Temat interpretacji

Czy opisana w zdarzeniu przyszłym migracja Spółek Przenoszonych będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, po stronie Wnioskodawcy w przypadku, gdy Spółka Przenoszona bądź udziałowiec takiej spółki będzie traktowany jako zagraniczna spółka kontrolowana? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 lipiec 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy migracja Spółek Przenoszonych będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie Wnioskodawcy w przypadku, gdy Spółka Przenoszona bądź udziałowiec takiej spółki będzie traktowany jako zagraniczna spółka kontrolowana (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy migracja Spółek Przenoszonych będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie Wnioskodawcy w przypadku, gdy Spółka Przenoszona bądź udziałowiec takiej spółki będzie traktowany jako zagraniczna spółka kontrolowana.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący spółką matką grupy (dalej: Grupa) - jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym, która podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Głównym przedmiotem działalności Grupy jest działalność wydobywcza. Poszukując nowych miejsc wydobycia, w 2012 r. Wnioskodawca za pośrednictwem spółek zlokalizowanych w Luksemburgu i Kanadzie nabył 100% udziałów w kanadyjskiej spółce holdingowej A Ltd. (obecnie: B Ltd.), będącej kanadyjskim rezydentem podatkowym (dalej: KI).

W skład nabytej przez Wnioskodawcę struktury, jaką tworzą KI i jej spółki zależne, wchodzą m.in.:

• C (Barbados) Holdings Ltd. z siedzibą na Barbadosie (dalej: Spółka 1), w której KI posiada 100% udziałów;
• D (Barbados) Ltd., E (Barbados) Ltd., F Ltd. z siedzibą na Barbadosie, w których Spółka 1 posiada 100% udziałów;
• G z siedzibą w Chile, w której większość udziałów posiada H (Barbados) Ltd., a pozostałą cześć udziałów posiada I (Barbados) Ltd.;
• J z siedzibą w Chile, w której większość udziałów posiada Spółka 1, a pozostałą część udziałów posiada K (Barbados) Ltd.

G w joint venture z międzynarodowym koncernem posiada spółkę chilijską L S.C.M., prowadzącą działalność wydobywczą.

Wnioskodawca pośrednio posiada w KI oraz wymienionych spółkach na Barbadosie 100% udziałów w kapitale. Rok podatkowy Wnioskodawcy, jak i rok podatkowy wymienionych spółek na Barbadosie kończy się 31 grudnia 2015 r.

Powiązania pomiędzy ww. podmiotami Wnioskodawca przedstawił graficznie za pomocą schematu organizacyjnego.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że oprócz spółek przedstawionych powyżej, KI bezpośrednio lub pośrednio posiada udziały również w innych spółkach z siedzibą m.in. w Stanach Zjednoczonych.

Powyższa struktura nie została utworzona przez Wnioskodawcę bowiem KI posiadała spółki na Barbados przed jej nabyciem przez Grupę. Obecnie Wnioskodawca rozważa możliwość uproszczenia struktury Grupy oraz ograniczenie/wyeliminowanie obecności w krajach wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uproszczenie struktury Grupy i wyeliminowanie spółek holdingowych zlokalizowanych w tzw. rajach podatkowych jest także pożądane z punktu widzenia działalności prowadzonej w innych krajach.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca rozważa przeniesienie niektórych spółek do Kanady, prowincja Kolumbia Brytyjska (dalej: Spółki Przenoszone, zaś każda odrębnie Spółka Przenoszona; w zależności od kontekstu definicja ta może dotyczyć spółek przed lub po przeniesieniu). W dalszej przyszłości niewykluczone jest, że niektóre spółki zostaną w ramach upraszczania struktury Grupy zlikwidowane albo połączone z innymi podmiotami zależnymi od Wnioskodawcy, jednak te zdarzenia pozostają poza zakresem wniosku o interpretację.

Planowane jest, że Spółkami Przenoszonymi będą następujące spółki opisane powyżej: C (Barbados) Holdings Ltd., D (Barbados) Ltd., E (Barbados) Ltd. oraz potencjalnie, po uzyskaniu odpowiednich analiz, w tym prawnych F Ltd.

Spółki te działają obecnie pod prawem Barbadosu i są rezydentami podatkowymi Barbadosu (D (Barbados) Ltd. i E (Barbados) Ltd. były utworzone na Kajmanach i zostały następnie przeniesione na Barbados, jeszcze przed nabyciem KI przez Grupę; spółka działająca obecnie pod nazwą C (Barbados) Holdings Ltd. została utworzona na Kajmanach i przeniesiona na Barbados, gdzie połączyła się z inną spółką przeniesioną z Kajmanów i spółką z Barbados). Niewykluczone jest też przeniesienie innych spółek, ale nie jest to przedmiotem wniosku.

Przeniesienie Spółek Przenoszonych z Barbados do Kanady, prowincja Kolumbia Brytyjska, powinno nastąpić w sposób opisany poniżej (opis ten przedstawia, dla zobrazowania, typowe, główne kroki/czynności, przy czym niewykluczone jest, że mogą wystąpić pewne różnice w czynnościach w stosunku do rzeczywistego przebiegu procesu, niewpływające jednak na końcowy efekt przeniesienia).

W świetle uzyskanych przez Wnioskodawcę opinii prawnych przygotowanych przez doradców prawnych, specjalistów od prawa barbadoskiego i kanadyjskiego, zgodnie z art. 302 do 307 kanadyjskiej (prowincja Kolumbia Brytyjska) ustawy o działalności spółek (Business Corporations Act, SBC 2002, roz. 57; dalej ustawa BCBCA), spółka z kraju innego niż Kanada, np. Spółka Przenoszona, może być kontynuowana, kontynuować (po angielsku continue) w Kanadzie, prowincja Kolumbia Brytyjska; przy założeniu spełnienia określonych wymogów, zgodnie z ustawą BCBCA własność, aktywa i zobowiązania Spółki Przenoszonej stanowią w dalszym ciągu, nieprzerwanie własność, aktywa i zobowiązania Spółki Przenoszonej w Kanadzie (prowincja Kolumbia Brytyjska), tak jak gdyby Spółka Przenoszona została utworzona na podstawie ustawy BCBCA (dalej: migracja).

Według prawa spółek Barbadosu Spółka Przenoszona może kontynuować byt w jurysdykcji innej niż Barbados i Spółka Przenoszona posiada niezbędne prawa korporacyjne, aby kontynuować swój byt w jurysdykcji poza Barbados.

Z zastrzeżeniem przedłożenia zawiadomienia w Urzędzie Spółek i Własności Intelektualnej na Barbadosie w sprawie dyskontynuacji Spółki Przenoszonej na Barbadosie, Spółka Przenoszona może nie być kontynuowana jako spółka na Barbadosie i być kontynuowana jako podmiot prawny na podstawie przepisów ustawy BCBCA.

Migracja będzie przebiegała w następujących krokach:

Główne etapy wg prawa i z perspektywy Barbadosu:

1. uzyskanie wymaganych certyfikatów na Barbadosie dla Spółek Przenoszonych,
2. zastrzeżenie/zarezerwowanie nazw w urzędzie rejestrowym w Kanadzie, w Kolumbii Brytyjskiej (nazwy Spółek Przenoszonych ulegną zmianie, w szczególności wykreślone zostanie słowo Barbados, które po migracji do Kanady byłoby mylące),
3. Udziałowiec każdej spółki na Barbadosie podejmie uchwały zatwierdzające kontynuację Spółek Przenoszonych w Kanadzie (continuance) oraz odpowiednio zmienione umowy spółek/teksty jednolite zmienionych umów (tak aby spełniały warunki prawa kanadyjskiego, prowincja Kolumbia Brytyjska), które wejdą w życie z chwilą przeniesienia, a także wnioski związane z przeniesieniem,
4. dokonane zostanie zawiadomienie urzędu rejestrowego na Barbadosie o zamiarze kontynuacji Spółek Przenoszonych w Kanadzie,
5. uzyskane zostaną zaświadczenia z urzędu rejestrowego na Barbadosie,
6. nastąpi przesłanie zaświadczeń z Barbadosu do urzędu rejestrowego w Kanadzie (prowincja Kolumbia Brytyjska),
7. dojdzie do złożenia wniosków w sprawie kontynuacji w Kanadzie (prowincja Kolumbia Brytyjska),
8. nastąpi otrzymanie Certyfikatów Kontynuacji w Kanadzie (prowincja Kolumbia Brytyjska),
9. zostaną złożone wnioski o zaświadczenia w sprawie niekontynuowania Spółek Przenoszonych na Barbadosie.

W ramach migracji, w miejsce certyfikatów udziałów zgodnych z prawem Barbadosu, zostaną wydane certyfikaty udziałów Spółek Przenoszonych przygotowane zgodnie z prawem kanadyjskim (prowincja Kolumbia Brytyjska).

Główne etapy według prawa kanadyjskiego, prowincja Kolumbia Brytyjska:

1. Spółka Przenoszona przedłoży w urzędzie rejestrowym spółek w Kanadzie, prowincja Kolumbia Brytyjska (po angielsku BC Registry Services, dalej urząd rejestrowy w Kanadzie) pisemne zaświadczenie (w języku angielskim) wydane przez odpowiedni organ administracji centralnej w kraju macierzystym (Barbados) dotyczące statusu Spółki Przenoszonej w tym kraju, które musi:
   1. być zaadresowane na urzędnika rejestrowego/urząd rejestrowy w Kanadzie,
   2. wskazywać nazwę podmiotu zagranicznego w kraju macierzystym,
   3. zawierać numer rejestracji spółki nadany w kraju macierzystym oraz
   4. zawierać informację, że podmiot zagraniczny uzyskał w kraju macierzystym zezwolenie na kontynuację w Kanadzie, prowincja Kolumbia Brytyjska;
2. po zatwierdzeniu przez urząd rejestrowy w Kanadzie pisemnego zaświadczenia, o którym mowa w pkt 1, urząd rejestrowy w Kanadzie zawiadomi Spółkę Przenoszoną o możliwości złożenia wniosku w sprawie kontynuacji Spółki Przenoszonej (patrz niżej),
3. Spółka Przenoszona uiści należną opłatę za wniosek i przedstawi urzędowi rejestrowemu w Kanadzie wniosek w sprawie kontynuacji (wniosek), który zawiera określone dane dotyczące spółki, w tym nazwę zastrzeżoną dla Spółki Przenoszonej, informację dotyczącą kraju macierzystego oraz podstawowe dane spółki, które będą stanowiły tzw. informację o umowie spółki (po angielsku notice of articles) Spółki Przenoszonej w związku z kontynuacją,
4. po złożeniu wniosku urząd rejestrowy w Kanadzie wyda Spółce Przenoszonej Certyfikat Kontynuacji, który będzie obowiązywać ze skutkiem od dnia i godziny złożenia wniosku (dalej dzień, od którego obowiązuje i ma skutek Certyfikat Kontynuacji, tj. dzień złożenia wniosku w sprawie kontynuacji, określany jest również, jako: Dzień Migracji).

Zarówno z perspektywy prawa spółek Barbadosu jak i Kanady (prowincja Kolumbia Brytyjska), migracja będzie docelowo skuteczna na Dzień Migracji, tj. dzień złożenia wniosku o kontynuację w odpowiednim urzędzie rejestrowym w Kanadzie.

Planowane jest, że w pierwszej kolejności migrowana będzie Spółka C (Barbados) Holdings Ltd., lecz że Dzień Migracji dla każdej ze Spółek Przenoszonych będzie tą samą datą; aczkolwiek uzależnione jest to od przebiegu procedury migracji. W efekcie niewykluczone jest, że daty te i kolejność mogą się różnić.

Na skutek wydania Certyfikatów Kontynuacji Spółki Przenoszone będą podlegały regulacjom ustawy BCBCA. Po migracji, również dla potrzeb kanadyjskiego prawa podatkowego będą traktowane tak, jak gdyby zostały inkorporowane w Kanadzie. Ponadto, ponieważ w związku z powyższymi działaniami zarówno siedziby (ich adresy, po angielsku registered office address), jak i zarządy Spółek Przenoszonych zostaną przeniesione do Kanady (wśród członków zarządu po migracji nie będzie osób z Barbados lecz większość lub wszyscy członkowie zarządu będą z Kanady i posiedzenia zarządu nie będą odbywać się na Barbados), zakładane jest, że od Dnia Migracji Spółki Przenoszone staną się rezydentami podatkowymi Kanady. Docelowo przestaną być rezydentami podatkowymi na Barbadosie.

Planowane jest, że od Dnia Migracji adresy siedzib Spółek Przenoszonych (po angielsku registered office address) będą w Vancouver w Kanadzie.

W efekcie migracji Spółki Przenoszone nie będą miały zarządów na Barbadosie.

Planowane jest, że w miarę możliwości przeniesienie zarządu oraz siedziby powinny nastąpić w obecnym roku kalendarzowym oraz, że Dzień Migracji, tj. dzień na który Spółka Przenoszona skutecznie złoży wniosek o kontynuację w odpowiednim urzędzie rejestrowym w Kanadzie, powinien nastąpić do 31 grudnia 2015 r. (włącznie). Jednakże, ostateczne daty zdarzeń zależą od przebiegu procedury migracji i w szczególności mogą one mieć miejsce później, w 2016 r.

Jednocześnie, zgodnie z uzyskanymi opiniami prawnymi opisana migracja Spółek Przenoszonych będzie miała następujące, główne skutki prawne:

Skutki wg prawa Barbadosu:

1. majątek Spółki Przenoszonej pozostanie majątkiem spółki kanadyjskiej,
2. spółka kanadyjska będzie odpowiadać za wszelkie zobowiązania Spółki Przenoszonej,
3. przeniesienie nie będzie mieć wpływu na istniejącą podstawę powództwa, roszczenia lub odpowiedzialności Spółki Przenoszonej w postępowaniu sądowym,
4. toczące się postępowanie z powództwa cywilnego, postępowanie karne lub postępowanie administracyjne Spółki Przenoszonej lub przeciwko Spółce Przenoszonej będzie mogło w dalszym ciągu podlegać kontynuacji przez spółkę kanadyjską lub przeciwko spółce kanadyjskiej oraz
5. skazanie lub wyrok, nakaz lub orzeczenie na korzyść lub na niekorzyść Spółki Przenoszonej może podlegać egzekucji przez spółkę kanadyjską lub przeciwko spółce kanadyjskiej.

Skutki wg prawa Kanady, prowincja Kolumbia Brytyjska:

1. majątek, prawa i udziały (przysługujące/należące do) Spółki Przenoszonej sprzed migracji do Kanady, prowincja Kolumbia Brytyjska, będą stanowić w dalszym ciągu majątek, prawa i udziały Spółki Przenoszonej po migracji,
2. Spółka Przenoszona w dalszym ciągu odpowiadać będzie za zobowiązania powstałe przed migracją do Kanady, prowincja Kolumbia Brytyjska,
3. migracja nie będzie mieć wpływu na istniejącą podstawę powództwa, roszczenia lub odpowiedzialności w postępowaniu sądowym,
4. toczące się lub nierozstrzygnięte postępowanie sądowe Spółki Przenoszonej lub przeciwko takiej spółce będzie mogło się toczyć i podlegać rozstrzygnięciu również po migracji do Kanady, prowincja Kolumbia Brytyjska,
5. skazanie lub wyrok, nakaz lub orzeczenie na korzyść lub na niekorzyść Spółki Przenoszonej będzie mogło być egzekwowane przez taką spółkę lub przeciwko niej również po migracji do Kanady, prowincja Kolumbia Brytyjska oraz
6. po migracji Spółki Przenoszonej do Kanady, prowincja Kolumbia Brytyjska, wszelkie udziały w Spółce Przenoszonej wyemitowane przed migracją będą traktowane jako wyemitowane zgodnie z (i) kanadyjską ustawą o działalności spółek (Business Corporations Act (British Columbia), SBC 2002 czyli ustawą BCBCA), oraz (ii) postanowieniami umowy spółki Spółki Przenoszonej, niezależnie od tego, czy udziały zostały w pełni opłacone i niezależnie od jakichkolwiek szczególnych praw lub ograniczeń związanych z udziałami (przy czym udziały obejmują warianty, udział ułamkowy lub dowód udziału bądź prawa do nabycia udziału w Spółce Przenoszonej),
7. skutkiem powyższego będzie nieprzerwana kontynuacja własności, aktywów i zobowiązań Spółki Przenoszonej po migracji do Kanady, prowincja Kolumbia Brytyjska.

Dokonanie migracji nie spowoduje utraty osobowości prawnej Spółki Przenoszonej. W efekcie, nie nastąpi przerwanie ciągłości bytu prawnego (dotychczasowy byt prawny Spółki Przenoszonej będzie kontynuowany po dokonaniu migracji do Kanady, prowincja Kolumbia Brytyjska). Konsekwentnie, w świetle prawa kanadyjskiego, Spółka Przenoszona po przeprowadzeniu migracji będzie traktowana jako ten sam podmiot co przed migracją (zmieni się jego siedziba i rezydencja podatkowa oraz pojedyncze elementy prawne (takie jak np. umowa spółki), które zostaną dostosowane do wymogów prawa kanadyjskiego).

Po migracji Spółki Przenoszone będą podlegały prawu kanadyjskiemu, prowincja Kolumbia Brytyjska. W szczególności, po migracji do Spółek Przenoszonych będą miały zastosowanie przepisy kanadyjskiego prawa spółek dotyczące kapitałów. W przypadku, jeśli przepisy te będą wymagały jakiegokolwiek dostosowania (np. nazewnictwa, struktury lub waluty kapitałów) Spółki Przenoszone zastosują się do wymogów. Udziały w Spółkach Przenoszonych nie mają obecnie (pod prawem spółek Barbados) określonej odrębnie wartości nominalnej (tj. nie mają tzw. po angielsku par value) i nie zmieni się to na skutek migracji (pod kanadyjskim prawem spółek, prowincja Kolumbia Brytyjska). Migracja nie będzie też powodowała wypłat dla udziałowców spółek Przenoszonych.

Migracja może mieć skutki podatkowe (i potencjalnie księgowe) w świetle prawa Barbadosu i Kanady. Przykładowo, na gruncie podatkowego prawa Kanady na skutek zastosowania fikcji podatkowej, Spółka Przenoszona rozpozna wartość podatkową składników majątkowych w ich wartości rynkowej, tak jakby doszło do ich zbycia przez Spółkę Przenoszoną w przeddzień migracji i następnie nabycia po dokonaniu migracji (po angielsku deemed disposal). Powyższy mechanizm umożliwia dokonanie podatkowej wyceny wartości składników majątkowych i ewentualne opodatkowanie dla celów kanadyjskiego prawa podatkowego. Jednakże, jako że jest to jedynie fikcja podatkowa, mechanizm ten nie wywołuje żadnych skutków cywilnoprawnych, w szczególności nie prowadzi do faktycznego cywilnoprawnego zbycia i nabycia jakichkolwiek składników majątkowych Spółki Przenoszonej.

Podobnie migracja nie będzie skutkowała też faktyczną wypłatą dywidend (niezależnie czy taka fikcja byłaby przyjęta dla celów podatkowych Barbadosu/Kanady).

Z chwilą migracji do Kanady Spółka Przenoszona rozpocznie dla celów kanadyjskich rok podatkowy.

Spółki Przenoszone lub ich udziałowcy mogą spełniać warunki do uznania za zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851, zwana dalej ustawa o CIT).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy opisana w zdarzeniu przyszłym migracja Spółek Przenoszonych będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, po stronie Wnioskodawcy w przypadku, gdy Spółka Przenoszona bądź udziałowiec takiej spółki będzie traktowany jako zagraniczna spółka kontrolowana... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Spółka stoi na stanowisku, że opisana w zdarzeniu przyszłym migracja Spółek Przenoszonych nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Zgodnie z literalnym brzmieniem powyższego przepisu przy ustalaniu przychodów dla potrzeb określenia dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, Wnioskodawca powinien brać pod uwagę przychody w rozumieniu polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w opublikowanych przez Ministerstwo Finansów Zasadach opodatkowania dochodów uzyskiwanych poprzez kontrolowaną spółkę zagraniczną (CFC) gdzie stwierdza się, że bez względu na źródło uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną przychodów (odsetki, dywidendy, działalność produkcyjna, należności licencyjne, sprzedaż określonych aktywów) dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej jest osiągnięta przez taką spółkę w jej roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad sumą kosztów ich uzyskania. Wysokość uzyskanych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną przychodów oraz poniesionych kosztów ustala się zgodnie z przepisami ustawy o PIT albo ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W ocenie Wnioskodawcy, przeniesienie (migracja) spółki zagranicznej do państwa innego niż Polska jest instytucją prawa prywatnego, której dopuszczalność jest akceptowana w polskim systemie prawnym. Przepisem regulującym skutki podatkowe transgranicznego przeniesienia siedziby jest art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo Prywatne Międzynarodowe (Dz.U. Nr 80, poz. 432 ze zm.). Zgodnie z jego treścią z chwilą przeniesienia siedziby do innego państwa, osoba prawna podlega prawu tego państwa. Osobowość prawna uzyskana w państwie dotychczasowej siedziby jest zachowana, jeżeli przewiduje to prawo każdego z zainteresowanych państw (). W efekcie, przyjmuje się, że ustawa odwołuje się do zdarzenia w postaci przeniesienia siedziby powiązanego ze zmianą statutu personalnego spółki i jednoczesnym zachowaniem jej osobowości prawnej (ang. identity-preserving transfer of registered office) (por. Maciej Mataczyński, Maksymilian Saczywko, Transgraniczne przeniesienie siedziby zagranicznej spółki handlowej do Polski, Przegląd Prawa Handlowego, Styczeń 2015). W efekcie polski ustawodawca respektuje skutki procesu migracji powstające zgodnie z reżimem każdego z uczestniczących w nim państw.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają wyraźnie zakreślonej definicji przychodu, natomiast w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca wskazał otwarty katalog zdarzeń, które powodują powstanie przychodu, oraz enumeratywnie wyliczył zdarzenia, które nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT). W żadnym z tych katalogów nie wymieniono migracji.

W związku z tym należy przeanalizować, czy migracja stanowi zdarzenie w rodzaju wymienionych w otwartym katalogu zdarzeń rodzących przychód w myśl art. 12 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy migracja nie jest zdarzeniem rodzącym przychód.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1305/97 należy zauważyć, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnym.

Tezy z powyższego orzeczenia pozostają aktualne również obecnie. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2013 r., sygn. II FSK 2512/11 stwierdzono także, że analiza wyliczonych desygnatów pojęcia przychodów pozwala na wysunięcie wniosku, że przychodem jest każde definitywne przysporzenie majątkowe, powodujące zwiększenie aktywów podatnika bądź zmniejszenie jego pasywów.

Powstanie przychodu podatkowego wymaga zatem oceny, czy na skutek migracji Spółek Przenoszonych doszło po ich stronie (lub po stronie ich udziałowców) do definitywnego przysporzenia majątkowego - przy czym chodzi o rzeczywiste przysporzenie a nie np. zmianę ujęcia księgowego, które naturalnie może być efektem zmiany miejsca siedziby/jurysdykcji i zastosowania lokalnych przepisów księgowych.

Dla Spółki Przenoszonej

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że w ramach migracji Spółek Przenoszonych, nie dojdzie do zbycia jakichkolwiek składników majątkowych na rzecz innego podmiotu (lub nabycia, otrzymania), ponieważ wszystkie składniki majątkowe pozostaną własnością Spółek Przenoszonych również po migracji, na co wskazują m.in. przytaczane przez Wnioskodawcę opinie prawne zagranicznych doradców.

W szczególności, nie ma tu znaczenia, że migracja spółek do Kanady, prowincja Kolumbia Brytyjska, na skutek zastosowanej w Kanadzie fikcji podatkowej, będzie traktowana na równi ze zbyciem posiadanych składników majątkowych przez Spółkę Przenoszoną i następczym nabyciem po dokonaniu migracji.

Opinie prawne jasno wskazują że majątek, prawa i udziały Spółki Przenoszonej sprzed migracji do Kanady, prowincja Kolumbia Brytyjska, będą stanowić w dalszym ciągu majątek, prawa i udziały spółki po migracji. Konsekwentnie, po stronie Spółek Przenoszonych nie dojdzie do cywilnoprawnego zbycia/nabycia ani jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Migracja nie będzie zatem skutkować powstaniem przychodu w rozumieniu art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, po stronie Wnioskodawcy nawet w sytuacji potencjalnego traktowania Spółki Przenoszonej jako zagranicznej spółki kontrolowanej.

Dla udziałowca Spółki Przenoszonej

Zgodnie z powyższym, migracja aby prowadzić do powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT powinna skutkować definitywnym przysporzeniem majątkowym.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, migracja nie doprowadzi do przysporzenia majątkowego po stronie udziałowca Spółki Przenoszonej. Migracja spółek nie doprowadzi jednocześnie do zmiany rodzaju posiadanego aktywa w postaci udziałów w Spółkach Przenoszonych, albowiem posiadane udziały będą zarówno przed migracją spółek, jak i po zarejestrowaniu zdarzenia odzwierciedlały zaangażowanie kapitałowe udziałowca w kapitale zakładowym tych samych podmiotów tj. Spółek Przenoszonych kontynuujących swój byt prawny w ramach innej jurysdykcji.

Potwierdzają to m.in. uzyskane przez Wnioskodawcę opinie prawne stwierdzające, że własność Spółki Przenoszonej będzie nieprzerwanie kontynuowana po migracji do Kanady, prowincja Kolumbia Brytyjska.

Na gruncie polskich przepisów z perspektywy udziałowca Spółki Przenoszonej, jeżeli uznać go za zagraniczną spółkę kontrolowaną Wnioskodawcy, należy rozważyć, czy migracja może skutkować powstaniem:

• dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych albo
• przychodu ze zbycia udziałów Spółki Przenoszonej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji);

1a. przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b. przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

2. (uchylony)

3. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

4. dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

5. w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych łub dzielonych;

6. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;

7. zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;

8. wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Skutkiem migracji spółek będzie zmiana siedziby oraz rezydencji podatkowej Spółek Przenoszonych. W efekcie, mając na uwadze, że Spółki Przenoszone będą kontynuować byt, przeniesienie siedziby spółek nie stanowi zdarzenia wskazanego w art. 10 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, do migracji nie będzie miał zastosowania art. 10 ustawy o CIT.

W szczególności, Spółki Przenoszone nie będą podlegać likwidacji, a w efekcie migracji, udziałowcy Spółek Przenoszonych nie zbędą udziałów. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po migracji Spółki Przenoszonej do Kanady, prowincja Kolumbia Brytyjska, wszelkie udziały w Spółce Przenoszonej wyemitowane przed przeniesieniem będą traktowane jako wyemitowane zgodnie z (i) kanadyjską ustawą o działalności spółek (Business Corporations Act (British Columbia), SBC 2002), oraz (ii) postanowieniami umowy spółki Spółki Przenoszonej, niezależnie od tego, czy udziały zostały w pełni opłacone i niezależnie od jakichkolwiek szczególnych praw lub ograniczeń związanych z udziałami.

W ramach opisywanego zdarzenia nie dojdzie również do przeniesienia własności udziałów w Spółkach Przenoszonych w inny sposób. W efekcie, planowana migracja nie doprowadzi do zmian właścicielskich w ramach struktury grupy.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że opisana w zdarzeniu przyszłym migracja Spółek Przenoszonych nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy o CIT nawet w przypadku, gdy Spółka Przenoszona bądź udziałowiec Spółki Przenoszonej będzie traktowany jako zagraniczna spółka kontrolowana.

W ocenie Wnioskodawcy, ewentualne skutki podatkowe mogłyby zostać rozpoznane dopiero w momencie odpłatnego zbycia posiadanych udziałów (akcji) Spółek Przenoszonych lub ich aktywów, jeżeli migracja skutkowałaby takim zbyciem - co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma miejsca.

Podsumowując, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w świetle przytoczonych wyżej argumentów wskazujących na neutralność podatkową migracji należy stwierdzić, że na skutek migracji Spółek Przenoszonych nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 24a ust. 6 ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy, nawet w przypadku potencjalnego traktowania Spółki Przenoszonej bądź udziałowca Spółki Przenoszonej jako zagranicznej spółki kontrolowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2-6 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 4 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach