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: w sytuacji, gdy wynagrodzenie za udzielenie licencji zostało określone kwotowo tak, że jego wysokość jest z góry znana, a tylko termin zapłaty poszczególnych jego rat jest odroczony należy wartość początkową licencji ustalać biorąc za podstawę całe należne wynagrodzenie, bez względu na to jaka jego część została zapłacona przed wprowadzeniem licencji do użytkowania.

Wartość zapłaty

Spółka zwraca uwagę, że wyliczenie różnic kursowych wpływających na wynik podatkowy, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, tj. w przypadku poniesienia kosztu wyrażonego w walucie obcej, co do zasady jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy dojdzie do faktycznego zrealizowania płatności. W związku z tym istotne jest ustalenie tego, w jakim stopniu zapłata poszczególnych faktur przez Spółkę dotyczy ceny nabycia poszczególnych licencji.

Jak Spółka wskazała powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, umowy licencyjne zawierane przez Telewizję co do zasady przewidują, że płatności za poszczególne pakiety licencji będą dokonywane w ratach, a kontrahenci wystawiają na Telewizję faktury na poszczególne raty wynikające z umów. Umowy licencyjne nie zawierają przypisania poszczególnych płatności (rat) do cen poszczególnych licencji, lecz poszczególne części wynagrodzenia są określone w umowach licencyjnych jako raty na poczet łącznej ceny całego pakietu licencji objętego daną umową.

Mając powyższe na uwadze, w związku z tym, że każda z faktur dokumentuje ratę na poczet całego pakietu licencji objętego daną umową licencyjną, w ocenie Spółki uzasadnione jest przyjęcie, że zapłata każdej raty stanowi w odpowiedniej części zapłatę za wszystkie licencje w ramach pakietu. Odpowiednio, w ocenie Spółki, zapłatę każdej raty należy uznać za zapłatę odpowiedniej części ceny nabycia danej licencji w proporcji, w której wartość tej licencji wynikająca z umowy pozostaje do wartości całego pakietu licencji wynikającej z umowy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych dotyczących nabycia pakietu praw majątkowych, w szczególności wierzytelności, zgodnie z którymi koszty dotyczące nabycia powinny być proporcjonalnie przypisane do wartości poszczególnych praw majątkowych (tak również np. WSA we Wrocławiu w wyrok z 2 września 2014 r., sygn. I SA/Wr 1656/14, podtrzymujący ww. stanowisko organów podatkowych w tym zakresie).

W ocenie Spółki, w odniesieniu do nabycia licencji stanowiących wartości niematerialne i prawne (Licencje-WNiP), stanowisko to znajduje dodatkowo oparcie w art. 16g ust. 12 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności w zakresie ust. 5 tego artykułu, tj. korygowania wartości początkowej o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania ich do używania, stosuje się odpowiednio art. 14. Odpowiednio, w ocenie Spółki, uzasadnione jest przyjęcie, że różnice kursowe powstałe na zapłacie raty na poczet ceny nabycia całego pakietu licencji powinny być alokowane do wartości początkowych poszczególnych licencji w oparciu o proporcję, w jakiej pozostają wartości poszczególnych licencji w wartości całego pakietu.

Jednocześnie, jak Spółka wskazała powyżej, w przypadku należności licencyjnych wypłacanych zagranicznym kontrahentom podlegających podatkowi u źródła, dla potrzeb ustalenia wartości zapłaty zobowiązania Spółka stosuje w zakresie uregulowania części netto oraz w zakresie uregulowania części stanowiącej równowartość pobranego podatku u źródła inne Kursy faktycznie zastosowane. W szczególności, w zakresie różnicy kursowej zrealizowanej na zapłacie części netto Spółka rozpoznaje różnicę kursową w odniesieniu do kursu faktycznie zastosowanego właściwego dla sposobu dokonania zapłaty na rzecz danego kontrahenta (np. kurs zakupu od banku waluty w celu zapłaty kontrahentowi), natomiast dla części zobowiązania stanowiącej równowartość podatku u źródła (regulowanej w formie poboru podatku z należności kontrahenta) Spółka przyjmuje jako kurs faktycznie zastosowany kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wypłatę należności Spółka uznaje, że przychód zagranicznego podatnika powstaje w momencie wypłaty należności dla potrzeb poboru podatku, a zatem podstawa przeliczenia poboru podatku oraz kurs faktycznie zastosowany do poboru podatku to kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wypłatę (w tym ostatnim przypadku kurs faktycznie zastosowany wynika z przepisów ustawy o CIT, tj. art. 26 ust. 1, zgodnie z którym Spółka jest obowiązana do poboru podatku u źródła w dniu wypłaty należności).

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Spółki, w związku z nabyciem licencji na program telewizyjny lub film, Spółka powinna rozpoznawać różnicę kursową w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT pomiędzy kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień zawarcia umowy a Kursami faktycznie zastosowanymi dla uregulowania poszczególnych faktur dotyczących rat wynagrodzenia za pakiet licencji objęty umową w części, w jakiej zapłata zobowiązania z danej faktury alokowana jest do ceny nabycia tej licencji za pomocą proporcji wartości tej licencji wynikającej z umowy w wartości całego pakietu licencji objętego umową.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna różnicę kursową, o której mowa w pytaniu nr 1:

1. jeżeli powstała na zapłacie części zobowiązania z danej faktury alokowanej za pomocą wyżej wymienionej proporcji do ceny nabycia Licencji-WNiP nieoddanej jeszcze do używania (tj. której okres licencji jeszcze się nie rozpoczął) zaksięgowanej na koncie RMK czynnych odnieść na wartość początkową tej Licencji-WNiP, która będzie podlegała amortyzacji podatkowej po oddaniu przedmiotowej licencji do używania (począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia jej do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych);
2. jeżeli powstała na zapłacie części zobowiązania z danej faktury alokowanej za pomocą wyżej wymienionej proporcji do ceny nabycia Licencji-WNiP oddanej już do używania (tj. której okres licencji już się rozpoczął) lub do ceny nabycia Licencji-Zapasu rozpoznać jako przychód podatkowy (w przypadku różnicy dodatniej) lub koszt uzyskania przychodu (w przypadku różnicy ujemnej), w dniu realizacji przedmiotowej różnicy kursowej (zapłaty faktury).

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe (w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tego artykułu, której sposób ustalenia stanowi przedmiot pytania nr 1).

Jednocześnie, w przypadku gdy różnice kursowe dotyczą nabycia wartości niematerialnych i prawnych należy zauważyć, że zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 14, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi (z wyjątkami nie mającymi zastosowania w rozpatrywanym przypadku) cena nabycia tych praw, przy czym zgodnie z ust. 5 tego artykułu, przedmiotową cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania wartości niematerialnej i prawnej.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych; jednakże wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Dodatkowo, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT. Jednocześnie, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. Z kolei, w świetle art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, za wartości niematerialne podlegające amortyzacji uznaje się w szczególności licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, w zakresie, w którym różnice kursowe powinny korygować wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych, nie będą one rozpoznawane bezpośrednio w rachunku podatkowym, lecz powinny korygować ich wartość początkową, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne, które mogą stanowić koszty podatkowe pod warunkiem, że są dokonywane na zasadach określonych w ustawie o CIT. Natomiast w pozostałym zakresie, tj. w którym różnice kursowe nie powinny korygować wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych (bądź też środków trwałych), zgodnie z art. 15a ust. 1, różnice kursowe powinny zostać rozpoznane bezpośrednio w rachunku podatkowym, jako odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że obowiązek korekty wartości początkowej nabywanych wartości niematerialnych i prawnych o różnice kursowe zgodnie art. 16g ust. 5 ustawy o CIT wystąpi tylko wtedy, gdy przed datą przekazania do używania nastąpi faktyczna realizacja płatności, z których takie różnice wynikają. Bez spełnienia tego warunku nie można bowiem określić wysokości zrealizowanej różnicy kursowej.

Powyższy sposób traktowania różnic kursowych potwierdzili m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2010 r. (sygn. IPPB5/423-726/09-2/IŚ), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-145/13-5/KJ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPB6/4510-92/16-4/AK), jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2014 r. (sygn. IPPB5/423-939/13-2/IŚ), zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż wartość początkową WNiP (...) powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania jej do używania i skorygować o ewentualne różnice kursowe zrealizowane do dnia oddania jej do używania, tj. różnice powstałe pomiędzy wartością kosztu poniesionego ujętego na podstawie umowy lub innego dowodu księgowego będącego podstawą zaksięgowania zobowiązania w księgach rachunkowych, a wartością tego kosztu w dniu jego zapłaty, która nastąpiła przed oddaniem WNiP do używania. Natomiast różnice kursowe zrealizowane po dniu oddania WNIP do używania, tj. różnice powstałe pomiędzy wartością kosztu poniesionego ujętego na podstawie umowy lub innego dowodu księgowego będącego podstawą zaksięgowania zobowiązania w księgach rachunkowych, a wartością tego kosztu w dniu jego zapłaty, która nastąpiła po oddaniu WNiP do używania, należy zaliczyć w dniu dokonania płatności za WNiP (w części lub w całości) do przychodów jako dodatnie różnice kursowe albo kosztów uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

• w wyroku z dnia 1 września 2011 r., sygn. II FSK 496/10 NSA orzekł, że Możliwość korekty wartości początkowej o różnice kursowe będzie zatem istniała wówczas, gdy zapłata ceny nabycia środka trwałego wyrażonej w walucie obcej nastąpi przed przekazaniem tego środka do używania;

• tożsame stanowisko przedstawił NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. II FSK 1681/11, zgadzając się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zgodnie z którym: Różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego korygowałyby wartość początkową, rozumianą jako kwotę należną kontrahentom skarżącej, tylko wtedy, gdyby w tym czasie nastąpiła faktyczna realizacja płatności, jako jeden z elementów niezbędnych do wyliczenia rzeczywistej wartości tej różnicy kursowej;
  
  A ponadto: (...) do czasu faktycznej realizacji zobowiązania (z tytułu nabycia towarów, usług, spłaty kredytu w walucie obcej), nie jest możliwe ustalenie różnic kursowych. Tym samym nie można ich uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego;

• powyższy pogląd znalazł również odzwierciedlenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. III SA/Wa 874/09: Płatność ceny nabycia na rzecz kontrahenta zagranicznego po dniu przekazania środka trwałego do używania, czyni niemożliwym dokonanie korekty ceny nabycia środka trwałego o różnice kursowe.

Spółka podkreśla, że orzecznictwo dotyczące korygowania wartości początkowej środków trwałych o różnice kursowe ma również zastosowanie do wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto, Spółka zwraca uwagę, że w związku z tym, że Wnioskodawca korzysta z tzw. podatkowej metody ustalania różnic kursowych (tj. zgodnie z art. 15a ustawy o CIT), jedynie zrealizowane różnice kursowe od zobowiązań w walucie obcej mogą stanowić koszty lub przychody na potrzeby CIT. Należy zatem uznać, że dla ustalenia wartości początkowej znaczenie mają różnice kursowe powstałe jedynie w związku z takimi zobowiązaniami, które zostaną faktycznie zapłacone lub w inny sposób uregulowane (zrealizowane) do momentu przekazania do używania poszczególnych środków trwałych (w przypadku wyboru przez podatnika tzw. metody podatkowej ustalania różnic kursowych).

Mając na uwadze powyższe przepisy i orzecznictwo, w ocenie Spółki, w zakresie w którym różnice kursowe dotyczące nabycia przez Spółkę licencji w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego powstaną, zgodnie ze stanowiskiem w zakresie pytania nr 1, w odniesieniu do nabycia licencji o okresie użytkowania nieprzekraczającym jednego roku, tj. niestanowiących wartości niematerialnych (Licencje-Zapasy), różnice te powinny stanowić odpowiednio przychody (różnice dodatnie) albo koszty podatkowe (różnice ujemne) w momencie ich powstania, tj. zapłaty faktur przez Spółkę.

Z kolei w zakresie, w jakim różnice kursowe powstaną, zgodnie ze stanowiskiem w zakresie pytania nr 1, w odniesieniu do nabycia licencji o okresie użytkowania przekraczającym rok, tj. stanowiących wartości niematerialne i prawne (Licencje-WNiP), powinny one:

• korygować wartość początkową Licencji-WNiP w zakresie, w którym przedmiotowe różnice kursowe powstały, w związku z zapłatą faktur przez Spółkę, do dnia oddania ich do używania (początku okresu obowiązywania licencji);

• stanowić odpowiednio przychody (różnice dodatnie) albo koszty podatkowe (różnice ujemne) w momencie ich powstania, tj. zapłaty faktur przez Spółkę w zakresie, w którym przedmiotowe różnice kursowe powstały, w związku z zapłatą faktur przez Spółkę, po dniu oddania ich do używania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością nabywa pakiety licencji, które to licencje uprawniają do emisji filmów i programów telewizyjnych przez okres ich trwania. Licencje te ujmowane będą jako wartości niematerialne i prawne (Licencje-WNiP), bądź jako zapasy (Licencje-Zapasy). Spółka zamierza ujmować koszty licencji na podstawie dowodów w postaci umów zawartych w różnych formach, tj. w zależności od kontrahenta w wersji długiej lub krótkiej. Powyższe zasady ujmowania kosztów spowodowane są tym, że poszczególne faktury otrzymane przez Spółkę nie dokumentują ceny nabycia poszczególnych licencji, lecz raty na poczet całego pakietu licencji objętego daną umową. Faktury nie zawierają wartości poszczególnych licencji, a jedynym dokumentem, w którym zawarte są wartości poszczególnych licencji, jest umowa. Spółka zamierza do przeliczania wartości licencji stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia danej umowy z kontrahentem. Różnica kursowa będzie rozpoznawana pomiędzy ww. kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego zawarcie umowy, a kursami faktycznie zastosowanymi dla uregulowania poszczególnych faktur. Każda wpłata na podstawie faktury będzie zaliczana proporcjonalnie na wartość każdej licencji pakietu objętego umową (w związku z tym, że raty stanowią wpłaty na poczet całego pakietu), tj. różnic kursowa powstała na zapłacie raty na poczet całego pakietu będzie alokowana proporcjonalnie na wszystkie licencje z tego pakietu.

Spółka we wniosku zadała dwa pytania, które są ze sobą wzajemnie powiązane. Istota wątpliwości w sprawie dotyczy możliwości stosowania proporcji dla alokacji różnic kursowych obliczanych przy zapłacie faktury na wszystkie licencje z pakietu, możliwości i momentu rozpoznania różnic kursowych w związku z zapłatą za zobowiązania z tytułu licencji oraz sposobu ujmowania tych różnic kursowych (tj. zaliczania do wartości początkowej licencji bądź bezpośrednio na rachunek podatkowy).

W odniesieniu do sposobu ustalania proporcji, o której mowa we wniosku należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: updop), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła ww. norma art. 9 ust. 1 updop, jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047, z późn. zm.). Stosownie do art. 20 ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. W myśl art. 20 ust. 2 tej ustawy, podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej dowodami źródłowymi:

• zewnętrzne obce otrzymane od kontrahentów;

• zewnętrzne własne przekazywane w oryginale kontrahentom;

• wewnętrzne dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Przepis art. 20 ustawy o rachunkowości wskazuje, jakie dokumenty mogą stanowić podstawę do dokonania zapisu operacji gospodarczych w księgach rachunkowych. Zatem w przypadku otrzymania od kontrahenta faktury, to ona stanowi podstawę do dokonania zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, a tym samym do zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Przy czym, stosownie do art. 22 ww. ustawy, dowody księgowe (faktura), które stwierdzają dokonanie operacji gospodarczej, powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych.

Należy zatem zauważyć, że Spółka zobowiązana jest do ustalenia, których konkretnie licencji dotyczą poszczególne faktury wystawione przez kontrahentów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym miejscu nie przewiduje możliwości ustalania proporcji, którą Wnioskodawca ma zamiar wprowadzić. Jak wynika z przywołanego wcześniej art. 9 ust. 1 updop, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w celu ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Z ewidencji tej powinno wynikać, która wpłata dotyczy konkretnie których licencji.

Jednocześnie dodać należy, że organ nie neguje samego sposobu zawierania umów pomiędzy Spółką a kontrahentami. Podatnik może bowiem dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Powyższe wynika z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast są uprawnione do oceny ich skutków prawnopodatkowych.

W związku z powyższym organ stwierdza, że nie można zaakceptować sposobu alokowania wydatków proporcjonalnie do wartości wszystkich licencji dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych. Wpłaty dokumentowane fakturami powinny być przypisane w przedmiotowej sprawie do konkretnych licencji.

Przechodząc natomiast do kwestii samego ustalenia różnic kursowych w związku z wypłatą rat wynagrodzenia kontrahentom należy w pierwszej kolejności zauważyć, że istota różnic kursowych polega na zwiększeniu lub zmniejszeniu równowagi w złotówkach kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikającego z zastosowania do jej przeliczenia na złotówki w różnych momentach innych kursów walut.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. W związku z tym, że księgi rachunkowe prowadzone są w złotych, a podatnik może ponosić koszty lub uzyskiwać przychody także w walutach obcych, zachodzi konieczność stosowania odpowiednich przeliczeń celem ustalenia rzeczywiście poniesionego kosztu bądź osiągniętego przychodu. Jak wynika z powołanego przepisu sposób rozliczania według reguł określonych w art. 15a updop jest obowiązujący dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, chyba, że spełniając przesłanki ustawowe, dokonają oni wyboru metody według przepisów o rachunkowości.

Z uwagi na fakt, że Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o przepisy art. 15a updop, ewentualne powstanie różnic kursowych w przedmiotowej sprawie może mieć miejsce wyłącznie na podstawie regulacji zawartych w art. 15a updop.

W myśl postanowień art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy art. 15a ust. 2 pkt 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Stosownie natomiast do art. 15a ust. 3 pkt 2 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W przepisach art. 15a ust. 2 i 3 ustawy ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych.

Na mocy art. 15a ust. 4 updop, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Dodać też należy, że wykładnia celowościowa przemawia za tym, że przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut mogą być uwzględniane, w zależności od charakteru operacji walutowej, różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy.

Zawsze jednak kurs faktycznie zastosowany co szczególnie badane jest w przypadku kursów umownych nie powinien różnić się o +/- 5 % od wartości kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art. 15a ust. 5 updop).

Zgodnie zaś z art. 15a ust. 7 updop za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że w przypadku nabywanych licencji, za koszt poniesiony należy uznać wartość ujętą w księgach licencji według przypisanej dla niej wartości w umowie, a prawidłowo zastosowanym kursem będzie kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy.

Aby jednak różnice kursowe mogły zostać uznane w tym przypadku za zrealizowane, oprócz określenia dnia poniesienia kosztu należy również określić datę zapłaty danej należności w walucie obcej. Wobec powyższego, różnice kursowe powstaną każdorazowo w momencie zapłaty odpowiedniej raty wynikającej z otrzymanej faktury.

Prawidłowym kursem do przeliczenia powstałej różnicy kursowej będzie natomiast kurs faktycznie zastosowany właściwy dla sposobu dokonania zapłaty na rzecz danego kontrahenta (np. kurs zakupu od banku waluty w celu zapłaty kontrahentowi na co wskazuje również Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego).

Jak wynika z powyższego, dzień zapłaty kwot wynikających z faktur na rzecz kontrahenta to dzień wypłaty na jego rzecz należności w walucie obcej. W tym samym dniu następuje również pobór przez Spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła).

Zauważyć należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów ustala się w sposób zryczałtowany według procentowej stawki do uzyskanych przychodów (tzw. zryczałtowany podatek dochodowy źródła). Wysokość stawki uzależniona od rodzaju przychodów i postanowień konkretnej urnowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, bowiem przepisy cyt. art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (art. 21 ust. 2 updop).

Regulacje art. 21 updop oznaczają, że opodatkowanie przychodów, których odbiorcą są zagraniczne osoby prawne, podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będące rezydentami krajów, z którymi Polska zawarła umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, odbywa się zawsze z uwzględnieniem tych umów. Oznacza to, że pierwszeństwo stosowania mają przepisy umów.

Zasady ustalania podatku, wynikające ze wspomnianego art. 21 będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

Należy podkreślić w tym miejscu, że zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przepis art. 26 ust. 1 updop jest przepisem regulującym kwestie związane z poborem i wpłatą podatku dochodowego od nierezydentów z tytułu określonych źródeł dochodów i usług oraz od rezydentów z tytułu dochodów z dywidend i innych z udziału w zyskach osób prawnych. Tak więc na mocy art. 26 ust. 1 updop podmioty dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 obowiązane są jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Przepis ten zatem ustanawia po stronie płatnika obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku w dniu dokonania wypłaty. Niezależnie zatem od chwili powstania obowiązku podatkowego związanego z wykonaniem umowy, pobór zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatnika powstaje dopiero w momencie dokonania wypłaty należności z tytułu zawartej umowy. Tak więc nie możliwość przychodu, roszczenie o przychód lub przychód należny, lecz przychód wypłacony z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 updop stanowi podstawę do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

W opisie zdarzenia przyszłego w odniesieniu do konieczności pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego mamy do czynienia z sytuacją, że inny podmiot realizuje przychód (jest podatnikiem), a inny podmiot Spółka (Wnioskodawca) ma obowiązek obliczyć, pobrać i wpłacić podatek na rachunek urzędu skarbowego (jest płatnikiem).

Część wynagrodzenia wynikająca z faktur nie jest zatem wypłacana kontrahentowi jej równowartość wyrażona w złotych (przeliczona według kursu waluty określonego zgodnie z art. 12 ust. 2 updop) jest przekazywana jako podatek należny od jego przychodów na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Skoro zatem płatność zryczałtowanego podatku dochodowego jest dokonywana w walucie polskiej, nie może zostać uznana za zapłatę kosztu wyrażonego w walucie obcej, a tym samym skutkować powstaniem podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 updop. Podatkowe różnice kursowe, co do zasady mają bowiem charakter kasowy, co oznacza że ujmowane są w przychodach (różnice dodatnie) bądź kosztach uzyskania przychodów (różnice ujemne) w momencie ich realizacji, czyli w przypadku różnic kursowych o których mowa we wniosku (tzw. różnice transakcyjne), w momencie dokonania zapłaty. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że będzie uprawniony do rozpoznania różnic kursowych w związku z pobraniem i zapłatą zryczałtowanego podatku dochodowego na konto właściwego urzędu skarbowego, gdyż zapłata ta nie nastąpi w walucie obcej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również to, które z powstałych różnic kursowych powinny zostać odnoszone na wartość początkową danych licencji, a które powinny zostać bezpośrednio rozpoznane jako przychody podatkowe, bądź też odpowiednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że niektóre faktury będą wystawiane przez kontrahentów przed rozpoczęciem użytkowania licencji, a niektóre już po rozpoczęciu okresu użytkowania licencji.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop, wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powyższy przepis wprowadza zarówno zasadę, jak i wyjątek. Z jednej strony wprowadza zasadę, zgodnie z którą wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (innych niż grunty bądź prawa wieczystego użytkowania gruntów) nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Przepis ten należy czytać w powiązaniu z art. 15 ust. 6, który stanowi, że kosztem podatkowym są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Podatnik zatem, ponosząc powyższe wydatki, zobowiązany jest do rozłożenia tych wydatków w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne, stosownie do rodzaju składnika majątkowego bądź przyjętej metody amortyzacji. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych tej części poniesionego wydatku na nabycie składnika majątkowego, która na dzień jego zbycia nie została zamortyzowana.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Ponadto, jak wynika z art. 16g ust. 5 updop, cenę nabycia wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w ust. 3, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania tej wartości niematerialnej i prawnej.

Użyty w powyższym przepisie zwrot naliczone do dnia przekazania do używania wartości niematerialnej i prawnej różnice kursowe, stanowi o tym, w którym momencie muszą najpóźniej powstać różnice kursowe, aby mogły oddziaływać na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej. Określenie naliczone, użyte w art. 16g ust. 5 updop, odnosi się do różnic kursowych rozumianych w sposób jednolity, wynikający z zasad ich liczenia w ramach zrealizowanej zapłaty. Jeśli bowiem nie występuje element zapłaty, to przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych różnice te na gruncie podatkowym nie występują. W przypadku natomiast, gdy różnice kursowe nie zostały naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej lecz po jej przekazaniu do używania, wtedy nie mogą wpływać na wartość początkową i powinny zostać rozliczone jako przychód bądź koszt podatkowy na podstawie art. 15a updop.

Jak stanowi natomiast art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie powyższych przepisów należy zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie różnice kursowe powstałe na podstawie otrzymanej faktury powinny zwiększać wartość początkową danej licencji, podlegającą amortyzacji podatkowej po oddaniu licencji do używania. Natomiast różnice kursowe, powstałe na podstawie otrzymanej faktury dotyczącej danej licencji, która została już oddana do używania, powinny zostać rozpoznane jako przychód bądź koszt uzyskania przychodu w dniu ich realizacji, tj. w dniu zapłaty kwoty wynikającej z faktury.

Podsumowując, w związku z nabyciem licencji na program telewizyjny lub film Spółka powinna rozpoznawać różnice kursowe w rozumieniu art. 15a updop pomiędzy kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy a kursami faktycznie zastosowanymi dla uregulowania poszczególnych faktur dotyczących rat wynagrodzenia za licencje, jednak bez stosowania proporcji, lecz w odniesieniu do zapłaty za faktury dotyczące konkretnych licencji. Ustawa podatkowa nie przewiduje bowiem w tym przypadku możliwości stosowania proporcji. Podatnik zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji rachunkowej, która umożliwi przypisanie danych faktur do konkretnych licencji nic nie stoi ponadto na przeszkodzie, aby dana faktura zawierała specyfikację, jaka część zapłaty dotyczy poszczególnych licencji. Ponadto, powstałe różnice kursowe na zapłacie zobowiązania z danej faktury dotyczącej licencji nieoddanej jeszcze do używania powinny zostać odniesione na wartość początkową danej licencji, która będzie podlegała amortyzacji podatkowej po oddaniu tej licencji do używania. Natomiast te różnice kursowe, które powstały na zapłacie zobowiązania z danej faktury dotyczącej licencji oddanej już do używania Spółka powinna rozpoznać jako przychód podatkowy (w przypadku różnicy dodatniej) lub koszt uzyskania przychodu (w przypadku różnicy ujemnej), w dniu realizacji różnic kursowych, tj. w dniu zapłaty faktury. Spółka nie jest natomiast uprawniona do rozpoznania różnic kursowych w związku z pobraniem i zapłatą zryczałtowanego podatku dochodowego z uwagi na to, że zapłata tego podatku na konto urzędu skarbowego nastąpi nie w walucie obcej, lecz w walucie polskiej.

W związku z powyższym, ze względu na to, że Spółka zadała we wniosku 2 wzajemnie powiązane ze sobą pytania dotyczące rozpoznania różnic kursowych na podstawie ustalonej proporcji, należało uznać stanowisko Wnioskodawcy w całości za nieprawidłowe. Kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest bowiem samo stosowanie proporcji, które jak wskazano powyżej nie może w tym przypadku mieć miejsca.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości i sposobu rozpoznania różnic kursowych w związku z nabyciem licencji na programy telewizyjne lub filmy na podstawie ustalonej proporcji, jest nieprawidłowe.

Organ w niniejszej sprawie nie odniósł się natomiast do kwestii dokumentowania kosztów na podstawie zawartych umów w formie długiej i krótkiej oraz na podstawie faktur dla celów rozpoznania różnic kursowych, jak również do sposobu rachunkowego księgowania różnic kursowych. Kwestie prawidłowego dokumentowania wynikają bowiem z innych ustaw, w tym przypadku z przepisów ustawy o rachunkowości, które nie są przepisami prawa podatkowego, będącymi przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie bowiem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, jedynie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Ponadto, prawidłowość dokumentowania i księgowania różnic kursowych nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, a podkreślić należy, że to zadane pytania wyznaczają zakres wniosku o wydanie interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do natomiast do powołanych we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, tym samym nie mogą wpływać na sposób rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Ponadto, powołane interpretacje dotyczą zupełnie innych stanów faktycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej