Temat interpretacji

Rozpoznania przychodu w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie po stronie Spółki Dzielonej i jej wspólnika.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2016 r. (data wpływu 27 października 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej rozpoznania przychodu w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie po stronie Spółki Dzielonej i jej wspólnika jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej rozpoznania przychodu w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie po stronie Spółki Dzielonej i jej wspólnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest osobą prawną (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na terytorium Polski, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Główną działalnością Spółki jest doradztwo związane z zarządzaniem, działalność rachunkowo-księgowa oraz działalność holdingów finansowych.

Obecnie Spółka jest komandytariuszem spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka Dzielona) prowadzącej działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów z mięsa oraz wędlin. W przeszłości, Spółka wyemitowała obligacje na rzecz Spółki Dzielonej, które nie zostały na dzień dzisiejszy wykupione.

W Spółce Dzielonej na przestrzeni wielu lat prowadzonej działalności powstały wyodrębnione organizacyjnie działy, które prowadzą odrębną działalność w różnych segmentach rynku. Spółka Dzielona prowadzi obok głównej działalności jaką jest produkcja i sprzedaż wyrobów z mięsa oraz wędlin (dalej: Dział Mięsny), również działalność finansowo-holdingową oraz rozrywkową (dalej: Pozostała Działalność). Aktywa wykorzystywane do Pozostałej Działalności obejmują: obligacje, prawa i obowiązki wspólnika w innej spółce komandytowej, strzelnicę oraz niektóre środki trwałe (w tym samochód, telefony, komputery).

Zgodnie z rozważanym scenariuszem restrukturyzacyjnym Grupy kapitałowej, w skład której wchodzą Spółka i Spółka Dzielona (dalej: Grupa), planowane jest pozyskanie inwestora strategicznego (dalej: Inwestor) dla Biznesu Mięsnego skupionego w kilku spółkach wchodzących w skład Grupy (dalej: Spółki Zależne), w tym i w Spółce Dzielonej. Z uwagi na fakt, iż Dział Mięsny oraz Pozostała Działalność (dalej: Działy) różnią się od siebie pod względem sprawowanych funkcji gospodarczych, finansowych zaangażowanych aktywów, ponoszonych kosztów jak i ryzyka gospodarczego, Wnioskodawca planuje rozdzielenie strukturalne obu obszarów działalności i kontynuowanie ich przez dwa niezależne podmioty.

Rozdzielenia strukturalnego obu obszarów działalności Spółki Dzielonej, Spółka zamierza dokonać poprzez podział przez wydzielenie (dalej: Podział lub Podział przez wydzielenie).

W związku z tym, iż Spółka Dzielona aktualnie działa w formie spółki komandytowej i nie jest możliwe dokonanie podziału, przed dniem Podziału (dalej: Dzień Podziału) Spółka Dzielona zostanie przekształcona w spółkę kapitałową. Skutkiem tego na Dzień Podziału wspólnikiem Spółki Dzielonej będzie Wnioskodawca.

Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: KSH), to jest poprzez przeniesienie na inną spółkę (dalej: Spółka Przejmująca) części majątku Spółki Dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w zamian za udziały w Spółce Przejmującej.

Wnioskodawca przewiduje, że w ramach opisanego wyżej podziału: Dział Mięsny pozostanie w Spółce Dzielonej, a Pozostała Działalność przeniesiona zostanie do Spółki Przejmującej (Wariant A); albo Pozostała Działalność pozostanie w Spółce Dzielonej, a do Spółki Przejmującej przeniesiony zostanie Dział Mięsny (Wariant B).

Podział, zgodnie z art. 541 KSH, zostanie dokonany na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Dzielonej obejmującej zgodę na Podział przez wydzielenie i plan podziału (dalej: Plan Podziału), jak również na podstawie uchwały wspólników Spółki Przejmującej. W wyniku Podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej zostaną objęte przez Wnioskodawcę będącego wspólnikiem Spółki Dzielonej.

W wyniku Podziału wg Wariantu A, w Spółce Przejmującej prowadzona będzie dotychczasowa działalność w zakresie finansowo-holdingowym oraz rekreacyjnym W szczególności, w ramach planowanego Podziału, na Spółkę Przejmującą zostaną przeniesione:

• prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów i transakcji, w tym należności i zobowiązania (związane z Pozostałą Działalnością),
• środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (związane z Pozostałą Działalnością),
• aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne (związane z Pozostałą Działalnością),
• zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.) - dla pracowników związanych z Pozostałą Działalnością,
• tajemnice przedsiębiorstwa wraz z bazą kooperantów, kontakty z dostawcami i inne kontakty (niezwiązane z Działem Mięsnym).

Odpowiednio po Podziale w Spółce Dzielonej pozostanie działalność Działu Mięsnego. Analogicznie, w wyniku Podziału wg Wariantu B, w Spółce Przejmującej prowadzona będzie działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów z mięsa oraz wędlin (Dział Mięsny), natomiast w Spółce Dzielonej pozostanie dotychczasowa działalność w zakresie finansowo-holdingowym oraz rekreacyjnym (Pozostała Działalność).

Za Podziałem przemawia szereg argumentów wynikających ze strategii inwestycyjnej oraz ocena, jakie rozwiązanie będzie korzystniejsze od strony ekonomicznej. Przede wszystkim planowany Podział spowodowany jest potrzebą sformalizowania istniejącej odrębności faktycznej Działów z uwzględnieniem specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez każdy z nich, celem uzyskania w przyszłości korzystniejszego finansowania zewnętrznego od Inwestora.

Planując Podział przez wydzielenie Spółka Dzielona oraz Wnioskodawca kierowali się utrwaloną na rynku praktyką polegającą na prowadzeniu tylko jednego dużego zakładu przez jedną spółkę celową. W wyniku tej czynności każdy podmiot odpowiedzialny będzie jedynie za przypisaną mu właściwą działalność, co powinno wpłynąć na jego efektywność ekonomiczną, a także dywersyfikację ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą (poprzez oddzielenie funkcji i majątku związanych z działalnością Działu Mięsnego od tych związanych z Pozostałą Działalnością).

Ponadto, przeprowadzenie Podziału przez wydzielenie umożliwi sprawniejsze zarządzanie danym procesem inwestycyjnym, gdyż jednym z zakładanych celów Podziału Spółki Dzielonej jest uproszczenie i wzrost przejrzystości prowadzonych odrębnie Działów poprzez przypisanie Spółce Dzielonej oraz Spółce Przejmującej, praw i obowiązków oraz przychodów i kosztów dotyczących danej działalności. Tym samym rozdzielenie i koncentracja zasobów zwiększy transparentność procesów zarządczych, przede wszystkim zarządzania kosztami, a także umożliwieni realizację różnych strategii biznesowych z uwzględnieniem specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Dzielona i Spółkę Przejmującą.

Zgodnie z powyższym planowany Podział nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym, bądź jednym z głównych celów nie będzie unikanie lub uchylenie się od opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o CIT.

Celem realizacji założeń restrukturyzacyjnych Grupy i zwiększenia efektywności zarządzania Działami oraz nadzoru nad ich efektywnością ekonomiczną i osiąganymi wynikami, mocą uchwały Zarządu Spółki Dzielonej (dalej: Uchwała Zarządu), odrębność Działu Mięsnego oraz Pozostałej Działalności w ramach Spółki Dzielonej zostaną wewnętrznie sformalizowane poprzez przyporządkowanie im zasobów ludzkich i technicznych, zadań oraz celów biznesowych. Oznacza to, że na moment Podziału do poszczególnych Działów będzie można przypisać określone składniki przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej (materialne i niematerialne), które stanowią o administracyjnym (organizacyjnym), funkcjonalnym i finansowym wyodrębnieniu działalności i Działy te będą stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Każdy z Działów posiadać będzie przyporządkowane:

• aktywa, w szczególności: majątek trwały i obrotowy (w tym środki pieniężne, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne),
• pasywa, w szczególności: kapitały oraz zobowiązania związane z działalnością poszczególnych Działów,
• przychody i koszty,
• prawa i obowiązki z umów związanych z realizacją zadań gospodarczych,
• rachunki bankowe.

Wobec tego na moment Podziału, każdy z Działów będzie charakteryzować się samodzielnością gospodarczą polegającą na możliwości samodzielnego kontynuowania działalności przez Dział Mięsny i Pozostałą Działalność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przedstawione w niniejszym wniosku zdarzenie polegające na Podziale Spółki Dzielonej, niezależnie czy dokonane zgodnie z Wariantem A czy B, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT po stronie Spółki Dzielonej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT?
2. Czy przedstawione w niniejszym wniosku zdarzenie polegające na Podziale Spółki Dzielonej, niezależnie czy dokonane zgodnie z Wariantem A czy B, nie będzie prowadzić do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT po stronie Wnioskodawcy?
3. Czy przedstawione w niniejszym wniosku zdarzenie polegające na Podziale Spółki Dzielonej, niezależnie czy dokonane zgodnie z Wariantem A czy B, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT po stronie Spółki Przejmującej?
4. Czy przedstawione w niniejszym wniosku zdarzenie polegające na Podziale Spółki Dzielonej, niezależnie czy dokonane zgodnie z Wariantem A czy B, nie będzie podlegało podatkowi VAT?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

We własnym stanowisku w odniesieniu do pytania pierwszego Spółka wskazała, że zarówno w ramach Wariantu A jak i B wydzielony do Spółki Przejmującej zespół składników materialnych i niematerialnych jak i pozostający w Spółce Dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych stanowić będą ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z tym, Spółka Dzielona nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Podział spółek kapitałowych uregulowany został w art. 528-550 KSH. Na mocy art. 529 § 1 pkt 1 KSH podział spółki może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną, tzw. Podział przez wydzielenie.

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest fakt, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa, tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Na gruncie podatkowym, przepis art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi ZCP (art. 93c § 2).

Na mocy art. 4a pkt 4 ustawy o CIT ZCP definiowana jest jako organizacyjnie i finansowo Wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych wymogów jest to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym i zobowiązań.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Ponadto wymagane jest, aby ZCP mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez ZCP można rozumieć wyłącznie tą część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o CIT mamy więc do czynienia ze ZCP, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązali,
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie poniższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

ZCP tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich aby można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. W dotychczasowych poglądach organów podatkowych wielokrotnie zostało podkreślone, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny dział, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Argumenty takie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2014 r. (znak IPTPP2/443-847/13-2/KW) i w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2013 r. (znak IPTPP2/443-708/13-2/JN) twierdząc, iż aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Należy podkreślić, że pojęcie ZCP nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, w spółce podlegającej podziałowi, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o CIT, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią ZCP przychodem jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia, z zastrzeżeniem że przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja znajdzie więc zastosowanie przy podziale przez wydzielenie w następujących sytuacjach gdy na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przeniesione zostają składniki majątku i niestanowiące ZCP lub na spółkę tę zostaną przeniesione składniki majątkowe stanowiące ZCP, lecz składniki majątkowe pozostałe w spółce dzielonej nie stanowią ZCP.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno działalność Działu Mięsnego, jak i Pozostała Działalność będą stanowić przed dokonaniem podziału Spółki Dzielonej, jak i na moment dokonania jej podziału ZCP, ponieważ będą one spełniać powyżej wymienione cztery przesłanki.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że opisana w zdarzeniu przyszłym działalność Działu Mięsnego i działalność Pozostałej Działalności, stanowić będą zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym i zobowiązań.

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę, działalność Działu Mięsnego i działalność Pozostałej Działalności na moment Podziału wyposażone będą w niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia danej działalności. Do danego rodzaju działalności zostaną przyporządkowani w niezbędnym zakresie również związani z tymi działalnościami pracownicy (wraz z zobowiązaniami dotyczącymi tych pracowników).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest istotne, który zespół stadników materialnych i niematerialnych będzie ostatecznie przedmiotem wydzielenia. Bez znaczenia dla uznania Działu Mięsnego i Pozostałej Działalności za ZCP ma to, czy do Spółki Przejmującej przeniesione zostaną składniki majątku, związane z działalnością finansowo-holdingową oraz rozrywkową (m.in. obligacje, prawa i obowiązki wspólnika w innej spółce komandytowej, strzelnica oraz niektóre inne środki trwałe samochody, telefony, komputery), czy też składniki majątku związane z produkcją i sprzedażą wyrobów z mięsa oraz wędlin.

W oparciu o opisany wyżej zespół składników majątkowych zdaniem Wnioskodawcy Dział Mięsny zdolny będzie do kontynuowania odpowiednio działalności w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów z mięsa oraz wędlin, a Pozostała Działalność działalności finansowo-holdingowej oraz rekreacyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego zakresy działalności Działu Mięsnego i Pozostałej Działalności będą wyodrębnione organizacyjnie i finansowo w ramach Spółki Dzielonej.

Pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego zostało wyjaśnione m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2012 r. (znak ILPB3/423-595/09/12-S/EK), zgodnie z którą: Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2015 r. (znak IBPP3/443-1288/14/KG) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa, ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość).

W zakresie organizacyjnego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych organy podatkowe prezentują stanowisko, że kluczowe dla istnienia takiego wyodrębnienia są postanowienia wewnętrznych regulacji obowiązujących u danego podatnika. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lutego 2015 r. (znak IBPB1/2/423-1284/14/IZ) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2011 r. (znak IPTPP2/443-30/11-3/BM) wskazali, że O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wskazano powyżej, struktura organizacyjna odzwierciedlająca odrębność Działu Mięsnego i Pozostałej Działalności potwierdzona zostanie w drodze uchwały Zarządu Spółki Dzielonej określającej zasady wyodrębnienia oraz funkcjonowania, strukturę organizacyjną oraz alokację składników majątku do Działu Mięsnego i Pozostałej Działalności.

W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, niejednokrotnie podkreślane zostało przez organy podatkowe, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności i zobowiązania do ZCP.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (znak ILPP2/443-1044/12-4/EN), wskazał, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (...). Tak też orzekł WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 31/10).

Powyższe znajduje potwierdzanie również w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 1823/15), w którym Sąd uznał, iż wbrew stanowisku organu, z treści analizowanego przepisu nie wynika też, że warunkiem finansowego wyodrębnienia ZCP jest pełne wyodrębnienie majątku (tu zobowiązań), czy też konieczność przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Spółki związanych z jej działalnością do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazuje, że Spółka Dzielona posiadać będzie ewidencję księgową umożliwiającą identyfikację majątku wykorzystywanego w ramach każdego z Działów z osobna, którym powierzono ten majątek oraz zobowiązania funkcjonalnie związane z tym majątkiem. Na potrzeby rachunkowości zarządczej Spółka Dzielona odrębnie zidentyfikuje przychody i koszty działalności polegającej na produkcji i sprzedaży wyrobów mięsnych i wędlin oraz osobno dla Pozostałej Działalności. Dodatkowo, Spółka Dzielona będzie posiadała także odrębne rachunki bankowe dla Działu Mięsnego i Pozostałej Działalności.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy. Dział Mięsny i Pozostała Działalność będą spełniać wymóg wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego.

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP. Zatem ażeby część mięsna przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona obiektywnie oceniając posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Należy przez to rozumieć, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Powyższe potwierdził także np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2013 r. (znak ILPP2/443-81/13-2/MR) wskazując, że: (...) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, oceny spełnienia przedmiotowej przesłanki powinno się dokonywać przez pryzmat podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez dana jednostkę jaką są Działy. Wyodrębnienie funkcjonalne Działu Mięsnego i Pozostałej Działalności będzie przejawiać się wyraźną odmiennością ich profili działalności. Działalność realizowana przez Dział Mięsny będzie odpowiadać za produkcję i sprzedaż wyrobów mięsnych i wędlin. Zaś aktywa wykorzystywane do Pozostałej Działalności obejmować będą działalność finansowo-holdingową (obligacje, prawa i obowiązki wspólnika w innej spółce komandytowej) oraz rozrywkową (strzelnicę). W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że zarówno Dział Mięsny jak i Pozostała Działalność spełniać będą warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Kryterium zdolności zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest wstanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (tak za Dyrektorem Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 9 października 2008 r. znak IBPB3/423-659/08/MS).

Jak stwierdzono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 listopada 2015 r. (znak ILPB3/4510-1-398/15-4/EK) wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Po przeprowadzeniu Podziału przez wydzielenie, mogą wystąpić dwie sytuacje:

• Dział Mięsny pozostanie w Spółce Dzielonej a Pozostała Działalność będzie kontynuowana przez Spółkę Przejmującą (Wariant A): albo
• Pozostała Działalność pozostanie w Spółce Dzielonej a Dział Mięsny będzie kontynuowany przez Spółkę Przejmującą (Wariant B).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w obu sytuacjach, zarówno Dział Mięsny jak i Pozostała Działalność, będą zdolne do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną przesłanki uznania działalności prowadzonej przez Dział Mięsny oraz Pozostałą Działalność za ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym Spółka Dzielona nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 4a ust 4 ustawy o CIT zarówno majątek wydzielany do Spółki Przejmującej jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej w dacie podziału stanowić będą ZCP. W związku z tym planowany Podział przez wydzielenie Spółki Dzielonej nie będzie skutkował powstaniem po stronie Spółki Dzielonej przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu polegającym na Podziale Spółki Dzielonej niezależnie czy dokonane zgodnie z Wariantem A czy B Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b ustawy o CIT, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z Udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b ustawy o CIT, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią ZCP Ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. lk albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

A contrario, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału stanowi ZCP oraz majątek pozostający w spółce dzielonej stanowi ZCP, u udziałowca spółki podlegającej podziałowi nie powstaje przychód.

Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku przenoszenia części majątku spółki dzielonej, gdy majątek przenoszony, a w przypadku podziału przez wydzielenie, zarówno majątek przenoszony, jak i pozostający w spółce, stanowią ZCP, dla udziałowca spółki dzielonej nie powstanie przychód. Zatem zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, neutralność podziału dla udziałowca spółki dzielonej uzależniona jest, co do zasady, od kwalifikacji jako ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT zarówno majątku pozostającego w spółce dzielonej, jak i majątku przekazywanego spółce nowo zawiązanej.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym i zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze ZCP, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki te przeznaczone są do realizacji i określonych zadań gospodarczych,
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W rezultacie, wydzielenie ZCP powinno zachodzić na trzech płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej i wyodrębnienia organizacyjnego.

Zdaniem Spółki, jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz z uzasadnienia do Pytania nr 1, wszystkie określone powyżej przesłanki zostaną spełnione w odniesieniu do Działu Mięsnego oraz Pozostałej Działalności, wobec czego Dział Mięsny jak i Pozostała Działalność stanowić będą ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W szczególności podkreślić należy, że zarówno Dział Mięsny, jak i Pozostała Działalność, na dzień Podziału działać będą jako wyodrębnione organizacyjnie i finansowo jednostki, a wszystkie niezbędne składniki majątku, umożliwiające samodzielne funkcjonowanie danej jednostki, zostaną do niej alokowane. Powyższe dowodzi, że zarówno Dział Mięsny, jak i Pozostała Działalność, będą w stanie działać jako niezależne przedsiębiorstwa.

Skoro majątek przejmowany na skutek Podziału będzie stanowić ZCP oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej będzie stanowić ZCP, u Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Dzielonej nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o CIT i tym samym nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Takie stanowisko potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2016 r. (znak IBPB-1-2/4510-573/16/MM ) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2016 r. (znak IPPB5/4510-141/16-2/AK) i interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2016 r. (znak IPPB5/4510-1221/15-3/AK), w których uznane zostało za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym podział przez wydzielenie jest neutralny, to jest nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie wspólnika spółki dzielonej jeżeli zarówno majątek przejmowany na skutek podziału jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią ZCP.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, iż podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2011 r. (znak IBPBI/2/423-793/11/JD), w której stwierdzono, że Odnosząc przedstawiony opis zdarzenia przyszłego do powołanego wcześniej przepisu art. 4a pkt 4 updop należy stwierdzić, że każde z B stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Taka konstatacja upoważnia natomiast do stwierdzenia, że (...) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6 updop w Spółce, będącej wspólnikiem Spółki Dzielonej, nie dojdzie do powstania przychodu w związku z zaistnieniem okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 4a ust 4 ustawy o CIT zarówno majątek wydzielany do Spółki Przejmującej jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej w dacie Podziału stanowić będą ZCP. W związku z tym planowany Podział przez wydzielenie Spółki Dzielonej, w którym Pozostała Działalność zostanie wydzielona ze Spółki Dzielonej i przeniesiona do Spółki Przejmującej, a Dział Mięsny pozostanie w Spółce Dzielonej (Wariant A); albo Dział Mięsny zostanie wydzielony i przeniesiony do Spółki Przejmującej, a Pozostała Działalność pozostanie w Spółce Dzielonej (Wariant B) nie będzie skutkował powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania pierwszego i drugiego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie stwierdzić należy, że w ramach prowadzonego postępowania dotyczącego wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego tutejszy organ opiera się tylko i wyłącznie na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w konsekwencji nie oceniał w przedmiotowej sprawie kwestii spełniania przez określone zespoły składników majątkowych definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zauważyć należy, że weryfikacja przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego pod kątem jego zgodności z rzeczywistym przebiegiem transakcji może być przeprowadzona tylko i wyłącznie w ramach postępowania o charakterze dowodowym, tj. postępowania kontrolnego i podatkowego.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do cytowanych przez Wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że wskazane rozstrzygnięcia zostały wydane indywidualnych sprawach tym samym nie mogły wpływać na treść przedmiotowego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy