Temat interpretacji

Czy wartość niespłaconych zobowiązań istniejących w momencie wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego będzie stanowić dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych istnienia zadłużenia w dniu wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych istnienia zadłużenia w dniu wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej również jako: Wnioskodawca, Spółka) jest podmiotem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tj. podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca w poprzednich latach podatkowych ponosił straty na prowadzonej działalności gospodarczej, posiada obecnie ujemny kapitał własny. W związku z powyższym, planowane jest przeprowadzenie likwidacji Spółki i doprowadzenie do jej wykreślenia z rejestru przedsiębiorców zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: KSH). Działania likwidatora (czynności likwidacyjne), których przeprowadzenie jest planowane, zgodnie z art. 282 § 1 KSH, mają zakończyć bieżące interesy spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne).

Mając na uwadze fakt, że prawdopodobne jest, iż główne składniki aktywów Spółki zostaną zbyte, a kwoty potencjalnie uzyskane z tytułu tych transakcji najprawdopodobniej nie będą wystarczające, by pokryć wszystkie zobowiązania Spółki, na koniec procesu likwidacji po stronie pasywów Spółki mogą pozostać m.in. niespłacona pożyczka (pożyczki) lub inne zobowiązania względem podmiotu powiązanego lub niepowiązanego, które nie ulegną przedawnieniu i w przypadku których wierzyciele nie wyrażą zgody na ich umorzenie (w tym na zwolnienie z długu).

Z uwagi zatem na okoliczność, że Spółka nie będzie posiadała wystarczającego majątku na uregulowanie ww. zobowiązań, zostanie ona zlikwidowana i w konsekwencji wykreślona z KRS z istniejącym zadłużeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość niespłaconych zobowiązań istniejących w momencie wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego będzie stanowić dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość niespłaconych zobowiązań istniejących w momencie wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru nie będzie stanowić dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; zwana dalej ustawą o PDOP), przychodem osoby prawnej podlegającym opodatkowaniu jest m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), za wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, jeżeli ich umorzenie jest związane z bankowym postępowaniem ugodowym, postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym oraz realizacją programu restrukturyzacyjnego na podstawie odrębnych ustaw.

W konsekwencji, każde umorzenie zobowiązania (za wyjątkiem sytuacji wskazanych powyżej) będzie powodowało powstanie po stronie dłużnika przychodu do opodatkowania w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

Ponieważ przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, co należy rozumieć przez umorzenie zobowiązania, a stanowi ono czynność z zakresu prawa cywilnego, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego tego terminu na gruncie ustawy o PDOP konieczne jest posłużenie się odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.; dalej: KC), regulującymi zagadnienie umorzenia zobowiązań. W myśl art. 498-508 KC, wierzytelność może zostać umorzona w drodze potrącenia, odnowienia lub zwolnienia z długu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, poprzez umorzenie zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP należy rozumieć potrącenie, odnowienie, a także zwolnienie z długu. Jednocześnie, Spółka chciałaby wskazać, że powyższy pogląd podzielają również sądy administracyjne, czego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 345/09, w którym Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że: gdyby wolą ustawodawcy było objęcie normą z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. tylko i wyłącznie zwolnienie z długu, regulowane treścią art. 508 k.c., to nie posługiwałby się on znacznie szerszym pojęciem, znanym prawu cywilnemu, a mianowicie umorzonych zobowiązań, które to pojęcie mieści w sobie zarówno zwolnienie z długu, odnowienie, jak i potrącenie.

Zgodnie z art. 498 KC, poprzez potrącenie należy rozumieć umorzenie wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela (po zaistnieniu określonych przesłanek). Odnowienie jest natomiast, zgodnie z art. 506 KC, umową między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe. Do zwolnienia z długu tymczasem, zgodnie z art. 508 KC, dochodzi na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Wynika z tego, że do skutecznego zwolnienia z długu (wygaśnięcie zobowiązania) konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której dłużnik zwolnienie przyjmie (wyrazi na nie zgodę).

Rozwiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z art. 272 KSH następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Jednocześnie orzecznictwo sądowe dopuszcza możliwość wykreślenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z rejestru po zakończonej likwidacji w sytuacji, w której posiada ona niezaspokojone zobowiązania. Przykładowo, w postanowieniu z 20 września 2007 r., sygn. akt II CSK 240/07, Sąd Najwyższy przyjął, że: można uznać za utrwalony w judykaturze Sądu Najwyższego pogląd sprowadzający się do tezy, że likwidacja jest ukończona wówczas, gdy w majątku spółki nie ma już żadnych składników majątkowych i okoliczność ta zostanie stwierdzona sprawozdaniem likwidacyjnym. W konsekwencji możliwe jest wykreślenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z rejestru handlowego także wtedy, jeżeli nie ma ona majątku pozwalającego na wypełnienie w toku postępowania likwidacyjnego wszystkich jej zobowiązań i pozostaną one niezaspokojone.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku, gdy na moment likwidacji Spółki będzie ona posiadała nieuregulowane zobowiązania, na skutek wykreślenia Spółki z rejestru zobowiązania te wygasną. Niemniej jednak, wygaśnięcie zobowiązań na skutek wykreślenia Spółki z rejestru nie stanowi żadnej z czynności zaliczanych do umorzenia zobowiązań, tj. nie stanowi zwolnienia z długu, potrącenia czy też odnowienia.

W szczególności, w analizowanym przypadku wygaśnięcie zobowiązań Spółki nastąpi automatycznie, bez zawierania umowy z wierzycielami i bez wyrażania zgody przez dłużnika. Tym samym, nie zostaną spełnione warunki do uznania niniejszego działania za nieodpłatne zwolnienie z długu.

Dodatkowo, Spółka wskazuje, że istotą zaliczenia danego świadczenia do przychodów podatkowych jest wystąpienie przysporzenia po stronie podatnika. W opisywanej sytuacji takie przysporzenie nie nastąpi po stronie Spółki, gdyż w momencie wygaśnięcia zobowiązań (wykreślenie Spółki z rejestru), Spółka (dłużnik) przestanie istnieć. Co istotne, na moment wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców przedmiotowe zobowiązania nie będą przedawnione.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o PDOP, jeżeli z odrębnych przepisów (tj. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości) wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Zgodnie z ustawą o rachunkowości księgi zamyka się m.in. na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również zakończenia likwidacji (art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

Mając na uwadze powyższe, ostatni rok podatkowy Spółki zakończy się z dniem zakończenia likwidacji. Na ten dzień zobowiązania Spółki będą jeszcze istnieć, gdyż wygasną dopiero z momentem wykreślenia spółki z rejestru. Zobowiązania te nie powinny zatem powodować powstania przychodu podatkowego, gdyż na moment zakończenia likwidacji będą jeszcze istnieć, a w dacie ich wygaśnięcia Spółka utraci byt prawny.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów, czego przykładem są:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 października 2015 r., znak IBPB-1-3/4510-246/15/JKT;

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 września 2015 r., znak ILPB3/4510-1-303/15-2/AO;

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 czerwca 2015 r., znak ILPB3/4510-1 -136/15-2/AO:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 czerwca 2015 r., znak IPPB3/4510-220/15-2/GJ;

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 stycznia 2015 r., znak IBPBI/2/423-1262/14/MO;

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 września 2014 r., znak IPPB3/423-613/14-2/GJ;

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 czerwca 2014 r., znak ILPB3/423-143/14-3/EK;

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 kwietnia 2014 r., znak IPPB3/423-48/14-2/GJ;

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 listopada 2013 r., znak IPTPB1/415-601/13-2/DS;

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 grudnia 2013 r., znak ILPB3/423-447/13-3/JG;

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 grudnia 2013 r., znak IPPB3/423-746/13-2/DP;

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lipca 2013 r., znak IBPBI/2/423-529/13/MS.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na gruncie przepisów ustawy o PDOP wartość zobowiązań pozostałych w Spółce na dzień wykreślenia jej z rejestru nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie