Temat interpretacji

w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kary umownej za opóźnienie w dostawach towarów

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 28 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kary umownej za opóźnienie w dostawach towarów powstałych:

• z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy - jest prawidłowe,
• z winy Spółki - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kary umownej za opóźnienie w dostawach towarów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest dostawcą lotniczych części zamiennych (dalej: towary handlowy) zarówno w kraju jak i zagranicą. Na dostawy tych towarów handlowych Spółka z każdym klientem zawiera umowy, w których wyszczególniony jest m.in. przedmiot dostawy, cena, termin a także zapis dotyczący kar umownych, jakie zapłacone zostaną przez Spółkę w sytuacji gdy nastąpi zwłoka w wykonaniu przedmiotu umowy, za zwłokę w usunięciu wad stwierdzonych w okresie gwarancji a także w przypadku nie zrealizowania części lub całości przedmiotu umowy. W trakcie realizacji kontraktów zachodzą sytuacje, które powodują powstanie opóźnienia w dostarczeniu towarów handlowych Postanowienia dotyczące kar zabezpieczają interesy kontrahentów na wypadek nieterminowego dostarczenia towaru przez Spółkę. Wystąpienie obowiązku zapłaty opisanych kar umownych nie musi być zawinione przez Spółkę, może także nastąpić z przyczyn od niej niezależnych. Kara za opóźnienie zastrzeżona jest w przypadku samego faktu dostarczenia zamówionego, wskazanego towaru po upływie terminu wskazanego w umowie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kosztami uzyskania przychodów dla Spółki są kwoty kar umownych zapłaconych przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów z tytułu opóźnień w dostawach towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty kar umownych zapłaconych przez Spółkę na rzecz swoich kontrahentów z tytułu opóźnień w dostawach towarów na podstawie umów zawartych z kontrahentami są kosztami uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 UPDOP. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 22 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Ponadto art. 483 Kodeksu cywilnego stanowi, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania może nastąpić poprzez zapłatę określonej kwoty pieniędzy. Obowiązek zapłaty kary umownej wynika wyłącznie z postanowień umowy. Ponadto z art. 483 § 2 Kodeksu cywilnego, wskazuje, że bez zgody wierzyciela dłużnik nie może zwolnić się z wykonania zobowiązania przez zapłatę kary umownej.

Warunki uznania wydatku za podatkowy koszt uzyskania przychodów, wynikają z treści art. 15 ust. 1 UPDOP.

Są to warunki o charakterze pozytywnym, a mianowicie: poniesienie wydatku przez podatnika, jego definitywny (rzeczywisty) charakter, związek z prowadzoną przez podatnika działalnością, poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, właściwe jego udokumentowanie, a z drugiej zaś warunki o charakterze negatywnym, tj. niepodleganie przez wydatek pod katalog enumeratywnie wyliczonych kosztów niestanowiących na gruncie przepisów prawa podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 UPDOP wynika, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są kary umowne i odszkodowania wypłacane wyłącznie z tytułów w nim wymienionych, tj. z tytułu: wad dostarczonych towarów, wad wykonanych robót, wad wykonanych usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów, zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług. Wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są więc wyłącznie kary i odszkodowania z tytułu wad wykonanych usług oraz zwłoki w usuwaniu wad wykonanych usług.

Ustawodawca nie wyłączył w tym przepisie z kosztów kar zapłaconych z innego tytułu - tak jak w tym przypadku - z tytułu opóźnionego dostarczenia towaru.

Wynika z tego, że ustawodawca zmierzał do pozbawienia podatników prawa do obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami poniesionymi na zapłatę kar umownych jedynie w przypadku zawinionego działania usługodawcy i to tylko w zakresie wadliwie wykonywanych usług lub zawinionego opóźnienia w usuwaniu wad tych usług.

Ustawodawca nie ujął w tym przepisie kar umownych wynikłych z opóźnienia w dostawach - nie wadliwych, co oznacza, że wypłacone kary umowne wynikające z opóźnienia w realizacji kontraktu a nie z powodu wystąpienia wady lub w zwłoki w usunięciu wady, jako niewymienione w ww. przepisie UPDOP, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile wykazują związek z prowadzoną działalnością i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami.

Skoro kary umowne należne z tytułu opóźnień w dostawach nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 UPDOP, to należy uznać, że przepis ten nie znajduje zastosowania w opisanej sytuacji, ponieważ dotyczy tylko i wyłącznie kar (odszkodowań) umownych ściśle w tym przepisie wymienionych, tj. kar umownych oraz odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W związku z sytuacją, że kary umowne będące przedmiotem zapytania Spółki nie znajdują się w powyższym katalogu, to wydatki poniesione przez nią na zapłatę tych kar (odszkodowań) mogą być oceniane jako koszty uzyskania przychodów jedynie pod kątem spełnienia przesłanek pozytywnych wymienionych w art. 15 ust. 1 UPDOP.

W ocenie Spółki, prezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1770/10, w którym Sąd odnosząc się do treści art. 16 ust. 1 pkt 22 UPDOP uznał, że kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 UPDOP - co do zasady, jeżeli tylko miałyby związek z przychodem lub miałyby na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, będą stanowić koszt uzyskania przychodów. Uzasadnienie dla takiego stanowiska można także znaleźć w wielu indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych w zbliżonych stanach faktycznych przez Dyrektorów Izb Skarbowych działających z upoważnienia Ministra Finansów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, kary umowne z tytułu opóźnień wynikłych z jakiejkolwiek przyczyny w wykonaniu nieterminowych dostaw/usług spełniają warunki art. 15 ust. 1 (pozyskanie źródła przychodów i zachowanie źródła przychodów) i jednocześnie nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 UPDOP jako, że nie dotyczą zwłoki w usunięciu wad wykonanej usługi ani nie są karą za wady w dostawach towarów.

Oznacza to, iż wypłacone przez spółkę kary umowne, jako niewymienione w ww. przepisie, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, o ile wykazują związek z prowadzoną działalnością i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.). Art. 483 § 1 Kodeksu stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad.

Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je z kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc premiować przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują w odrębny sposób terminu wadliwy, wobec czego należy uznać, że pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym.

Na gruncie języka polskiego słowo wadliwy oznacza tyle, co mający wady, usterki defekty, wskazujący braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003). W kontekście powyższego obarczona wadliwością będzie taka usługa, która została wykonana w sposób niepełny (wskazuje braki), np. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące wykonawcy z mocy umowy zawartej z zamawiającym lub na mocy obowiązujących przepisów prawa. Przy czym, sam fakt, że podmiot gospodarczy, po usunięciu nieprawidłowości osiągnie przychód z tytułu realizacji umowy, nie stanowi przesłanki wystarczającej do uznania zasadności zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych, jeżeli kara umowna jest wynikiem nienależytego (nieprawidłowego) wykonania usługi.

Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Nie oznacza to zatem, że każda kara umowna, naliczona przez uprawnionego, może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem w tym względzie, aby zapłacenie kary umownej nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika. Ponadto poniesienie kary musi być właściwie udokumentowane. Z tej też przyczyny, każda zapłacona kara umowna wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania.

Zauważyć przy tym należy, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, mogą podlegać wyłącznie te kary umowne, których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że podmiot zobowiązany do jej uiszczenia dochował należytej staranności, tj. podjął wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji umowy (np. poprzez weryfikację ofert i wybór rzetelnych Podwykonawców). Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nie mogą podlegać bowiem te kary umowne, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika lub wynikało z jego zaniedbań. Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać odpowiedzialności za zaniedbania podmiotu gospodarczego (ryzyko gospodarcze) związane z realizacją umów (np. zakupem tańszych, lecz gorszych jakościowo komponentów do wytworzenia towarów, skorzystania z usług nierzetelnych podwykonawców itp.).

Z treści złożonego wniosku wynika m.in., że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, dostarcza do kontrahentów wyprodukowane przez siebie towary. W umowach zawartych z kontrahentami zastrzeżono kary umowne z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru. Przy czym wystąpienie obowiązku zapłaty opisanych kar umownych nie musi być zawinione przez spółkę, może także nastąpić z przyczyn od niej niezależnych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że kary umowne z tytułu opóźnienia w realizacji umów zawartych z kontrahentami, jako nie wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, mogą stanowić koszt podatkowy, o ile spełnione będą zasadnicze przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 tej ustawy, warunkujące zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, na gruncie przedmiotowej sprawy wydatki z tytułu kar umownych z tytułu opóźnienia w dostawach towarów mogą stanowić koszt podatkowy, o ile Wnioskodawca będzie w stanie wykazać, że wypełniając warunki umowy dochował należytej staranności, a w szczególności swoim działaniem lub zaniechaniem nie przyczynił się do powstania ww. opóźnień.

Nie sposób tym samym zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszt uzyskania przychodów stanowić mogą kary umowne wynikłe z jakichkolwiek przyczyn. Jak powyżej bowiem wskazano, jedynie te kary umowne, których powstanie nie wynikało z zaniedbań Wnioskodawcy, mogą stanowić koszty podatkowe.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kary umownej za opóźnienie w dostawach towarów powstałych:

• z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy - jest prawidłowe,
• z winy Spółki - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach