Temat interpretacji

Jakie skutki podatkowe powstają dla Wnioskodawcy z tytułu otrzymanej kwoty wynikającej z realizacji przez Fundusz Zobowiązania i nabycia przez Fundusz prawa do przyszłych przepływów pieniężnych z tytułu Wierzytelności?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 9 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu rozpoznania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z zawartą umową - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu rozpoznania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z zawartą umową.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiada bezsporne i nieprzedawnione wierzytelności (dalej: Wierzytelności) wynikające z zawartych z kontrahentami umów handlowych (dalej: Dłużnicy). Posiadane przez Wnioskodawcę Wierzytelności stanowią wierzytelności handlowe w związku z tym, należności z ich tytułu Wnioskodawca rozpoznaje jako przychód należny w związku z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: ustawa CIT). Jednocześnie, Wnioskodawca oczekuje płatności z tytułu Wierzytelności od Dłużników.

Wnioskodawca planuje zawrzeć z funduszem sekurytyzacyjnym (dalej: Fundusz) umowę, na podstawie której Fundusz nabędzie prawo do świadczeń z tytułu Wierzytelności (dalej: Umowa) w zamian za zobowiązanie do przekazania określonej kwoty na rzecz Wnioskodawcy (dalej: Zobowiązanie). Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Funduszem będzie miała charakter umowy spełniającej przesłanki o których mowa w art. 183 ust. 4 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1896 ze zm.).

Przedmiotem Umowy będzie nabycie przez Fundusz prawa do przyszłych przepływów pieniężnych z tytułu Wierzytelności obejmujących zarówno kwoty główne Wierzytelności, jak i należności poboczne takie jak odsetki za opóźnienie w spłacie oraz kwoty z uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń Wierzytelności (dalej: Należności) przysługujących Wnioskodawcy.

W ramach Umowy nie dojdzie do cesji wierzytelności, a zatem Wnioskodawca będzie posiadał tytuł prawny umożliwiający dochodzenie Wierzytelności. Jednocześnie, Fundusz będzie uprawniony do otrzymania Należności wynikających z Wierzytelności i będzie ponosił ryzyko związane z niespłacaniem przez Dłużników należności.

Zawarta Umowa będzie miała charakter odpłatny, tym samym z tytułu prawa do świadczeń z Wierzytelności Fundusz wypłaci Wnioskodawcy kwotę odpowiadającą kwocie nominalnej Wierzytelności z potrąceniem prowizji należnej Funduszowi od Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakie skutki podatkowe powstają dla Wnioskodawcy z tytułu otrzymanej kwoty wynikającej z realizacji przez Fundusz Zobowiązania i nabycia przez Fundusz prawa do przyszłych przepływów pieniężnych z tytułu Wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on rozpoznać przychód podatkowy w wysokości otrzymanej od Funduszu kwoty Zobowiązania oraz powiązany bezpośrednio z tym przychodem koszt odpowiadający wartości uprzednio rozpoznanego przychodu podatkowego z Wierzytelności.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji zbycia praw do świadczeń wynikających z Wierzytelności na podstawie Umowy, zastosowanie powinny znaleźć ogólne reguły określone w ustawie CIT w zakresie ustalania wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia prawa majątkowego.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont,

W ocenie Wnioskodawcy, zbycie praw do świadczeń wynikających z Wierzytelności jest dokonywane w ramach działalności gospodarczej i służy otrzymaniu finansowania przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy CIT, przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych, jest co do zasady ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, za datę powstania powyższego przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się dzień zbycia prawa majątkowego, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

W ocenie Wnioskodawcy, kwota otrzymana od Funduszu za prawo do świadczeń wynikających z Wierzytelności stanowi przychód ze zbycia praw majątkowych, o którym mowa w powyższym przepisie, z uwagi na fakt, że Fundusz nabywa uprawnienie do otrzymywania świadczeń pieniężnych wynikających z Wierzytelności (mające charakter majątkowy). Istotne jest, że w wyniku wykonania Zobowiązania przez Fundusz nie dochodzi do spłaty Wierzytelności, która uprzednio była rozpoznana przez Wnioskodawcę jako przychód podatkowy, ale do nabycia przez Fundusz praw do przepływów z tej Wierzytelności. W konsekwencji, to Fundusz, a nie Wnioskodawca będzie ostatecznie uprawniony do kwot wpływów od Dłużników, pomimo, że Wnioskodawca może w praktyce je od Dłużników inkasować.

W konsekwencji, kwota ta będzie stanowiła przychód podatkowy Wnioskodawcy, który Wnioskodawca powinien rozpoznać w momencie przeniesienia na Fundusz prawa majątkowego wynikającego z umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Dłużnikami (przeniesienie własności do przepływów wynikających z Wierzytelności) nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania zobowiązania.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są co do zasady koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Konsekwentnie, w zakresie kosztów uzyskania przychodu, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca ma - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT - prawo do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności (tj. koszt w wysokości uprzednio rozpoznanego przychodu z tytułu Wierzytelności).

O możliwości rozpoznania kosztu w przypadku zbycia praw majątkowych z wierzytelności świadczy pośrednio treść art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, który wyłącza z kosztów podatkowych stratę na zbyciu wierzytelności, o ile nie były uprzednio rozpoznane jako przychód podatkowy. A contrario, jeśli dojdzie do zbycia prawa z tej wierzytelności a wierzytelność została zaliczona do przychodów podatkowych, możliwe jest rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów w całości (tj. w kwocie wartości wierzytelności).

Zatem, ustawodawca przewiduje możliwość rozpoznania kosztu w sytuacji zbycia wierzytelności, natomiast w niektórych przypadkach prawo to ogranicza tylko do wysokości otrzymanej ceny. Natomiast, w przedmiotowym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), ograniczenie to nie znajdzie zastosowania gdyż Wnioskodawca rozpoznał już uprzednio przychód z Wierzytelności.

Powyżej wskazany koszt podatkowy powinien być, w ocenie Wnioskodawcy, postrzegany jako tzw. koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami i w konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT, powinien zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę, w momencie osiągnięcia korespondującego z nim przychodu z tytułu zawarcia Umowy i zbycia praw do świadczeń wynikających z Wierzytelności.

Należy zwrócić uwagę, że uniemożliwienie Wnioskodawcy ustalenia wyniku podatkowego jako różnicy pomiędzy przychodem wynikającym z kwoty otrzymanej od Funduszu, a kosztem uzyskania przychodów odpowiadającym wartości uprzednio rozpoznanego przychodu podatkowego z Wierzytelności, stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami podatku CIT, w tym prowadziłoby do podwójnego opodatkowania przychodu z Wierzytelności.

Wnioskodawca bowiem jest zobowiązany do opodatkowania:

1. przychodu z samej Wierzytelności (tj. przychodu z działalności gospodarczej z tytułu wykonanej usługi/dostawy towaru/zbycia prawa na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT - w zależności jaka będzie geneza Wierzytelności), oraz
2. przychodu z tytułu zbycia praw wynikających z Wierzytelności.

Z drugiej strony, fakt inkasowania od Dłużników spłaty Wierzytelności i przekazywanie tych spłat na rzecz Funduszu będzie zupełnie neutralne podatkowo, bowiem płatności te będą w całości już należne Funduszowi, a Wnioskodawca wystąpi tutaj jedynie w roli pośrednika w ich egzekwowaniu. Zatem, ani otrzymane spłaty od Dłużników, ani przekazane kwoty na rzecz Funduszu nie będą generowały odpowiednio przychodu ani kosztu podatkowego dla Wnioskodawcy.

Tym samym, wykazanie na moment zawarcia Umowy i nabycia przez Fundusz praw do przepływów z Wierzytelności kosztu w wysokości wcześniej rozpoznanego przychodu z Wierzytelności zapewni właściwe odzwierciedlenie w wyniku podatkowym Wnioskodawcy faktycznego przysporzenia jakie ma miejsce po jego stronie.

Powyżej zaprezentowane stanowisko potwierdza m.in. następujące rozstrzygnięcie organu podatkowego:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 lipca 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-411/16/TS) dotycząca wierzytelności wynikających z udzielonych pożyczek a zatem innych niż posiadane przez Wnioskodawcę, co w ocenie Wnioskodawcy nie wpływa na relewantność rozstrzygnięcia przedstawionego we wskazanej interpretacji na kwestie będące przedmiotem niniejszego wniosku. W interpretacji tej organ podatkowy w odniesieniu do sprzedaży przepływów pieniężnych z tytułu rat pożyczkowych stwierdził: W niniejszej sprawie do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia opisanej wierzytelności Spółka może zaliczyć kwotę udzielonych pożyczek w wartości nominalnej i Reasumując, wynik podatkowy (dochód) Wnioskodawcy na zbyciu Wierzytelności Pożyczkowych (Rat Pożyczkowych z Umów Pożyczek) powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy kwotą otrzymaną od Banku z tytułu zbycia Wierzytelności Pożyczkowych, odpowiadająca wartości wszystkich Rat Pożyczkowych (wraz z przyszłymi oczekiwanymi odsetkami) podlegających wykupowi, po ich zdyskontowaniu na dzień wykupu, a wartością nominalną Wierzytelności Pożyczkowych tj. kwotą główną udzielanych pożyczek, bez należności ubocznych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu zawartej Umowy Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości otrzymanej od Funduszu kwoty Zobowiązania oraz powiązany bezpośrednio z tym przychodem koszt odpowiadający wartości uprzednio rozpoznanego przychodu podatkowego z Wierzytelności.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: updop), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 updop, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e oraz 3j-3m.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury, albo
• uregulowania należności.

Cytowany przepis określa moment powstania przychodu podatkowego jako dzień najwcześniejszy z wymienianych zdarzeń.

Z kolei, zgodnie z ust. 3c, jeżeli strony ustalają, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w cyt. powyżej ust. 3, do którego nie mają zastosowania regulacje zawarte w ust. 3a, 3c, 3d i 3f, zgodnie z ust. 3e za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ().

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b 4c updop),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d 4e updop).

W świetle art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, według art. 15 ust. 4e updop, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - wyjątek stanowi ujęcie, jako kosztu rezerwy albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle cytowanych powyżej przepisów, należy stwierdzić że otrzymana kwota od Funduszu stanowi dla Spółki przychód podatkowy. Spółka poprzez zawarcie Umowy nie będzie ponosić ryzyka związanego z niespłaceniem przez Dłużnika należności. Zatem, zawarcie umowy ma jasny (choć pośredni) związek z działalnością gospodarczą Spółki. Dlatego też, przychód z tytułu otrzymania kwoty od Funduszu przez Spółkę stanowić będzie przychód związany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 12 ust. 3 updop.

Rozpoznając natomiast moment powstania przychodu należy mieć na względzie, że zawarcie Umowy jak wynika z wniosku, nie skutkuje, zbyciem prawa majątkowego, gdyż w wyniku zawarcia umowy nie dojdzie do cesji wierzytelności, bowiem umowa nie przenosi własności wierzytelności. Należy podkreślić, że Spółka nadal jest właścicielem tych wierzytelności, tj. nadal stanowią one jej majątek. Wobec tego zbycie prawa do przepływów pieniężnych nie może być traktowane jako zbycie prawa majątkowego jakim jest wierzytelność.

Biorąc powyższe pod uwagę zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3e updop. Spółka winna więc rozpoznać przychód podatkowy z tytułu kwoty płatności od Funduszu na zasadzie kasowej, tj. w dniu otrzymania płatności.

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z zawartą Umową, stwierdzić należy, że nie mogą być one rozpoznawana tak jak wskazuje Spółka, tj. jako koszt odpowiadający wartości uprzednio rozpoznanego przychodu z Wierzytelności.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, nie znajdzie zastosowania cyt. przez Spółkę art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, bowiem nie dochodzi tu do zbycia wierzytelności, a tylko do zbycia prawa do przepływów pieniężnych.

Zatem, koszt uzyskania przychodów stanowić będą kwoty inkasowane od dłużników i przekazywane na rzecz Funduszu, jako wydatki faktycznie poniesione przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z dnia 10 maja 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach