Temat interpretacji

pobór tzw. podatku u źródła od należności za udzielenie licencji na gry komputerowe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 5 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie poboru tzw. podatku u źródła od należności za udzielenie licencji na gry komputerowe jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2016 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie w zakresie poboru tzw. podatku u źródła od należności za udzielenie licencji na gry komputerowe.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi internetowy serwis społecznościowy pod domeną ... (dalej: Serwis). W ramach Serwisu, jego użytkownicy mają możliwość skorzystania z gier komputerowych zamieszczonych w Serwisie (dalej: Gry). Gry są zintegrowane z Serwisem. Użytkownicy mogą korzystać z Gier wyłącznie poprzez Serwis, do którego dostęp możliwy jest wyłącznie poprzez sieć Internet. Innymi słowy, użytkownicy nie mają technicznej możliwości pobrania i zapisania kopii gry z Serwisu i grania w nią na swoim komputerze, bez dostępu do Serwisu.

Użytkownikiem Serwisu, zgodnie z Regulaminem Serwisu (dalej: Regulamin) jest osoba, która poprzez jego akceptację uzyskała dostęp do usług oferowanych przez Serwis. Usługami, zgodnie z Regulaminem, są wszelkie świadczenia Serwisu na rzecz użytkowników, wykonywane w ramach działalności Serwisu, w tym m.in. Gry. Z Gier mogą korzystać tylko zalogowani użytkownicy.

Korzystanie z Gier (w ich podstawowej wersji) przez użytkowników jest nieodpłatne. Jednocześnie, użytkownicy, uiszczając stosowną opłatę (dalej: mikropłatności), mogą uzyskać dostęp do dodatkowych funkcjonalności w Grach, które uatrakcyjniają lub ułatwiają rozgrywkę (dalej: Wirtualne Dobra). W takim przypadku użytkownicy Serwisu nie płacą za możliwość grania w daną Grę (w jej wersji podstawowej), która jest nieodpłatna, a jedynie za pewne jej funkcje, niedostępne w darmowej wersji. Mikropłatności jakie uiszczają użytkownicy Serwisu za Wirtualne Dobra, stanowią przychody Wnioskodawcy. Na stronie z Grą, w czasie grania, mogą pojawiać się reklamy. Opłaty, jakie reklamodawcy uiszczają za umieszczenie na stronie z Grą reklam, stanowią przychody Wnioskodawcy.

Gry będą tworzone przez niezależne od Wnioskodawcy podmioty, mające siedzibę na Węgrzech, z którym to państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: Partnerzy). Partnerzy będą działać w różnych formach organizacyjnych, m.in. w formie osób prawnych lub podmiotów zbliżonych do polskich spółek osobowych, odpowiednio do prawa Węgier. Partnerzy będą podlegać obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski tylko od dochodów, które tutaj osiągają. Partnerzy nie będą prowadzić działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium Polski zakład. Wnioskodawca będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji potwierdzającego siedzibę Partnerów dla celów podatkowych. Partnerzy zobowiążą się zintegrować i udostępniać Gry poprzez Serwis. Na Partnerach będzie spoczywać również obowiązek utrzymania odpowiednio wysokiego poziomu dostępności do Gier dla użytkowników Serwisu. Wszelkie koszty utrzymania Gry na Serwisie będzie ponosić Partner, poza utrzymaniem platformy do integracji z Grami dostarczonymi przez Partnerów. Z tytułu przygotowania i udostępnienia Gier Wnioskodawcy, w celu umieszczeniach ich w Serwisie, a także udzielenia Wnioskodawcy licencji na Gry, obejmującej m.in. prawo do korzystania z Gier, Partnerowi będzie przysługiwać wynagrodzenie w postaci opłat licencyjnych (dalej: Wynagrodzenie). Wysokość Wynagrodzenia przysługująca Partnerowi będzie składać się z dwóch części. Pierwszą (podstawową) część Wynagrodzenia będzie stanowić 50% łącznej, miesięcznej wartości mikropłatności netto jakie wnoszą użytkownicy Serwisu.

Drugą (dodatkową) część Wynagrodzenia będzie stanowić:

i. 30% wartości wynagrodzenia netto przysługującego Wnioskodawcy z tytułu zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem Wnioskodawcy umów reklamy graficznej wyświetlanej bezpośrednio w Grze oraz

ii. 50% wartości netto (bez podatku od towarów i usług) nabytych przez użytkowników Serwisu w ramach akcji reklamowych Wirtualnych Dóbr.

Zgodnie z umowami, które zostaną zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerami, na podstawie udzielonej licencji na Gry, Wnioskodawca będzie otrzymywać m.in. prawo do używania i wykorzystywania Gier tylko i wyłącznie w ramach Serwisu. Wnioskodawca nie będzie udzielać sublicencji innym podmiotom, w tym użytkownikom Serwisu, gdyż umowy zawarte z Partnerami nie będą przyznawać mu takich uprawnień. Wnioskodawca nie będzie nabywać praw autorskich do Gier, jego uprawnienia będą ograniczać się do faktycznego korzystania z Gier. Partnerzy, w zakresie przyznanej licencji, będą zezwalać Wnioskodawcy na udostępnienie użytkownikom Serwisu możliwości korzystania z Gier w ramach usług Serwisu, zaznaczając jednocześnie, że Gra zintegrowana z Serwisem może być dostępna dla użytkowników tylko poprzez Serwis. Prawo do kopiowania Gier będzie przysługiwać Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie, w jakim wprowadzenie do pamięci komputera, serwera bądź pamięci innego urządzenia kopii danej Gry jest niezbędne do umożliwienia użytkownikom Serwisu korzystania z Gier za pośrednictwem Serwisu (Wnioskodawca będzie wprowadzać kopie jedynie do pamięci komputerów i serwerów wykorzystywanych przez niego do prowadzenia Serwisu).

Prawo do kopiowania Gier nie będzie obejmować prawa do rozpowszechniania kopii Gier poprzez ich ściągnięcie z Serwisu i zapisanie na dysku twardym osób trzecich, czyli np. użytkowników Serwisu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, we wskazanym wyżej zdarzeniu przyszłym, zobowiązany będzie do pobrania i odprowadzania zryczałtowanego podatku od osób prawnych (dalej: podatek u źródła) z tytułu wypłacanego Partnerom Wynagrodzenia za udzielenie licencji na Gry, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) w związku z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Budapeszcie 23 września 1992 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do pobrania podatku u źródła z tytułu Wynagrodzenia wypłacanego Partnerom za udzielenie licencji na Gry.

Wnioskodawca jako użytkownik końcowy.

W opinii Wnioskodawcy, Wynagrodzenie, które będzie wypłacane na rzecz Partnerów z tytułu udzielenia licencji na Gry, umożliwiającej korzystanie z Gier w ramach uprawnień tzw. użytkownika końcowego, tj. jedynie na własne potrzeby Wnioskodawcy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Zdaniem Wnioskodawcy, Partnerzy udzielając Wnioskodawcy upoważnienia do korzystania z Gier, będą udzielać mu tzw. licencji końcowej, w ramach której Wnioskodawca będzie mógł użytkować Gry wyłącznie na własne potrzeby, bez możliwości ich powielania czy też dalszego sublicencjonowania. Wnioskodawca, jako użytkownik końcowy (ang. end-user), nie będzie nabywać, w ramach udzielonej licencji, praw do powielania, modyfikacji, odsprzedaży oraz udzielania dalszych sublicencji. Wnioskodawca, jako użytkownik końcowy, będzie mógł użytkować Gry wyłącznie zgodnie z ich przeznaczeniem określonym w umowach zawartych z Partnerami. Wnioskodawca, udostępniając Gry użytkownikom Serwisu zgodnie z powyższym opisem, będzie realizować powyższe zapisy umowne. Partnerzy, w ramach zawartych umów, nie będą upoważniać Wnioskodawcy do udzielania dalszych sublicencji. Powyższe, zgodnie z dominującym obecnie podejściem organów podatkowych i sądów administracyjnych, jest równoznaczne z tym, że Wnioskodawca nie będzie mógł udzielić sublicencji innym podmiotom. Umowy zawarte z Partnerami będą zobowiązywać Wnioskodawcę do udostępnienia Gier wyłącznie użytkownikom Serwisu. W opinii Wnioskodawcy, udostępnianie Gier użytkownikom poprzez Serwis nie oznacza, że użytkownikom zostanie udzielona sublicencja.

Ponadto zauważyć należy, że Serwis jako serwis społecznościowy istnieje w oparciu o zgromadzoną wokół niego społeczność. Społeczność natomiast tworzą użytkownicy, na rzecz których Serwis świadczy usługi w tym w szczególności usługę udostępniania Gier. Należy w tym miejscu podkreślić, że zasadniczo użytkownicy korzystają z Gier nieodpłatnie, a mikropłatności ponoszą jedynie za dostęp do dodatkowych funkcjonalności Gier, tj. Wirtualnych Dóbr. Co więcej, same Gry są zintegrowaną częścią Serwisu. Gry są więc jedynie pewnym elementem Serwisu, którego zadaniem jest zachęcanie użytkowników do korzystania z Serwisu oraz wzbogacanie jego treści. Innymi słowy, udostępnianie Gier użytkownikom Serwisu nie jest celem prowadzenia Serwisu samym w sobie.

W związku z tym, że Wnioskodawca będzie korzystać z oprogramowania jedynie w zakresie wykorzystywania go na własne potrzeby, bez prawa komercyjnego powielania, modyfikowania czy dalszego sublicencjonowania, nie będzie rodzić to po jego stronie obowiązku pobrania podatku u źródła. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 września 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-701/12/AP stwierdza, że opłaty za korzystanie z programów komputerowych, w przypadku gdy podatnik jest końcowym użytkownikiem tego programu i nie nabywa prawa do powielania i kopiowania, winne być zatem uznane jako zyski przedsiębiorstwa.

Analogiczne stanowisko znajduje się m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lipca 2014 ., Znak: IPPB5/423-424/14-2/MW.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zaprezentowane stanowisko potwierdza również brzmienie Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (dalej: Komentarz), choć sam Komentarz nie stanowi prawa powszechnie obowiązującego. Zgodnie z Komentarzem zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Niezależnie od powyższej argumentacji, Wnioskodawca poniżej prezentuje inną podstawę prawną, zgodnie z którą również nie należy pobierać podatku u źródła od Wynagrodzenia, jakie Wnioskodawca będzie wypłacać Partnerom z tytułu udzielenia licencji na Gry.

Opłaty za korzystanie z gry komputerowej jako płatności, które nie stanowią należności licencyjnych.

Na wstępie należy zauważyć, że na potrzeby niniejszego wniosku Gry, na które Partner będzie udzielać Wnioskodawcy licencji, w zamian za co będzie otrzymywać Wynagrodzenie, Wnioskodawca uznaje za programy komputerowe w rozumieniu zarówno:

i. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Rzeczpospolitą Polską (dalej: Umowy) (o ile termin program komputerowy został bezpośrednio użyty w treści takiej Umowy),

ii. ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: upa), a w konsekwencji również w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 51 ze zm., dalej: updop).

Każda gra komputerowa, w tym również Gry będące przedmiotem wniosku, podobnie jak każdy program komputerowy, posiada swój kod źródłowy, czyli jej zapis informatyczny przy wykorzystaniu określonego języka programowania. Mając powyższe na uwadze, nie ulega wątpliwości, że z technicznego punktu widzenia gra komputerowa jest programem komputerowym. Na uznanie gier komputerowych za programy komputerowe wskazuje również Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług z 2008 r. (dalej: PKWiU). Zgodnie z PKWiU, kategoria Oryginały oprogramowania komputerowego oznaczona jest symbolem 62.01.2. Oryginały gier komputerowych stanowią podkategorię Oryginałów oprogramowania komputerowego i są oznaczone symbolem 62.01.21. Z uwagi na powyższe oraz to, że ani przepisy upa, ani poszczególnych Umów, ani updop nie posługują się pojęciem gry komputerowe, za racjonalne oraz logiczne należy uznać rozpoznawanie gier komputerowych jako programów komputerowych na potrzeby niniejszego wniosku. Użyte przez Wnioskodawcę pojęcia program komputerowy bądź oprogramowanie komputerowe w dalszej części niniejszego wniosku są równoznaczne z pojęciem gra komputerowa. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podlegających obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Nie ulega wątpliwości, że art. 21 ust. 1 updop dotyczy opodatkowania przychodów także z należności licencyjnych od programów komputerowych.

Oznacza to, że co do zasady, przychody z praw autorskich lub pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, dotyczące programów komputerowych, uzyskiwane w Polsce przez podmioty, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, stosowanie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, opodatkowuje się 20% stawką podatku u źródła.

Zasada ta doznaje ograniczenia w odniesieniu do podatników będących rezydentami państw, z którymi Polska zawarła umowy. Dlatego jeżeli - jak w niniejszej sprawie - odbiorcą należności licencyjnych dotyczących programów komputerowych jest podatnik-rezydent państwa, z którym Polska zawarła umowę, to obowiązek podatkowy takiego podmiotu, wynikający z polskiej ustawy podatkowej, kształtowany jest także postanowieniami tej umowy.

Modyfikacje, jakie wprowadzają umowy, dotyczyć mogą wysokości stawki podatku, albo w ogóle uprawnienia Polski do opodatkowania określonego dochodu u źródła. Dochody wymienione w art. 21 ust. 1 updop mogą być na podstawie umowy opodatkowane stawką niższą niż przewidziana w updop lub w ogóle nie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Podatek należny z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, obowiązani są pobrać w dniu płatności dokonujący wypłat płatnicy (wymienieni w art. 26 ust. 1 updop). Mają oni obowiązek uwzględnić postanowienia umów. Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, z tytułu uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, wymaga zatem każdorazowo rozważenia postanowień konkretnej umowy, ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w Umowie, przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z danej Umowy, odkodowania postanowień Umowy co do możliwości opodatkowania dochodu w państwie źródła, wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Budapeszcie dnia 23 września 1992 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 125, poz. 602 ze zm.) (dalej: Konwencja).

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że niezasadne jest dokonywanie powyższych ustaleń wbrew regulacjom właściwej umowy, lecz w oparciu o rozwiązania Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Modelowa Konwencja OECD), czy też Komentarza do niej. Modelowa Konwencja OECD nie mieści się w zamkniętym katalogu źródeł prawa określonym przez Konstytucję RP. Tym samym, Modelowa Konwencja OECD nie kształtuje w żaden sposób bezpośrednio obowiązków podatkowych podmiotów państw sygnatariuszy. Jest to dokument skierowany do państw członków OECD. Zgodnie z zaleceniem Rady OECD, postanowieniami Modelowej Konwencji OECD kierować się winny państwa członkowskie OECD przy zawieraniu lub rewizji Umów. Natomiast organy podatkowe odwoływać się winny do Komentarza, ale przy stosowaniu i interpretacji umów podatkowych dwustronnych opartych na Modelowej Konwencji OECD. Oznacza to, że postanowienia Modelowej Konwencji OECD czy Komentarza nie mogą modyfikować, ani uzupełniać umów dwustronnych, czy prowadzić do wykładni contra legem tychże umów. Biorąc pod uwagę powyższe, ustalenie obowiązku podatkowego w przedmiotowym zakresie wymaga analizy postanowień Konwencji. Zasadniczo art. 12 ust. 1 i 2 Konwencji wskazuje że, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednocześnie przedmiotowe należności licencyjne, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 % kwoty brutto należności licencyjnych. Konwencja zawiera również definicję należności licencyjnych na potrzeby przepisu dotyczącego ich opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 3 Konwencji określenie należności licencyjne, użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej. Należy zauważyć, że wynikający z powyższych postanowień Konwencji zbiór płatności uznawanych za należności licencyjne jest węższy niż katalog wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Updop wymienia bowiem w tej grupie wszelkie należności z praw autorskich, w tym z ich sprzedaży, a więc także płatności nie zaliczane w Konwencjach do należności licencyjnych. Jednakże niemożność zaliczenia któregokolwiek przychodu wymienionego w art. 21 ust. 1 updop do należności licencyjnych w rozumieniu Konwencji nie oznacza, że do tego dochodu zastosowanie mieć będzie wyłącznie prawo polskie, ani też, że nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W takim przypadku, należy przyporządkować dochód do innej odpowiedniej grupy dochodów, określonej Konwencją.

Odnosząc się do możliwości uznania za należności licencyjne w rozumieniu Konwencji, Wynagrodzenia, które będzie przekazywane przez Wnioskodawcę Partnerowi z tytułu udzielenia licencji do programu komputerowego, stwierdzić należy, że w definicji należności licencyjnych zawartej w Konwencji nie wymieniono wprost należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych obok wskazanych bezpośrednio płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Natomiast zasadniczo, przy stosowaniu Konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie zdefiniowane w Konwencji będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Konwencja.

Z tego względu, pojęcie programu komputerowego należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich.

W art. 1 ust. 2 upa, jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi - utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Tak sformułowany przepis wskazuje, że programy komputerowe są, według polskiego prawa, samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Upa wymienia je obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych, co powoduje, że w świetle upa, programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego. Do odmiennego przekonania nie może doprowadzić także analiza treści art. 74 ust. 1 upa. W myśl tego przepisu, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą. Wprowadzenie w upa ochrony dla programów komputerowych analogicznej jak dla utworów literackich nie zmienia jednak faktu, że ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieścił w odrębnym rozdziale 7 upa, zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych.

Pomocniczo należy zauważyć, że również opisana wyżej PKWiU i jej systematyka wskazuje na odrębność programu komputerowego od dzieł literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych. W opinii Wnioskodawcy, przepisy Konwencji, w kontekście przepisów upa, nie pozwalają na uznanie należności z tytułu licencji do programu komputerowego za należności licencyjne w rozumieniu Konwencji.

Skoro w treści ww. przepisów Konwencji nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, mając na uwadze brak możliwości przyporządkowania programów komputerowych do którejkolwiek z wymienionych w upa grup utworów, to nie można uznać, że opłaty za korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne w rozumieniu Konwencji.

Należy zauważyć, że również zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD wskazuje na brak tożsamości pojęć program komputerowy i dzieło literackie użytych w tej konwencji. Wskazano w nim bowiem, że państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD (przy czym za najbardziej realistyczne uznano w Komentarzu zaliczenie ich do dzieł naukowych) są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji ustępu 2 (w Konwencji jest to ust. 3), który będzie pomijał wszelkie odwołania do charakteru praw autorskich bądź będzie się odwoływać bezpośrednio do programów komputerowych. Gdyby z zapisu Umowy, odpowiadającemu w swej treści zapisowi z Modelowej Konwencji wynikało, że należności licencyjne, o których tam mowa, obejmują również należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego (bez odwołania się do prawa wewnętrznego), zalecenie zawarte w Komentarzu byłoby zbędne. Zauważyć w tym miejscu należy, że Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w przypadku umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku z 21 września 1995 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 121, poz. 586 ze zm.) (dalej: umowa polsko-kazaska), umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 9 maja 1995 r. (Dz.U. z 1998 r. Nr 48, poz. 304 ze zm.) (dalej: umowa polsko-portugalska), umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji z 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.) (dalej: umowa polsko-norweska), umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem z 14 maja 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1371 ze zm.) (dalej: umowa polsko-kanadyjska) oraz Umowy z 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 ze zm.) (dalej: umowa polsko-cypryjska) w brzmieniu od 1 stycznia 2013 r.

W powyższych umowach albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych (umowa polsko-portugalska oraz polsko-kazaska), albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich (umowa polsko-kanadyjska, polsko-norweska oraz polsko-cypryjska w brzmieniu od 1 stycznia 2013 r.). W Konwencji, podobnie jak w przeważającej większości Umów, nie zostało wskazane w sposób bezpośredni, że należności licencyjne od programów komputerowych podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła. W Konwencji należności licencyjne nie obejmują należności z tytułu wszelkich praw autorskich. Tym samym, wynagrodzenie płacone przez polski podmiot, na rzecz nierezydenta polskiego, z tytułu licencji na używanie programu komputerowego, nie mogą zostać rozpoznane jako należności licencyjne zdefiniowane w Konwencji. Powyższe argumenty jednoznacznie wskazują, że Wynagrodzenie, które będzie wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Partnera - nierezydenta polskiego (podmiotu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 updop), jako dotyczące praw autorskich do programu komputerowego, nie może być uznane za należności licencyjne w rozumieniu ww. przepisów Konwencji. Tym samym, Wynagrodzenie to powinno zostać rozpoznane jako zyski z działalności gospodarczej Partnera, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że jego stanowisko zaprezentowane w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1545/12, wskazuje że wynagrodzenie z tytułu udzielonej licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego nie stanowi należności licencyjnych i nie podlega opodatkowaniu u źródła (w Polsce) zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Analogiczne stanowisko, orzekając w zakresie kwestii opodatkowania u źródła przychodów w postaci należności licencyjnych za korzystanie z praw do programu komputerowego, wypłacanych nierezydentom, zaprezentował NSA w wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. II FSK 959/10, z 14 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1550/09, z 19 czerwca 2009 r. oraz z 11 lutego 2014 r., sygn. II FSK 497/12. Przy tym, w ostatnim wyroku NSA stwierdził, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie uznać można za jednolite.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), podatek dochodowy ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Budapeszcie dnia 23 września 1992 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 125, poz. 602; dalej: umowa polsko-węgierska), należności licencyjne, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności lub opłat jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

W świetle art. 12 ust. 3 umowy polsko-węgierskiej, określenie należności licencyjne użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej.

W niniejszej sprawie art. 12 umowy polsko-węgierskiej jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Jednak brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 umowy polsko-węgierskiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy polsko-węgierskiej wskazano, że przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: ustawa o prawie autorskim), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci programu źródłowego i programu maszynowego, programu wpisanego do pamięci stałej komputera itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, że wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, że istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 umowy polsko-węgierskiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ust. 3 umowy polsko - węgierskiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko-węgierskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak należność licencyjną.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nabywa prawo do użytkowania oprogramowania jako jego końcowy użytkownik. Spółka nie nabywa jakichkolwiek innych praw do programu komputerowego, w tym do jego powielania, kopiowania, modyfikacji, tłumaczenia, udzielania dalszych sublicencji, odsprzedaży. W związku z powyższym nie będzie dochodzić do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu będącego węgierskim rezydentem nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 updop (w związku z umową polsko-węgierską). Oznacza to, że Spółka dokonująca wypłaty takich należności na rzecz węgierskiego rezydenta podatkowego nie będzie obowiązana do pobrania od nich zryczałtowanego podatku dochodowego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w zakresie obowiązku potrącenia przez Wnioskodawcę jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty należności węgierskiemu rezydentowi podatkowemu za korzystanie z oprogramowania komputerowego jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach