Temat interpretacji

Przez jaki okres Spółka powinna utrzymywać zatrudnienie na poziomie określonym w zezwoleniu, czyli wątpliwości dotyczą wykładni przepisu § 4 ust. 6 rozporządzenia w Rady Ministrów w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: r.s.s.e.) w związku z punktem II.2 zezwolenia z 26 września 2007 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, a w konsekwencji pośrednio stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2016 sygn. akt II FSK 238/14, oddalającym skargę kasacyjną wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/KR 582/13, wniosku z 20 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 3 września 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia okresu, przez jaki Spółka powinna utrzymywać zatrudnienie na poziomie określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, okresu, przez jaki Spółka powinna utrzymywać zatrudnienie na poziomie określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 3 grudnia 2012 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Znak: IBPBI/2/423-1131/12/SD wskazując, że żądanie udzielenia interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem zawartym we wniosku, wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. Pismem z 11 grudnia 2012 r. Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to zażalenie, ujętej w postanowieniu z 14 lutego 2013 r. Znak: IBPBI/2/4233-29/12/SD tut. Organ, po rozpatrzeniu zażalenia utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na powyższe postanowienie Skarżąca pismem z 1 marca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 marca 2013 r.) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W odpowiedzi na skargę, ujętą w piśmie z 19 kwietnia 2013 r., Znak: IBPBI/2/4240-29/13/SD tut. Organ odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze, przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, z wnioskiem o jej oddalenie.

W wyniku rozpatrzenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 582/13 uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżone postanowienie z 14 lutego 2013 r. Znak: IBPBI/2/4233-29/12/SD oraz poprzedzające je postanowienie z 3 grudnia 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1131/12/SD.

Tut. Organ od ww. wyroku wniósł 20 listopada 2013 r. skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 238/14 oddalił wniesioną przez organ podatkowy skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 582/13 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 19 maja 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik jest osobą prawną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, na podstawie zezwolenia z 26 września 2007 r. Zezwolenie szczegółowo opisuje warunki prowadzenia działalności gospodarczej objętej pomocą publiczną - zwolnieniem w podatku dochodowym od osób prawnych. W punkcie II.2 zezwolenia zdefiniowano warunek dotyczący utworzenia nowych miejsc pracy. Zgodnie z tym postanowieniem zezwolenia, Spółka obowiązana jest do utworzenia na terenie strefy co najmniej 21 nowych miejsc pracy, w rozumieniu § 4 ust. 3 i 6 rozporządzenia Rady Ministrów 31 stycznia 2007 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 17, poz. 97 ze zm.) w terminie do 31 lipca 2011 r. i utrzymania zatrudnienia na tym poziomie do 31 grudnia 2014 r. Zgodnie z punktem II.3 zezwolenia, termin zakończenia inwestycji to 31 grudnia 2010 r. Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka akcyjna prawa włoskiego. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 200.000 zł, dzieli się na 400 udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Przez jaki okres Spółka powinna utrzymywać zatrudnienie na poziomie określonym w zezwoleniu, czyli wątpliwości dotyczą wykładni przepisu § 4 ust. 6 rozporządzenia w Rady Ministrów w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: r.k.s.s.e.) w związku z punktem II.2 zezwolenia z 26 września 2007 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, a w konsekwencji pośrednio stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, obowiązana jest ona do utrzymania zatrudnienia na poziomie określonym w zezwoleniu 21 miejsc pracy w terminie do 31 grudnia 2014 r. stosownie do postanowienia punktu II.2 zezwolenia z 26 września 2007 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w związku z § 4 ust. 6 r.k.s.s.e. Uzasadniając przedstawione stanowisko Spółka w pierwszej kolejności odniosła się do zagadnienia, przepisów właściwych dla danego stanu faktycznego. Znaczenie powyższego zagadnienia wynika z okoliczności, że przepisy o specjalnych strefach ekonomicznych podlegały ewolucji, a zmieniające się przepisy w różny sposób regulowały i regulują zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności w specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: SSE).

Podstawowym aktem prawnym, regulującym zasady funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych oraz zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu inwestycji w SSE jest ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm., dalej: u.s.s.e). Szczegółowe reguły korzystania z pomocy publicznej z tytułu działalności w SSE zdefiniowane były natomiast w rozporządzeniach wykonawczych, przy czym przed 30 grudnia 2008 r. obowiązywały odrębne rozporządzenia dla każdej ze stref. Dopiero od tego dnia obowiązuje wspólne rozporządzenie dla wszystkich SSE. Rozporządzenia dotyczące poszczególnych SSE były w istocie względem siebie bliźniacze. Zatem, ocenę stanu prawnego właściwego dla danego podmiotu strefowego w pierwszej kolejności należy dokonywać w oparciu o przepisy u.s.s.e. oraz rozporządzeń Rady Ministrów dotyczących tej SSE, w której Spółka prowadzi działalność na podstawie zezwolenia.

Od 2001 r. regulacja dotycząca preferencji podatkowych związanych z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej została dodana również do ustaw o podatkach dochodowych. Zagadnienie zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia regulują przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz ust. 4-6 u.p.d.o.p.

Przepisy dotyczące specjalnych stref ekonomicznych ewoluowały, przy czym niektóre zmiany miały radykalny charakter. Stąd ustalając, który akt prawny jest właściwy dla oceny sytuacji, należy dokonać wyboru pomiędzy kolejnymi rozporządzeniami Rady Ministrów dotyczącymi danej specjalnej strefy ekonomicznej oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232, poz. 1548, dalej: rozporządzenie o SSE z 2008 r.). W omawianym stanie faktycznym chodzi o kolejne rozporządzenia dotyczące Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: KrSSE).

Z dniem 30 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie o SSE z 2008 r., które zastąpiło wszystkie rozporządzenia szczegółowe dotyczące poszczególnych specjalnych stref ekonomicznych. Dotychczasowe rozporządzenia wykonawcze utraciły moc na podstawie przepisu art. 5 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. Nr 118, poz. 746, dalej: ustawa zmieniająca z 30 maja 2008 r.). Przepis ten stanowi, że dotychczasowe przepisy wykonawcze zachowują moc do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie znowelizowanych przepisów art. 4 ust. 1 i 4, art. 9 oraz art. 20 ust. 1 tej ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie nowelizacji.

Z przepisu art. 4 ustawy zmieniającej z 30 maja 2008 r. wynika, że zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie stref wydane przed dniem wejścia w życie tej ustawy zachowują moc. Do zezwoleń tych stosuje się przepis art. 19 ust. 4 u.s.s.e. w brzmieniu dotychczasowym. Przepis ten przewiduje utrzymanie w mocy zezwoleń wydanych przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy oraz utrzymuje w mocy dotychczasowe reguły zmiany zezwolenia strefowego przez Ministra Gospodarki. Podobny przepis przejściowy zawiera rozporządzenie o SSE z 10 grudnia 2008 r. Przepis § 8 rozporządzenia o SSE z 2008 r. stanowi, że do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej. Z analizy przywołanych wyżej przepisów przejściowych należy wyprowadzić wniosek, że nie powinno budzić wątpliwości, że do zasad korzystania z pomocy publicznej na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE stosuje się dotychczasowe warunki udzielania tej pomocy, czyli warunki zdefiniowane po pierwsze w zezwoleniu lub jego zmianie, a po wtóre w przepisach obowiązujących w dacie wydania zezwolenia lub jego zmiany. Taki pogląd dominował również przed nowelizacją przepisów o SSE z 2008 r., a był uzasadniany argumentami odwołującymi się do koncepcji praw nabytych.

Ochrona praw nabytych polega na zakazie pozbawiania podmiotów ich praw podmiotowych i ekspektatyw, ukształtowanych przez ustawy wydane w wyniku realizacji praw podstawowych lub na zakazie ich ograniczania w stopniu naruszającym istotę danego prawa bez pełnego ekwiwalentu praw (uprawnień) utraconych. Formuła ta oznacza, że przedmiotowa zasada obejmuje zarówno prawa podmiotowe prywatne, jak i publiczne prawa podmiotowe (skuteczne względem państwa), a także ich ekspektatywy (oczekiwania prawnego). Odnosi się ona do praw, których źródłem (podstawą) jest ustawa zwykła, lecz które funkcjonalnie związane są z prawami podstawowymi gwarantowanymi przez Konstytucję, stanowią bowiem realizację praw podstawowych (np. prawa do ochrony własności osobistej). Zasada ochrony praw nabytych zakłada jednocześnie określoną swobodę w zakresie kształtowania (modyfikowania) treści danego prawa, jednakże bez możliwości przekroczenia granic, o których wyżej była mowa. Wreszcie zasada ochrony praw nabytych nie wyklucza dopuszczalności ograniczenia, a nawet pozbawienia podmiotu przysługującego mu prawa podmiotowego, jeżeli wymaga tego ważny interes społeczny, lecz tylko w zakresie niezbędnym i pod warunkiem pełnego wyrównania (ekwiwalentności) praw (korzyści) utraconych.

Odnosząc powyższe uwagi dotyczące ochrony praw nabytych do przypadku zmiany przepisów strefowych w trakcie obowiązywania zezwolenia należy wskazać, że dany podmiot uzyskując zezwolenie na prowadzenie działalności w SSE nabywał określone w zezwoleniu prawa podmiotowe - prawo do uzyskania pomocy publicznej. Nabycie tego prawa wiązało się ze świadczeniem tego podmiotu polegającym na spełnieniu warunków określonych w zezwoleniu - m.in. realizacji inwestycji o określonej minimalnej wartości oraz utworzeniu określonej liczby miejsc pracy. Zatem, zmiana przepisów w późniejszym okresie nie może wpływać negatywnie na jego sytuację prawną, bowiem zmiana niekorzystna prowadziłaby do utraty praw nabytych, a te podlegają ochronie.

Z tego punktu widzenia należy również oceniać zagadnienie zmian stanu prawnego poprawiających sytuację podmiotu strefowego, jeśli przepis intertemporalny w wyraźny sposób nie przewidział wyłączenia stosowania znowelizowanych przepisów wobec podmiotów, które uprzednio uzyskały zezwolenie strefowe. Koncepcja ochrony praw nabytych pozwala wyprowadzić wniosek, że w takim przypadku nie dochodzi do naruszenia praw nabytych. Zatem, tak znowelizowane przepisy powinny być stosowane również w odniesieniu do podmiotów, które wcześniej uzyskały zezwolenie.

Powyższe uwagi pozwalają na wyprowadzenie wniosku, że w odniesieniu do poszczególnych podmiotów funkcjonujących w SSE zastosowanie znajdą te przepisy, które obowiązywały w dacie uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE lub w dacie jego zmiany. Przepisy, które weszły w życie po dniu uzyskania zezwolenia znajdą zastosowanie względem podmiotu strefowego tylko wtedy, gdy są korzystniejsze dla inwestorów strefowych oraz jeśli przepisy intertemporalne wyraźnie nie wyłączyły ich stosowania.

W odniesieniu do analizowanego przypadku są to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 stycznia 2007 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 17, poz. 97 ze zm.), które obowiązywały w dacie wydania zezwolenia z 26 września 2007 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Mając na uwadze powyższe należy przywołać budzący wątpliwości przepis § 4 ust. 6 r.k.s.s.e., w związku z punktem II.2 zezwolenia z 26 września 2007 r. Przepis § 4 ust. 6 r.k.s.s.e. stanowi, że przez nowo zatrudnionych pracowników należy rozumieć liczbę pracowników zatrudnionych po dniu uzyskania zezwolenia, w związku z realizacją nowej inwestycji, jednak nie później niż w okresie 3 lat od zakończenia inwestycji, a każde miejsce pracy jest utrzymane przez okres co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców przez okres co najmniej 3 lat. Liczba pracowników oznacza pracowników zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy w okresie roku wraz z pracownikami zatrudnionymi w niepełnym wymiarze czasu pracy oraz pracownikami sezonowymi, w przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy. W zezwoleniu natomiast postanowiono, że warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej na terenie KrSSE jest utworzenie 21 nowych miejsc pracy w rozumieniu § 4 ust. 3 i 6 r.k.s.s.e. w terminie do 31 lipca 2011 r. i utrzymanie zatrudnienia na tym poziomie do 31 grudnia 2014 r.

Analizując łącznie cytowany przepis rozporządzenia Rady Ministrów oraz treść zezwolenia należy przyjąć, że terminem do którego spółka obowiązana jest utrzymać zatrudnienie na poziomie 21 pracowników jest termin określony w zezwoleniu, czyli termin 31 grudnia 2014 r. Termin ten bowiem został określony przez organ udzielający zezwolenia na podstawie przywołanych wyżej przepisów i jest wiążący dla Podatnika oraz innych organów administracji.

W wydanym postanowieniu z 3 grudnia 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-1131/12/SD Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania wskazując, że żądanie udzielenia interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem zawartym we wniosku, wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca złożył zażalenie na ww. postanowienie. W odpowiedzi na to zażalenie, ujętej w postanowieniu z 14 lutego 2013 r. Znak: IBPBI/2/4233-29/12/SD tut. Organ, po rozpatrzeniu zażalenia utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Wnioskodawca zaskarżył ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 582/13 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 3 grudnia 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-1131/12/SD.

Sąd negując rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego stwierdził, że () Wniosek, którego skutki podlegają weryfikacji w niniejszej sprawie dotyczył w istocie interpretacji art. 17 ust 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i możliwości skorzystania w przedstawionych okolicznościach faktycznych, ze zwolnienia podatkowego, które przepis ten statuuje. Nie sposób zaprzeczyć zatem, że wniosek strony - mimo być może trochę nieprofesjonalnego jego sformułowania, wskazującego na żądanie interpretacji zezwolenia na działalność w strefie - dotyczył w istocie interpretacji przepisu zawartego w ustawie podatkowej stanowiącej źródło prawa określone w art. 217 Konstytucji RP, a także objętej zakresem art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Już w oparciu o same te okoliczności dopuszczalne jest przyjęcie, iż odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o interpretację w tym zakresie naruszała art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., na który powołał się wnioskodawca, wolne od podatku są dochody, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie, zgodnie z art. 12 u.s.s.e. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zakres i warunki zwolnienia z podatku dochodowego, w tym także związane z utworzeniem i utrzymaniem nowych miejsc pracy, wynikają z kolei z zezwolenia wydanego na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e.,

Według treści załączonego do wniosku interpretacyjnego zezwolenia udzielonego Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej (pkt. II 2) została ona zobowiązana do utworzenia na terenie strefy co najmniej 21 nowych miejsc pracy w rozumieniu § 4 ust. 3 i 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 grudnia 2008 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (...) w terminie do dnia 31 lipca 2011 r. i utrzymanie zatrudnienia na tym poziomie do 31 grudnia 2014 r. Sformułowanie w rozumieniu przepisów rozporządzenia.. oznacza, iż przepisy rozporządzenia i sposób ich wykładni także wywierają bezpośredni wpływ na możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego bowiem wskazują techniczne sposoby realizacji tego prawa.

Korzystanie ze zwolnienia podatkowego, co do którego sformułowała wniosek interpretacyjny strona skarżąca jest zatem możliwe po spełnieniu warunków zawartych w zezwoleniu, jednakże fakt spełnienia tych warunków musi być oceniany nie tylko w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ale także o analizę samego zezwolenia w powiązaniu z przepisami ustawy o specjalnej strefie ekonomicznej oraz przepisami rozporządzeń obowiązujących w strefie ekonomicznej, w której prowadzona jest działalność.

Skoro więc zwolnienie podatkowe może mieć miejsce tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przy zachowaniu określonych w zezwoleniu ustawowych warunków z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz z rozporządzeń dotyczących specjalnej strefy ekonomicznej, w której wnioskodawca-podatnik prowadzi działalność oczywistym jest uznanie, iż podatnik w rozpoznawanej sprawie przedstawił do oceny prawnopodatkowy stan faktyczny. Ponieważ stan ten dotyczył przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej to w tym zakresie mające zastosowanie do oceny możliwości uzyskania przez niego zwolnienia podatkowego przepisy wraz z samym zezwoleniem stanowią normy prawa podatkowego, do których zastosowanie winny mieć przepisy art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko w zbliżonym do rozpoznawanej sprawy stanie faktycznym i prawnym zaprezentowane zostało w wyrokach NSA z 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2207/09 i II FSK 2080/09 oraz z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1152/10 a przede wszystkim w opartym na tożsamym stanie faktycznym prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. I SA/Rz 633/06, na którego treść bezskutecznie zwracał uwagę organu podatnik.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdził, iż kontrolowane postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania i poprzedzające je postanowienie z dnia 3 grudnia 2012 r. wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania a to art. 165a Ordynacji podatkowej, który został bezpodstawnie zastosowany mimo, iż zaistniały przesłanki z art. 14b § 1 tej ustawy do wydania interpretacji. Ponieważ naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, orzeczono o uchyleniu zaskarżonych postanowień na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów zobligowany będzie do merytorycznego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od powyższego wyroku wyrokiem z 24 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 238/14 oddalił skargę kasacyjną.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza co następuje.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej ustawa o pdop), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ustawodawca cytowanym powyżej przepisem wyłączył z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia. Natomiast, problematyka dotycząca zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy ekonomicznej, została uregulowana w przepisach ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz rozporządzeniach Rady Ministrów, dotyczących tej SSE, w której podmiot prowadzi działalność na podstawie zezwolenia.

Podstawowym aktem prawnym, regulującym zasady funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych oraz zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu inwestycji w SSE jest ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.; dalej: ustawa o SSE).

Określając warunki, na podstawie których Spółka korzysta z pomocy publicznej, należy rozpatrywać stan prawny obowiązujący na dzień uzyskania przez Spółkę zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE. Analizując regulacje prawne, odnoszące się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy również brać pod uwagę proces zmian stanu prawnego nowelizację przepisów.

Zezwolenie wydane dla Spółki datowane jest na 26 września 2007 r., kiedy to obowiązywała ustawa o SSE, w brzmieniu obowiązującym do dnia 3 sierpnia 2008 r. Ustawa ta została zmieniona ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2008 r Nr 118, poz. 746; dalej: ustawa zmieniająca). Jednak zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie stref wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy zachowują moc. Do zezwoleń wydanych przed dniem 4 sierpnia 2008 r. stosuje się przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 3 sierpnia 2008 r. Oznacza to, że przepisy ustawy zmieniającej nie mają zastosowania do pomocy publicznej, z której Spółka korzysta na podstawie zezwolenia jako przedsiębiorca strefowy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym), udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej zezwoleniem.

Stosownie do art. 16 ust. 2 tej ustawy, zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1. zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników,
2. dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji na terenie strefy o wartości przewyższającej określoną kwotę.

By udzielić odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku, z uwagi na fakt, że w hierarchii polskich aktów prawnych ustawy mają pierwszeństwo stosowania przed rozporządzeniami należy w pierwszej kolejności brać pod uwagę regulacje zawarte w ustawie o SSE, w brzmieniu obowiązującym do 3 sierpnia 2008 r. Analiza postanowień tej ustawy wskazuje jednak, że nie zawiera ona wprost unormowań odnoszących się do okresu, przez jaki przedsiębiorca strefowy, korzystający z pomocy regionalnej z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy, powinien utrzymywać zatrudnienie.

Szczegółowe reguły korzystania z pomocy publicznej z tytułu działalności w SSE zdefiniowane zostały natomiast w rozporządzeniach wykonawczych, przy czym przed 30 grudnia 2008 r. obowiązywały odrębne rozporządzenia dla każdej ze stref. Dopiero od tego dnia obowiązuje jedno wspólne rozporządzenie dla wszystkich SSE. Dotychczasowe rozporządzenia wykonawcze utraciły moc na podstawie art. 5 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. Nr 118, poz. 746, dalej: ustawa zmieniająca z 2008 r.). Przepis ten stanowi, że dotychczasowe przepisy wykonawcze zachowują moc do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie znowelizowanych przepisów art. 4 ust. 1 i 4, art. 9 oraz art. 20 ust. 1 tej ustawy o SSE, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie nowelizacji.

Należy zwrócić uwagę, że zasada demokratycznego państwa prawa stanowi podstawę ustroju politycznego Polski. Z tej najważniejszej zasady, biorą swoje źródło pozostałe zasady zawarte w Konstytucji. Jedną z głównych zasad demokratycznego państwa jest tzw. zasada ochrony praw słusznie nabytych. Stanowi ona regułę ogólną przewijającą się przez cały system prawny, szczególnie istotną w prawie cywilnym. Polega ona na zakazie arbitralnego odbierania lub ograniczania praw podmiotowych, zawartych w normach ogólnych obowiązujących z mocy konstytucji, przez zmianę przepisu prawa.

Wobec powyższego, do podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE na podstawie uzyskanego zezwolenia strefowego znajdą zastosowanie te przepisy, które obowiązywały w dacie uzyskania tego zezwolenia. W związku z faktem, że zezwolenie zostało Spółce udzielone 26 września 2007 r., właściwe dla Spółki jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 31 stycznia 2007 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 2007 r. Nr 17, poz. 97 ze zm., dalej: rozporządzenie strefowe).

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia strefowego, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1. kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 7, lub
2. tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Przy czym, przez nowo zatrudnionych pracowników należy rozumieć liczbę pracowników zatrudnionych po dniu uzyskania zezwolenia, w związku z realizacją nowej inwestycji, jednak nie później niż w okresie 3 lat od zakończenia inwestycji, a każde miejsce pracy jest utrzymane przez okres co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców przez okres co najmniej 3 lat. Liczba pracowników oznacza pracowników zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy w okresie roku wraz z pracownikami zatrudnionymi w niepełnym wymiarze czasu pracy oraz pracownikami sezonowymi, w przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy (§ 4 ust. 6 ww. rozporządzenia).

§ 6 ust. 2 rozporządzenia strefowego stanowi, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 4 ust. 6.

Analiza regulacji prawnych odnoszących się do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszej sprawie, w tym prześledzenie procesu zmian stanu prawnego, prowadzi do wniosku, że zasady korzystania przez Spółkę z pomocy publicznej powinny być ustalane w oparciu o przepisy rozporządzenia strefowego dotyczącego SSE, na terenie której Spółka prowadzi działalność na podstawie zezwolenia, obowiązującego na moment wydania tego zezwolenia, tj. na dzień 26 września 2007 r.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu, terminem, przez jaki Spółka jest zobowiązana utrzymać zatrudnienie na określonym poziomie jest termin wynikający z § 4 ust. 6 tego rozporządzenia, tzn. okres co najmniej 5 lub 3 lat (w zależności od statusu przedsiębiorcy) od momentu zatrudnienia nowego pracownika. Przy czym, za termin zatrudnienia pracownika należy rozumieć okres po dniu uzyskania zezwolenia, jednak nie później niż w okresie 3 lat od zakończenia inwestycji.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że warunki zawarte w zezwoleniu strefowym są warunkami prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i nie należy ich utożsamiać z warunkami udzielenia pomocy przysługującej w oparciu o takie zezwolenie.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki dotyczące utrzymania zatrudnienia na określonym poziomie w terminie do 31 grudnia 2014 r., wynikającym z zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE wydanym dla Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach