Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym kwota przekazana przez T. na rzecz M. celem pokrycia kosztów rozbudowy magistrali, stanowiąca warunek uczestnictwa T. w przedsięwzięciu i uzyskaniu w ramach niego przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów T.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym koszt, o którym mowa w pytaniu 1, będzie potrącalny w momencie jego poniesienia przez T. jako koszt uzyskania przychodów inny niż koszty bezpośrednio związane z przychodami na podstawie art. 15 ust. 4d UPDOP, tj. koszt ten będzie potrącalny w momencie, w którym zostanie ujęty w księgach rachunkowych na dowolnym koncie rachunkowym (zaksięgowany), na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ad. 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym kwota dofinansowania przekazana przez T. na rzecz M. celem pokrycia kosztów rozbudowy magistrali stanowić będzie przychód M. zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 UPDOP, a jednocześnie odpisy amortyzacyjne dokonywane przez M. z tytułu zużycia magistrali nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w części ich wartości, która będzie odpowiadała wydatkom na nabycie lub wytworzenie magistrali zwróconym M. przez T., na mocy art. 16 ust. 1 pkt 48 UPDOP.

Ad. 4

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w pytaniu 3 za nieprawidłowe, jeżeli kwota dofinansowania przekazana przez T. na rzecz M. celem pokrycia kosztów rozbudowy magistrali będzie stanowiła przychód M. niepodlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 UPDOP, to odpisy amortyzacyjne dokonywane przez M. z tytułu zużycia magistrali będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w całości, tj. nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 UPDOP.

Ad. 5

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym osiągane przez T. przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej będą podlegały opodatkowaniu w całości jako przychód T. natomiast kwota stanowiąca równowartość udziału w zyskach, w wysokości określonej procentowo w Umowie, osiąganych ze sprzedaży przez T. świadectw pochodzenia energii elektrycznej, wypłacana przez T. na rzecz M., będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów T.

Ad. 6

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym kwota stanowiąca równowartość udziału w zyskach, w wysokości określonej procentowo w Umowie, osiąganych ze sprzedaży przez T. świadectw pochodzenia energii elektrycznej, wypłacana przez T. na rzecz M., będzie stanowiła podlegający opodatkowaniu przychód M.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Podstawowe warunki uznania wydatku podatnika za koszt uzyskania przychodów są następujące:

• koszt został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

• koszt jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na postawie opisanych w stanie faktycznym umów i porozumień T. będzie zobowiązana do pokrycia wydatków na modernizację magistrali należącej do M.. Tym samym wydatek T. zostanie poniesiony przez T. na rzecz M. celem pokrycia kosztów rozbudowy magistrali. Warunek poniesienia kosztu wskazany powyżej zostanie więc spełniony.

Kwota wydatku poniesionego przez T. nie zostanie jej w jakikolwiek sposób zwrócona. W szczególności za zwrot kwoty dofinansowania nie można uznać spodziewanego wzrostu przychodów T. z tytułu wieloletniej umowy sprzedaży ciepła na rzecz M. (wynikającego z poszerzenia rynku odbiorców ciepła wskutek rozbudowy magistrali), ani udziału w zyskach z obrotu świadectwami pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej w kogeneracji. Tym samym poniesiony wydatek będzie definitywny.

Przekazanie przez T. kwoty dofinansowania na rozbudowę przez M. magistrali stanowi podstawowy warunek Umowy zawartej przez T. i M. wskazanej w opisie stanu faktycznego. Ponoszone przez T. wydatki na pokrycie kosztów rozbudowy magistrali mają na celu zapewnienie M. realizującej tę inwestycję szerszego dostępu do rynku odbiorców ciepła. To z kolei pozwoli T. osiągnąć przychody z tytułu wieloletniej umowy sprzedaży ciepła na rzecz M., a także w postaci udziału w zyskach z obrotu świadectwami pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej w kogeneracji przez T.. Przekazanie ww. kwoty na rozbudowę magistrali służy zatem osiągnięciu przychodów przez T.. Jeżeli T. nie poniesie wydatku na dofinansowanie magistrali, wówczas Umowa z M. nie zostanie zrealizowana, a T. nie będzie osiągała przychodów ze sprzedaży ciepła na rzecz M. ani przychodów z obrotu świadectwami pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej w kogeneracji.

Z powyższego wynika, że istnieje pośrednia, ale niezaprzeczalna zależność pomiędzy poniesieniem przez T. wydatków na pokrycie kosztów modernizacji magistrali i osiąganiem przez nią przychodów z tytułu sprzedaży ciepła oraz obrotu świadectwami pochodzenia energii wytwarzanej w kogeneracji. Kwota przekazana przez T. na rzecz M. celem pokrycia kosztów rozbudowy magistrali przyczyni się pośrednio do zwiększenia przychodów T. z realizacji przedsięwzięcia.

Przekazanie przez T. na rzecz M. kwoty dofinansowania celem pokrycia kosztów rozbudowy magistrali zostanie udokumentowane fakturą lub innym dowodem (w tym zakresie, w celu potwierdzenia właściwego sposobu udokumentowania wydatku, T. i MPEG wystąpią z odrębnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji). Tym samym wydatek zostanie właściwie udokumentowany. Wydatek na dofinansowanie budowy magistrali nie może być zakwalifikowany do żadnej grupy wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Reasumując, skoro wydatek na dofinansowanie rozbudowy magistrali poniesiony w sposób definitywny przez T. będzie pozostawać w związku z prowadzoną działalnością w zakresie wytwarzania energii elektrycznej oraz wytwarzania i dystrybucji ciepła i będzie poniesiony w celu uzyskania przychodów z tej działalności, to stanowić będzie koszt uzyskania przychodów T.

Powyższe znajduje także potwierdzenie przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2013 roku, sygn. IPPB5/423-753/13-2/KS, dotyczącej budowy przez gminę drogi prowadzącej do ośrodka wypoczynkowego, gdzie wnioskodawca zobowiązał się do sfinansowania robót budowlanych. Jak wskazano w treści interpretacji: sama budowa nie będzie bezpośrednio wpływała na wysokość przychodów osiąganych przez P., niewątpliwie przyczyni się jednak do tego w sposób pośredni () Wnioskodawca podkreśla, że budowana droga pośrednio przyczyni się do zwiększenia przychodu z udostępniania ośrodka na cele wypoczynkowe oraz z wynajmu ośrodka w celach szkoleniowych. Zdaniem organu uzasadnionym jest poniesienie przez Wnioskodawcę wydatków związanych z budową drogi, zarówno związanych z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji, jak również z przekazaniem środków na jej budowę. (...) Zdaniem Organu, z opisu stanu faktycznego wynika, że przesłanki, aby przedmiotowe wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z budową drogi uznać za koszty uzyskania przychodów, zostały spełnione;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 czerwca 2015 roku, sygn. IPTPB3/4510-89/15-5/IR, gdzie w stanie faktycznym spółka zawarła z miastem porozumienie o współpracy i finansowaniu inwestycji; zgodnie z porozumieniem spółka zobowiązała się do pokrycia częściowych kosztów budowy ronda; prowadzona przez miasto przebudowa jest inwestycją celu publicznego, jednak ze względu na uregulowanie z niektórymi najemcami centrum handlowego obniżenia wysokości czynszu najmu w przypadku braku poprawy stanu obsługi komunikacyjnej centrum handlowego, poprawa jakości obsługi komunikacyjnej, bezpieczeństwa i ułatwienie ruchu drogowego leży w interesie zarówno miasta jak i spółki; w tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził, że nakłady, które poniesie spółka na budowę ronda jako koszty pośrednie należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2015 roku, sygn. IBPB-1-2/4510-696/15/MW, gdzie organ podatkowy uznał, że: wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na modernizację istniejących odcinków dróg publicznych, które zapewniać będą prawidłową komunikację farmy wiatrowej z siecią istniejących dróg publicznych, będą mogły zostać rozpoznane przez Spółkę, jako pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca zgadza się z interpretacją przepisów przedstawioną przez organy podatkowe w ww. interpretacjach i powołuje te interpretacje na poparcie swojego stanowiska w zakresie pytania 1.

Ze względu na utworzenie PGK wchodzące w jej skład spółki przestały być odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, niemniej zgodnie z przepisami UPDOP kwota przekazana celem dofinansowania rozbudowy magistrali, stanowiąca warunek uzyskania przez T. przychodów z realizacji inwestycji, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu T.. Dopiero dochód albo strata podatkowa T. osiągnięta w danym roku podatkowym, będzie podlegała łączeniu z dochodami albo stratami innych spółek tworzących PGK, które po zsumowaniu będą stanowiły dochód albo stratę Grupy, o których mowa w art. 7a UPDOP.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy wydatki T. na dofinansowanie rozbudowy magistrali przez M. nie będą wydatkami na nabycie ani wytworzenie podlegających amortyzacji środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych.

Na mocy art. 16a ust. 1 UPDOP amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie zaś z art. 16a ust. 2 UPDOP amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej inwestycjami w obcych środkach trwałych,
2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Jak wskazano w stanie faktycznym, magistrala nie będzie stanowiła środka trwałego będącego własnością T. Magistrala nie będzie również przedmiotem dzierżawy, najmu, ani innej umowy o podobnym charakterze, której stroną byłaby T. lub jakakolwiek inna spółka z Grupy. Wydatki będące przedmiotem zapytania nie mogą więc również zostać zakwalifikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 UPDOP. UPDOP nie definiuje wprost pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym, jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Są to zatem poniesione wydatki mające na celu przystosowanie obcego środka trwałego do używania go przez podatnika. Tymczasem Umowa zawarta przez T. dotycząca dofinansowania budowy magistrali, nie jest umową, na podstawie której magistrala ta zostanie przyjęta przez spółkę Wnioskodawcy do używania.

W konsekwencji, wydatki T. poniesione na dofinansowanie rozbudowy magistrali powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

W celu ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy ustalić sposób powiązania tych kosztów z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast na mocy przepisu art. 15 ust. 4d UPDOP koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest zidentyfikowanie wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Każdy z wymienionych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Wydatku poniesionego na modernizację magistrali nie można będzie przyporządkować do konkretnie uzyskanego przez T. przychodu. Wydatek ten stanowić będzie koszt, którego poniesienie będzie niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej przez T. i osiągania przez nią przychodów z przedsięwzięcia realizowanego we współpracy ze M.. W rezultacie kwota przekazana przez T. na rzecz M. celem pokrycia kosztów rozbudowy magistrali będzie stanowić koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP.

Powyższe znajduje także potwierdzenie przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 czerwca 2015 roku, sygn. IPTPB3/4510-89/15-5/IR, gdzie w stanie faktycznym spółka zawarła z miastem porozumienie o współpracy i finansowaniu inwestycji; zgodnie z porozumieniem spółka zobowiązała się do pokrycia częściowych kosztów budowy ronda; prowadzona przez miasto przebudowa jest inwestycją celu publicznego, jednak ze względu na uregulowanie z niektórymi najemcami centrum handlowego obniżenia wysokości czynszu najmu w przypadku braku poprawy stanu obsługi komunikacyjnej centrum handlowego, poprawa jakości obsługi komunikacyjnej, bezpieczeństwa i ułatwienie ruchu drogowego leży w interesie zarówno miasta jak i spółki; w tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził, że nakłady, które spółka poniesienie na budowę ronda nie będą stanowiły dla Spółki środka trwałego, ani też inwestycji w obcym środku trwałym i jako koszty pośrednie zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy PDOP powinny być jako koszty pośrednie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia,

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2015 roku, sygn. IBPB-1-2/4510-696/15/MW, gdzie organ podatkowy potwierdził, że: wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na modernizację istniejących odcinków dróg publicznych, które zapewniać będą prawidłową komunikację farmy wiatrowej z siecią istniejących dróg publicznych (...) powinny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d updop w momencie poniesienia czyli na dzień ujęcia ich w księgach rachunkowych, który może być zbieżny z momentem przekazania infrastruktury drogowej na rzecz zarządcy drogi publicznej tj. Gminy B i Powiatu S.

Wnioskodawca zgadza się z interpretacją przepisów przedstawioną przez organy podatkowe w ww. interpretacjach i powołuje ww. interpretacje na poparcie swojego stanowiska w zakresie pytania 2. Według art. 15 ust. 4e UPDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego przepisu wynika, że ujęcie kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) oznacza wykazanie danego wydatku w księgach rachunkowych w jakikolwiek sposób, na dowolnym koncie rachunkowym (z wyjątkiem ujęcia jako rezerwa lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów) na podstawie zewnętrznego dowodu księgowego.

Sposób rozliczania kosztów przyjęty na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013, poz. 330, ze zm.) nie determinuje sposobu rozliczenia kosztów na gruncie przepisów podatkowych. W rezultacie dopuszczalne jest, aby dany wydatek o cechach wydatku jednorazowego został jednorazowo zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy dla celów bilansowych ten sam wydatek może być rozliczany w czasie.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.:

• w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1236/13 sąd wskazał, że wydatki takie jak wydatki na okresowe naprawy i remonty maszyn i urządzeń, niemające charakteru ulepszeń istniejących środków trwałych służących prowadzeniu działalności gospodarczej, mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e UPDOP, czyli w dniu, w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta;

• w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 722/13 sąd uznał że ujęcie kwoty prowizji na koncie rozrachunkowym, np. koncie służącym ewidencjonowaniu kosztów rozliczanych w czasie jest równoznaczne z poniesieniem kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e UPDOP;

• w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13 sąd potwierdził, że bez względu na przyjęty dla celów rachunkowych sposób rozliczania wydatków na remont w czasie, w kosztach podatkowych powinny one zostać rozpoznane w całości w dacie, pod którą ujęta zostanie w księgach rachunkowych operacja związana z ich poniesieniem;

• w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12 sąd uznał, że momentem zaliczenia do kosztów podatkowych zapłaconych prowizji jest dzień faktycznego księgowania kosztów w księgach rachunkowych, a nie moment w którym prowizje stały się kosztem dla celów , bilansowych zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na dofinansowanie modernizacji magistrali T. będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu inny niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w dacie jego poniesienia, tj. w momencie, w którym koszt ten zostanie ujęty w księgach rachunkowych na dowolnym koncie rachunkowym (zaksięgowany) na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 3

UPDOP nie zawiera definicji przychodu, ale określa przykładowy katalog przysporzeń stanowiących przychód. Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPDOP przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także wartość otrzymanych rzeczy lub praw i wartość innych świadczeń w naturze. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że przychodem jest każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym i bezzwrotnym. Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej.

Ponadto, w piśmiennictwie wskazuje się, że:

Otrzymane pieniądze są przychodem podatkowym wyłącznie w sytuacjach, w których nie występuje przychód należny. (...) katalog przypadków, gdy otrzymane pieniądze są przychodem podatkowym, jest otwarty i przykładowy. Zawsze takim zdarzeniom towarzyszy fakt, że należność nie istnieje przed dokonaną wpłatą (Komentarz do art. 12 UPDOP (w:) Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz., LEX, 2015).

W ramach podpisanej Umowy o współpracy strony ustaliły, że T. przekaże M. środki pieniężne niezbędne do pokrycia kosztów realizacji przez M. inwestycji sieciowych. Kwota przekazanych środków pieniężnych nie zostanie przez M. w jakikolwiek sposób zwrócona. Z powyższego wynika, że kwota środków pieniężnych przekazanych M. przez T. będzie stanowiła trwałe i bezzwrotne przysporzenie majątkowe M..

Przekazanie przez T. kwoty na rozbudowę magistrali nie będzie związane z istnieniem po stronie M. przychodu należnego, gdyż bezpośrednio w związku z otrzymaniem kwoty dofinansowania M. nie dokona dostawy towarów ani nie będzie świadczyła żadnej usługi na rzecz T.. Powyższe okoliczności świadczą, że kwota przekazana przez T. na rzecz M. celem pokrycia kosztów rozbudowy magistrali będzie stanowiła przychód M. należący do kategorii przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 1 UPDOP.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ww. przychód korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 UPDOP. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Wyżej wymieniony przepis dotyczy dwóch rodzajów świadczeń: świadczeń otrzymanych na pokrycie kosztów oraz świadczeń otrzymanych jako zwrot wydatków. W ocenie Wnioskodawcy przepis ten obejmuje swoim zakresem również kwoty przekazane nieodpłatnie przez podmioty prywatne tytułem zwrotu wydatków związanych z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m UPDOP.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym oraz w piśmiennictwie, gdzie wskazuje się, że celem oraz charakterem ww. przepisu jest zwolnienie z opodatkowania różnych form pomocy, w tym pomocy udzielonej przez podmiot prywatny, taki jak T.. Przykładowo w niedawnym wyroku WSA w Szczecinie z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. I SA/Sz 1481/14 sąd wskazał, że: Zakres zwolnienia przedmiotowego wynikającego z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. dotyczy dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzących z dotacji uzyskanych z innych źródeł niż budżet państwa lub budżety jednostek samorządowych, takich jak środki publiczne, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które mają prawo udzielania dotacji. Zwolnienie przedmiotowe obejmuje także subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, pochodzące zarówno z budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządowych, jeśli nie będą mogły zostać zaliczone do dotacji, jak i otrzymane od innych podmiotów.

Również Mariański Adam w Komentarzu do art. 17 UPDOP (w:) Jaszczak Dorota, Kuźniacki Błażej, Mariański Adam, Nowak Aneta, Wilk Michał, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz., LEX, 2014 r., wskazuje, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 21 UPDOP: dotyczy wszelkiego rodzaju dotacji, subwencji i innych nieodpłatnych świadczeń na określony w przepisie cel, bez względu na podmiot przekazujący takie świadczenie. Może to być zarówno podmiot publicznoprawny (Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego), jak i podmiot prywatny (spółka kapitałowa). Jedynym warunkiem stosowania tego zwolnienia jest przeznaczenie takiego świadczenia na nabycie (wytworzenie) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przekazanie przez T. kwoty dofinansowania kosztów rozbudowy magistrali poniesionych przez M. stanowi formę nieodpłatnego świadczenia przeznaczonego na pokrycie wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego w postaci magistrali. Przedmiotowa kwota będzie przekazana przez jeden podmiot prywatny na rzecz drugiego podmiotu, w związku ze spodziewanymi przez T. korzyściami z tytułu poszerzenia rynku odbiorców ciepła i energii elektrycznej pozwalającego realizować wyższe przychody z tytułu wieloletniej, umowy sprzedaży ciepła na rzecz M..

W konsekwencji kwota ta będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 UPDOP jako inne nieodpłatne świadczenie otrzymane jako zwrot wydatków związanych z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m UPDOP.

W ocenie Wnioskodawcy z powyższym zwolnieniem od opodatkowania związany jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 UPDOP, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z powyższego przepisu wynika, że podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w części, w jakiej wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Powyższe potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 6 maja 2015 r. sygn. I SA/Go 181/15 wskazuje, że: z przepisu tego wynika, że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem finansowym, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności.

W konsekwencji, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy przedstawiane w imieniu M. (w ramach wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej), zgodnie z którym kwota dofinansowania przekazana przez T. na rzecz M. celem pokrycia kosztów rozbudowy magistrali stanowić będzie przychód M. zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 UPDOP, a jednocześnie odpisy amortyzacyjne dokonywane przez M. z tytułu zużycia magistrali nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w części ich wartości, która będzie odpowiadała wydatkom na nabycie lub wytworzenie magistrali zwróconym M. przez T., na mocy art. 16 ust. 1 pkt 48 UPDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Z ostrożności, na wypadek nieuwzględnienia stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w imieniu M. (w ramach wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej) w zakresie pytania 3, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeżeli kwota dofinansowania przekazana przez T. na rzecz M. celem pokrycia kosztów rozbudowy magistrali będzie stanowiła przychód M. niepodlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 UPDOP, to odpisy amortyzacyjne dokonywane przez M. z tytułu zużycia magistrali będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w całości, tj. nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 UPDOP.

Jak Wnioskodawca wskazał w swoim stanowisku do pytania 3, ze zwolnieniem od opodatkowania określonym w art. 17 ust. 1 pkt 21 UPDOP związany jest bezpośrednio przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 UPDOP, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Jeżeli zatem podatnik otrzyma nieodpłatne świadczenie na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których . dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, które korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 21 UPDOP, to wówczas odpowiednia część odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów podatnika. W przeciwnym razie podatnik uzyskiwałby dodatkową korzyść podatkową - obok zwolnienia otrzymanego świadczenia z opodatkowania miałby możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej otrzymanemu nieodpłatnie świadczeniu.

W konsekwencji, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 jest nieprawidłowe, tj. kwota dofinansowania przekazana przez T. na rzecz M. celem pokrycia kosztów rozbudowy magistrali stanowić będzie przychód M. niekorzystający ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 UPDOP, to wówczas brak jest podstaw, by ograniczane było prawo M. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez M. z tytułu zużycia magistrali, tj. nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 UPDOP.

W takim przypadku, odpisy amortyzacyjne dokonywane z tytułu zużycia magistrali będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 6 UPDOP. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W konsekwencji, jeśli kwota przekazana przez T. na rzecz M. celem pokrycia kosztów rozbudowy magistrali stanowić będzie przychód M. opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych i nie podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 UPDOP, to odpisy amortyzacyjne dokonywane z tytułu zużycia magistrali będą w całości podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 5

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania 3 UPDOP nie zawiera definicji przychodu, ale określa przykładowy katalog przysporzeń stanowiących przychód. Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPDOP przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także wartość otrzymanych rzeczy lub praw i wartość innych świadczeń w naturze.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstania przychodu należnego uważa się, co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

T. i M. uzgodnili, że dodatkowym warunkiem ich współpracy opisanej powyżej będzie zapewnienie M. udziału w zyskach, w wysokości określonej procentowo w Umowie, osiąganych ze sprzedaży przez T. świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Zyski podlegające podziałowi będą obliczane według określonej w Umowie formuły opartej o wartość przychodów ze sprzedaży świadectw pochodzenia i ustalonych w sposób zryczałtowany kosztów związanych z tymi przychodami.

Strony ustaliły także, że nie będzie im przysługiwał udział w jakichkolwiek innych niż określone wyżej zyskach, przychodach ani kosztach drugiej strony. W szczególności, strony zobowiązały się we własnym imieniu i na własny rachunek osiągać wszelkie inne przychody (zyski) oraz ponosić wszelkie koszty związane z realizacją przedsięwzięcia, a także odrębnie ewidencjonować je w swoich księgach rachunkowych.

Z powyższych ustaleń wynika, że intencją stron Umowy nie było wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 UPDOP, gdyż strony wyraźnie zaznaczyły w Umowie, że każda z nich będzie we własnym imieniu i na własny rachunek osiągać wszelkie inne przychody (zyski) oraz ponosić wszelkie koszty związane z realizacją przedsięwzięcia, a także odrębnie ewidencjonować je w swoich księgach rachunkowych. Brak jest zatem podstaw do uznania, że T. i M. mają zamiar realizować jakikolwiek element wzajemnych ustaleń wspólnie. Wręcz przeciwnie, zarówno T., jak i M. będą samodzielnie realizowały przypadające na nie zobowiązania wynikające z zawartych umów i porozumień, osiągając niezależnie przychody i koszty ich uzyskania.

Uzgodnione przez strony prawo do udziału M. w zyskach, w wysokości określonej procentowo w Umowie, w osiąganych ze sprzedaży przez T. świadectw pochodzenia energii elektrycznej, nie zmienia tych ustaleń. Z prawa tego nie wynika, że sprzedaż świadectw pochodzenia energii elektrycznej będzie realizowana wspólnie przez T. i M.. Podmiotem dokonującym tej sprzedaży i wyłączenie uprawnionym do uzyskania przychodu z tej sprzedaży będzie T.. Spółka ta będzie także w całości ponosiła i rozliczała w swoich księgach koszty związane ze sprzedażą świadectw pochodzenia.

Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, T. powinna rozpoznawać cały przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej jako jej przychód podatkowy, a nie jedynie tą część, która pozostanie po wypłaceniu na rzecz M. przysługującemu tej spółce udziałowi w zysku obliczonemu a zgodnie z postanowieniami Umowy.

Wartość wypłaconego przez T. na rzecz M. udziału w zysku osiąganego ze sprzedaży przez T. świadectw pochodzenia energii elektrycznej, w wysokości określonej procentowo w Umowie, będzie natomiast stanowiła koszt uzyskania przychodów T.. Przekazanie przez T. tego udziału stanowi podstawowy warunek Umowy zawartej przez T. i M. wskazanej w opisie stanu faktycznego. Realizacja tej Umowy pozwoli T. osiągnąć przychody z tytułu wieloletniej umowy sprzedaży ciepła na rzecz M., a także w postaci udziału w zyskach z obrotu świadectwami pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej w kogeneracji przez T.. Przekazanie ww. kwoty stanowiącej udział w zysku służy zatem osiągnięciu przychodów przez T.. Jeżeli T. nie poniesie tego wydatku, wówczas Umowa z M. nie zostanie zrealizowana, a T. nie będzie osiągała przychodów ze sprzedaży ciepła na rzecz M. ani przychodów z obrotu świadectwami pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej w kogeneracji.

Z powyższego wynika, że istnieje pośrednia, ale niezaprzeczalna zależność pomiędzy poniesieniem przez T. wydatków wynikających z przekazania na rzecz M. umówionego udziału w zysku ze sprzedaży świadectw pochodzenia i osiąganiem przez nią przychodów z tytułu sprzedaży ciepła oraz obrotu świadectwami pochodzenia energii wytwarzanej w kogeneracji. Kwota przekazana przez T. na rzecz M. przyczyni się pośrednio do zwiększenia przychodów T. z realizacji przedsięwzięcia.

Przekazanie przez T. na rzecz M. kwoty stanowiącej równowartość udziału w zysku ze i sprzedaży certyfikatów pochodzenia energii zostanie udokumentowane fakturą lub innym dowodem (w tym zakresie, w celu potwierdzenia właściwego sposobu udokumentowania wydatku, T. i M. wystąpią z odrębnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji). Tym samym wydatek zostanie właściwie udokumentowany.

Wydatek polegający na przekazaniu M. ustalonego przez strony udziału w zysku ze sprzedaży certyfikatów pochodzenia energii nie może być zakwalifikowany do żadnej grupy wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Reasumując, skoro wydatek stanowiący równowartość udziału w zysku ze sprzedaży certyfikatów, pochodzenia energii poniesiony w sposób definitywny przez T. będzie pozostawać w związku z prowadzoną działalnością w zakresie wytwarzania energii elektrycznej oraz wytwarzania i dystrybucji ciepła i będzie poniesiony w celu uzyskania przychodów z tej działalności, to stanowić będzie koszt uzyskania przychodów T.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 6

Biorąc pod uwagę, że intencją stron Umowy nie było wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 UPDOP, co Wnioskodawca wykazał w uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania 5, brak jest podstaw, by M. przypisywany był przychód podatkowy w postaci ustalonego w Umowie udziału w zyskach ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej, w wysokości określonej procentowo w Umowie, ustalany na podstawie art. 5 ust 1 UPDOP. Przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej będzie bowiem w całości rozpoznawany jako przychód podatkowy T..

Przychodem M. będzie natomiast kwota otrzymana od T. stanowiąca równowartość ustalonego w Umowie udziału M. w zyskach ze sprzedaży świadectw pochodzenia, w wysokości określonej procentowo w Umowie i obliczanej w oparciu o wartość przychodów ze sprzedaży świadectw pochodzenia i ustalonych w sposób zryczałtowany kosztów związanych z tymi przychodami. Przychód ten będzie w ocenie Wnioskodawcy przychodem M. podlegającym opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. jako przychód zdefiniowany w art. 12 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1. kwalifikacji do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kwoty przekazanej przez T. na rzecz M. celem pokrycia kosztów rozbudowy magistrali (pytanie nr 1) jest prawidłowe,
2. ustalenia momentu potrącenia kosztu uzyskania przychodów przekazanej kwoty (pytanie nr 2) jest nieprawidłowe,
3. ustalenia czy kwota dofinansowania przekazana przez T. na rzecz M. celem pokrycia kosztów rozbudowy magistrali stanowić będzie przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia magistrali w tej części nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 3) jest nieprawidłowe,
4. ustalenia czy odpisy amortyzacyjne dokonywane przez M. z tytułu zużycia magistrali będą w całości podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 4) jest prawidłowe,
5. określenia czy przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej będą podlegały opodatkowaniu w całości jako przychód T. oraz czy kosztem uzyskania przychodów będzie kwota stanowiąca równowartość udziału w zyskach wypłacona przez T. na rzecz M. (pytanie nr 5) jest prawidłowe,
6. określenia czy przychodem podatkowym M. będzie kwota stanowiąca równowartość udziału w zyskach, osiąganych ze sprzedaży przez T. świadectw pochodzenia energii elektrycznej, wypłacona przez T. na rzecz M.(pytanie nr 6) jest prawidłowe.
   

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie pytania nr 1, pytania 5 i pytania nr 6 odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.; dalej: u.rach).

Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki - nie tylko na dzień bilansowy ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkotwórcze, tym niemniej w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego, co określają przepisy podatkowe odsyłające do tej ustawy.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołany przepis wskazuje generalną zasadę zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Wydatki ponoszone przez podatnika muszą być celowe, tzn. muszą przyczyniać się do uzyskania lub zwiększenia przychodów podatkowych, w tym poprzez zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła.

Aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika,

• ma charakter definitywny (rzeczywisty, nie podlega zwrotowi),

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany.

• nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jak wskazano wyżej, warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

W związku z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości.

Koszty podatkowe ze względu na powiązanie kosztu z przychodem można podzielić na:

1. bezpośrednio związane z przychodami (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);
2. inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami, co do zasady, są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, czyli takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, niemniej jednak ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że wydatki na nabycie/wytworzenie środków trwałych są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Wynika to z regulacji art. 15 ust. 6 ustawy, który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak zatem wynika z przywołanych przepisów, wydatki ponoszone przez podatnika mogą, co do zasady, zostać zaliczone do kosztów podatkowych w dwojaki sposób:

1. gdy wydatek ma związek z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środka trwałego, podlega zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego i stanowi koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne;
2. gdy wydatek nie zwiększa wartości początkowej środka trwałego, może stanowić koszt podatkowy na ogólnych zasadach, wynikających z art. 15 ust. 1 updop.

W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku w ramach Grupy, prowadzona jest działalność związana z wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła. W szczególności, przedsiębiorstwem energetycznym zajmującym się wytwarzaniem energii elektrycznej i ciepła jest jedna ze spółek PGK, T. Spółka Akcyjna. M. Sp. z o.o. (M.), jest przedsiębiorstwem energetycznym zajmującym się wytwarzaniem ciepła oraz przesyłaniem i dystrybucją ciepła, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. T. oraz M. podjęły współpracę ukierunkowaną na rozwój rynku odbiorców ciepła sieciowego i energii elektrycznej wytwarzanych w kogeneracji. W ramach podpisanej umowy o współpracy strony ustaliły, że T. przekaże M. środki pieniężne niezbędne do pokrycia kosztów realizacji przez M. inwestycji sieciowych. Rola M. w ramach realizacji zadania będzie polegała na przeprowadzeniu modernizacji na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia w zakresie rozbudowy magistrali, a także posiadanych kontaktów (m.in. w zakresie podwykonawców). Właścicielem i użytkownikiem magistrali ciepłowniczej będzie M., magistrala nie będzie stanowić środka trwałego będącego własnością T.. Nie będzie ona również przedmiotem dzierżawy, najmu, ani innej umowy o podobnym charakterze.

Na tle tego zdarzenia Wnioskodawca zgłosił wątpliwości, czy koszt z tytułu przekazanej kwoty celem pokrycia kosztów rozbudowy magistrali będzie potrącalny w momencie jego poniesienia przez T. jako koszt uzyskania przychodów inny niż koszty bezpośrednio związany z przychodami na podstawie art. 15 ust. 4d, tj. czy koszt ten będzie potrącalny w momencie, w którym zostanie ujęty w księgach rachunkowych na dowolnym koncie rachunkowym (zaksięgowany), na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze wyżej przedstawione rozwiązania prawne i sytuację opisaną w zdarzeniu przyszłym, należy zgodzić się ze zdaniem Wnioskodawcy co do tego, że wydatki T. na dofinansowanie magistrali przez M. nie będą wydatkami na nabycie ani wytworzenie podlegających amortyzacji środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki będące przedmiotem zapytania nie mogą być również zakwalifikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, wydatki T. poniesione na dofinansowanie rozbudowy magistrali powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto wydatku poniesionego na modernizację magistrali nie można będzie przyporządkować do konkretnie uzyskanego przez T. przychodu. Wydatek ten stanowić będzie koszt, którego poniesienie będzie niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej przez T. i osiągania przez nią przychodów z przedsięwzięcia realizowanego we współpracy ze M.. W rezultacie kwota przekazana przez T. na rzecz M. celem pokrycia kosztów rozbudowy magistrali będzie stanowić koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ nie zgadza się natomiast z Wnioskodawcą jeśli chodzi o moment ujęcia ww. wydatków w rachunku podatkowym, tj. że dopuszczalne jest, aby dany wydatek o cechach wydatku jednorazowego został jednorazowo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy dla celów bilansowych ten sam wydatek może być rozliczany w czasie.

Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozróżnienie między kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami (bezpośrednimi) a innymi niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. pośrednimi) ma wpływ na ustalenie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ww. ustawy. Z uwzględnieniem powyższego podziału kosztów uzyskania przychodu, ww. regulacje kształtują dwie niezależne zasady:

• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;

• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami art. 15 ust. 4d ustawy koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e ustawy , za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami cyt. na wstępie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem tut. organu, dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami u.rach. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów, czy też zobowiązań), tylko jego ujęcie jako kosztu, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 u.rach), istotności (art. 8 ust. 1 u.rach) i ostrożności (art. 7 u.rach). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 września 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 419/10 w którym Sąd stwierdził, że: Zaksięgowanie kosztu dla celów podatkowych służyć ma przy tym określeniu dochodu lub straty danego podatnika. Wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. nie sposób zaś dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tej ustawy dotyczących instytucji przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty). Chybiona zatem i wewnętrznie sprzeczna jest argumentacja skargi, iż przepis ten dotyczy jakiegokolwiek ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Ponadto, w wyroku tym Sąd stwierdził, że () wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie stosownego dowodu księgowego.

Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z u.rach, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11. Sąd ten stwierdził, że: z przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Moment poniesienia kosztu uzależniono zatem od dnia, na który ujęto dany wydatek jako koszt w księgach rachunkowych.

W opinii NSA: powyższe nie narusza, (), autonomii prawa podatkowego. Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odesłanie do innych przepisów. W art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnymi przepisami w myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy są przepisy zamieszczone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.). W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych.

Zdaniem organu, elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień w którym ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień na który ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

W tym miejscu wskazać również należy, że stanowisko przyjęte przez organ w żadnym razie nie stanowi przejawu podatkowotwórczej wykładni bazującej na uregulowaniach ustawy o rachunkowości. Należy mieć bowiem na uwadze, że (jak stwierdził w pisemnym uzasadnieniu WSA w Warszawie) Prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. (...) inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak, (...) o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie stosownego dowodu księgowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13).

Stanowisko to potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11, stwierdzając: Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym spór nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11 (dostępny w bazie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu.

Sąd stwierdził również: W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych. () Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej powyższe rozumowanie nie stoi w sprzeczności z powoływanym orzecznictwem, przykładowo odnoszącym się do ujęcia w czasie kosztów wstępnej opłaty leasingowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości zakwalifikowania takiej opłaty jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie kwestionuje również prawa podmiotu do jednorazowego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków na dokonane prace remontowe. Taka możliwość wynika z przepisów ustawy podatkowej. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadził wybór dla podmiotu, co do możliwości zaliczenia w czasie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wybór ten jest determinowany zasadami polityki rachunkowości. Skoro wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.) są ujmowane w księgach rachunkowych, jako podwyższające wartość początkową środków trwałych, to nie mogą one dla celów podatkowych zaliczane być bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów (pogrubienie organu).

W związku z powyższym, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne, tj. uznane za koszt podatkowy w dacie ich poniesienia, a dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo albo innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza o sposobie jego rozpoznania dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeśli zatem, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości podatnik dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu rozlicza jednorazowo, to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jeśli zaś wydatki te dla celów bilansowych rozlicza w czasie - to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy co do tego, że omawiane kwoty przekazane przez T. na rzecz M. celem pokrycia kosztów rozbudowy magistrali, mogą być przez T. rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów inny niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w dacie jego poniesienia, tj. w momencie, w którym koszt ten zostanie ujęty w księgach rachunkowych w jakikolwiek sposób, na dowolnym koncie rachunkowym, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów jest nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 3

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 ww. ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej).

Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ww. ustawy).

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonymi świadczeniami lub środkami pieniężnymi.

W świetle powyższego otrzymane przez M. dofinansowanie przekazane przez T. celem pokrycia kosztów rozbudowy magistrali stanowić będzie dla M. przychód podatkowy.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania powyższego dofinansowania, należy wskazać na brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z treści powyższej regulacji wynika, że aby miało miejsce zastosowanie zwolnienia z opodatkowania określone w tym przepisie muszą zaistnieć łącznie następujące warunki:

• środki powinny stanowić dotację, subwencję, dopłatę lub inne nieodpłatne świadczenie,

• środki muszą zostać przekazane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

• od powyższych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozpatrując zatem zagadnienie zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego należy w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii pochodzenia przysporzenia dla M. (dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia).

Korzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie cytowanego przepisu jest możliwe tylko wówczas, gdy otrzymane przysporzenie pochodzi od podmiotu publicznego oraz gdy z dowodów księgowych jednoznacznie wynika, że takie świadczenie zostało udzielone na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem lub wytworzeniem konkretnego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, dającego się zidentyfikować w oparciu o dokumenty zakupu, otrzymania lub wytworzenia przy jego pomocy danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Innymi słowy, zakres powołanego przepisu dotyczy dochodów podatników, otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków dotyczących środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, pochodzących z dotacji uzyskanych z innych źródeł niż budżet państwa lub budżety jednostek samorządowych, takich jak środki publiczne, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji. Zwolnienie przedmiotowe obejmuje także subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, pochodzące zarówno z budżetu państwa, jak i budżetów jednostek samorządowych, jeśli nie będą mogły zostać zaliczone do dotacji, jak i otrzymane od innych podmiotów zajmujących się rozdysponowaniem środków publicznych.

Nie obejmuje więc dochodów podatników, otrzymanych z innych źródeł, w szczególności od podmiotów prywatnych, a więc nie z środków publicznych. (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 99/2002, niepubl., oraz wyrok SN z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III RN 87/98 (publ. OSNAP 1999, Nr 20, poz. 632.). Pogląd ten podzielił również bezpośrednio WSA w Krakowie w wyroku z 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 912/07, który dodatkowo wskazał, że: Dodanie do przepisu określenia inne nieodpłatne świadczenia, nie zmienia charakteru ani celu tego przepisu. Jest to jedynie dopełnienie kategorii pomocy publicznej, o którą chodzi w tej normie. Nie każda bowiem dotacja, subwencja, bądź też dopłata będzie nosiła w ustawie szczególnej taką nazwę, choć swoim charakterem może być identyczna lub zbliżona do wymienionych rodzajów pomocy.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wskazane w omawianym przepisie dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia powinny stanowić rodzaj bezzwrotnej pomocy, tj. nie mogą stanowić świadczeń wzajemnych. Innymi słowy, podatnik nie musi wykonać w zamian żadnej czynności, aby je otrzymać.

W konsekwencji, regulacji art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają jedynie przysporzenia pod tytułem darmym na cele w nim wskazane, tj. na pokrycie kosztów lub jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W niniejszej sprawie T. i M. zawarły trójstronne porozumienie z miastem, które przewiduje nawiązanie pomiędzy stronami współpracy w zakresie rozwoju rynku ciepła i rozbudowy sieci ciepłowniczej oraz redukcji tzw. niskiej emisji w mieście poprzez wsparcie realizowanych inwestycji sieciowych M. przez T. i podpisanie umowy o współpracy w tej sprawie pomiędzy M. i T.. W ramach podpisanej umowy o współpracy strony ustaliły, że T. przekaże M. środki pieniężne niezbędne do pokrycia kosztów realizacji przez M. inwestycji sieciowych. Kwota przekazanych środków pieniężnych nie zostanie przez M. w jakikolwiek sposób zwrócona. Rola M. w ramach realizacji zadania będzie polegała na przeprowadzeniu modernizacji na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia w zakresie rozbudowy magistrali, a także posiadanych kontaktów (m.in. w zakresie podwykonawców). Istotą zawartej Umowy będzie przeprowadzenie przez M. wszelkich czynności faktycznych, prawnych i organizacyjnych niezbędnych do rozbudowy magistrali ciepłowniczej przy wykorzystaniu środków finansowych T.. Właścicielem i użytkownikiem magistrali ciepłowniczej będzie M., magistrala nie będzie stanowić środka trwałego będącego własnością T.. Nie będzie ona również przedmiotem dzierżawy, najmu, ani innej umowy o podobnym charakterze.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy. W opinii organu interpretacyjnego kwota dofinansowania przekazana przez T. na rzecz M. celem pokrycia kosztów rozbudowy magistrali nie może zostać uznana za dotację, subwencję, dopłatę i inne nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwolnieniu nie podlegają wszelkie, ale jedynie niektóre dotacje z budżetów podmiotów publicznych. Dla zastosowania zwolnienia niezbędne jest przeznaczenie środków na cele określone w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy nie jest możliwe dokonywanie w żadnym wypadku wykładni rozszerzającej analizowanego przepisu. Zgodnie z zasadą, że w przypadku zwolnień podatkowych wykładnia dokonywana powinna być w sposób ścisły z uwagi na fakt, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowani wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP.

Ponadto wskazać należy, że w omawianej sprawie kwota dofinansowania przekazana przez T. na rzecz M. celem pokrycia kosztów rozbudowy magistrali jest świadczeniem wzajemnym. W ramach porozumienia o współpracy X. przekazuje środki pieniężne niezbędne do pokrycia kosztów realizacji inwestycji sieciowych. W zamian M. uzyska niezbędne decyzje administracyjne związane z rozbudową magistrali, przygotuje specyfikację rozbudowy sieci ciepłowniczej, dokona wyboru generalnego wykonawcy oraz będzie odpowiedzialna za nadzór i rozliczenie prac generalnego wykonawcy. Istotą zawartej Umowy będzie przeprowadzenie przez M. wszelkich czynności faktycznych, prawnych i organizacyjnych niezbędnych do rozbudowy magistrali ciepłowniczej przy wykorzystaniu środków finansowych T.. Zatem otrzymana przez M. kwota dofinansowania stanowi świadczenie wzajemne, ponieważ podatnik (w przedmiotowej sprawie M.) wykonuje w zamian za uzyskane środki pieniężne określone wyżej czynności.

W tym stanie rzeczy, w myśl powołanych uregulowań prawnych oraz przedstawionych wyjaśnień należy stwierdzić, że otrzymane przez M. dofinansowanie na rozbudowę magistrali nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakres zwolnienia obejmuje subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, wchodzące do dochodów podatników, pochodzące ze środków publicznych, a więc z budżetu państwa, jak i z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, a także pochodzące ze środków publicznych, będących w dyspozycji niektórych funduszy celowych, czy agencji rządowych, które zgodnie z kreującymi je ustawami mają także prawo udzielania dotacji. Nie obejmuje więc dochodów podatników, otrzymanych z innych źródeł (podmiotów prywatnych), a więc nie ze środków publicznych.

W konsekwencji kwota przekazana przez T. na rzecz M. celem pokrycia kosztów rozbudowy magistrali stanowić będzie przychód M. opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym dokonywane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia magistrali stanowić będą w myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, koszt uzyskania przychodów.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Wnioskodawcy w kwestii zadanego we wniosku pytania nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 4

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Jednocześnie zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym czasie, a nie tylko roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Pojęcie środków trwałych oraz wartości wartości niematerialnych i prawnych określone zostało w art. 16a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W art. 16c ustawy, wymieniono składniki majątku uznane za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które amortyzacji nie podlegają.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przytoczonego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że T. zamierza zrealizować inwestycję polegającą na wybudowaniu elektrociepłowni, która będzie zlokalizowana na nieruchomości dzierżawionej od M., z układem kogeneracyjnym zasilanym gazem ziemnym, w której wytwarzane będzie w skojarzeniu ciepło i energia elektryczna. W celu wykonania tej inwestycji strony zawarły umowę dzierżawy nieruchomości. Strony zawarły także wieloletnią umowę sprzedaży przez T. na rzecz M. ciepła wytwarzanego w elektrociepłowni. Dla realizacji inwestycji związanej z budową elektrociepłowni przez T. oraz należytego wykonania przez strony wieloletniej umowy sprzedaży ciepła konieczne jest przeprowadzenie rozbudowy miejskiej sieci ciepłowniczej, za której ruch i eksploatację odpowiada M., polegającej na budowie magistrali w drodze obwodowej oraz pod mostem. W ramach podpisanej umowy o współpracy strony ustaliły, że T. przekaże M. środki pieniężne niezbędne do pokrycia kosztów realizacji przez M. inwestycji sieciowych. Kwota przekazanych środków pieniężnych nie zostanie przez M. w jakikolwiek sposób zwrócona. Właścicielem i użytkownikiem magistrali ciepłowniczej będzie M., magistrala nie będzie stanowić środka trwałego będącego własnością T.. Nie będzie ona również przedmiotem dzierżawy, najmu, ani innej umowy o podobnym charakterze.

Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której magistrala ciepłownicza będąca własnością M., będzie stanowiła środek trwały M., podlegający amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołany przez Spółkę art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania. Powyższe uregulowanie ma zastosowanie w przypadku wykluczenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których zakup został sfinansowany np. otrzymaną dotacją. Środki pieniężne przekazane w ramach umowy o współpracy nie stanowią wydatków zwróconych w jakiejkolwiek formie. Użycie przez ustawodawcę sformułowania zwróconym w jakiejkolwiek formie o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy oznacza, że konieczne jest by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Miałoby to miejsce np. w sytuacji gdyby M. poniosła wydatek na rozbudowę magistrali, a następnie uzyskała od X. zwrot nakładów poczynionych na inwestycję. W niniejszej sprawie natomiast mamy do czynienia z sytuacją gdy M. w ramach podpisanej umowy o współpracy uzyska środki pieniężne niezbędne na pokrycie kosztów realizacji inwestycji sieciowych, które będą stanowiły dla niego przychód podatkowy. Brak jest wówczas podstaw, aby ograniczone było prawo M. do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, tj nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przypadku dofinansowania przekazanego przez T. na rzecz M. celem pokrycia kosztów rozbudowy magistrali, kwota ta będzie stanowiła przychód M. niepodlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie odpisy amortyzacyjne dokonywane przez M. z tytułu zużycia magistrali będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w całości, tj. nie znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Wnioskodawcy w kwestii zadanego we wniosku pytania nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Końcowo wyjaśnienia wymaga, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych ujęta w art. 14b-14d ustawy Ordynacja podatkowa jest procedurą uproszczoną. Z tego m.in. względu w interpretacji nie prowadzi się polemiki z wnioskodawcą i nie dokonuje oceny prawnej powołanych wyroków sądowych i rozstrzygnięć innych organów podatkowych - niezależnie od faktu, że w toku wydawania interpretacji szczegółowemu rozważeniu podlega całokształt sprawy, w tym też brana jest pod uwagę i w zależności od okoliczności sprawy weryfikowana ukształtowana na danym odcinku linia orzecznictwa. Istotą interpretacji jest wyrażenie poprawnego od strony merytorycznej stanowiska.

Wobec powyższego, a także z uwagi na fakt, że wyroki sądowe i indywidualne interpretacje dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw i nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa tut. Organ nie znajduje podstaw do uwzględnienia argumentacji Wnioskodawcy opartej na przywołanych wyrokach i interpretacjach - dodatkowo także i z tego względu, że przywołane wyroki i interpretacje dotyczyły podobnych, aczkolwiek nietożsamych stanów faktycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie