Temat interpretacji

powstanie przychodu z częściowo nieodpłatnych świadczeń

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 listopada 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 18 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest podmiotem działającym w branży chemicznej. Głównym przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z wykazem zawartym w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) jest Produkcja barwników i pigmentów, 20.12.Z oraz Sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych, 46.75.Z.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę licencyjną z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (dalej: Licencjodawca). Przedmiot umowy dotyczyłby udzielenia licencji do korzystania z patentu (dalej: Patent), którego własnością jest Licencjodawca. Zgodnie z umową licencyjną, Patent byłby możliwy do wykorzystania przez Wnioskodawcę w celach bezpośrednio oraz pośrednio związanych z jego działalnością gospodarczą. Zatem, w ogólnym pojęciu Patent byłby wykorzystywany przez Wnioskodawcę w produkcji szeroko pojętych wyrobów chemicznych.

Należy wskazać, że umowa licencyjna będzie zawierała szczególne zapisy dotyczące kalkulacji oraz wypłaty wynagrodzenia na rzecz Licencjodawcy. Zgodnie z projektem umowy tj. § 5 pkt 2 Opłaty licencyjne będą kalkulowane, jako iloczyn kwoty x zł/kg i masy całkowitej produkcji wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem Patentu w danym okresie rozliczeniowym. Dodatkowo, zgodnie z § 5 pkt 6 Strony ustalają, że ze względu na konieczność uzyskania zakładanej przez strony efektywności produkcji z wykorzystaniem Patentu (...), do dnia uzyskania przez Wnioskodawcę określonych wskaźników produkcyjnych (określonych w Załączniku nr 3 do umowy), opłaty licencyjne nie zostaną naliczane w związku z nie osiągnięciem ww. wskaźników.

Wskaźnikiem produkcyjnym, o którym mowa powyżej, zgodnie z treścią Załącznika nr 3 do umowy, jest osiągnięcie produkcji żywic poliestrowych w skali roku powyżej 3000 ton. W praktyce oznacza to, że opłata licencyjna jest należna po osiągnięciu określonego limitu produkcyjnego, mierzonego w tonach.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w przyszłości może zaistnieć sytuacja, zgodnie z którą Wnioskodawca nie uzyskawszy odpowiedniego limitu produkcyjnego, obowiązek wypłaty wynagrodzenia na rzecz Licencjodawcy nie powstanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle § 5 umowy licencyjnej, w kontekście nieosiągnięcia przez Wnioskodawcę wskazanych limitów produkcyjnych (3000 ton), brak zapłaty wynagrodzenia na rzecz Licencjodawcy będzie skutkował koniecznością rozpoznania przez Spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT...

W ocenie Wnioskodawcy, brak jest przesłanek do uznania, że z ww. tytułu powstaje przychód z tyt. nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. W konsekwencji, w przypadku niezrealizowania przyjętych limitów produkcyjnych, Spółka nie ma obowiązku rozpoznania nieodpłatnego przychodu z tyt. opłat licencyjnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT przychodami (z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14) są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń wskazanych w niniejszym przepisie.

W ocenie Spółki umowa licencyjna, którą zamierza zawrzeć stanowi umowę o charakterze odpłatnym, gdyż jej istota uwzględnia zapisy odnoszące się do okresowego uiszczania opłaty za wykorzystanie Patentu w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W rezultacie, świadczenie, które będzie otrzymywać Spółka nie posiada znamion nieodpłatnego, a tym samym dyspozycja wskazana w ww. artykule nie ma zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Poniżej, Wnioskodawca przedstawia własną argumentację potwierdzającą zajmowane stanowisko.

Odnosząc się do ugruntowanej Unii orzeczniczej w zakresie wykładni nieodpłatnego świadczenia, zgodnie ze stanowiskiem NSA w wyroku z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt . II FSK 1716/11 określenie otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw należy rozumieć jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swojej istoty zawsze nieodpłatna. Przychód powstałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej dokonując jej jako nieodpłatnej. Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10.

W ocenie Spółki, istota świadczenia nieodpłatnego sprowadza się do jednostronnego, nieekwiwalentnego świadczenia otrzymanego przez dany podmiot. Taka sytuacja zdaniem Wnioskodawcy nie występuje w niniejszej sprawie ze względu na fakt, że zgodnie z § 5 umowy licencyjnej, co do zasady, przez cały okres obowiązywania umowy wynagrodzenie z tytułu korzystania z Patentu przez Wnioskodawcę jest należne, co oznacza, że Wnioskodawca jest zobligowany do uiszczania odpowiedniej opłaty licencyjnej. Jednakże istota polega na tym, że kalkulacja wynagrodzenia z tyt. opłat licencyjnych jest oparta na stawce za kg produktu liczonej po przekroczeniu limitu produkcji 3000 ton.

Spółka wskazuje, że ustalana w ten sposób wysokość wynagrodzenia jest powszechnie stosowana przez podmioty w działalności gospodarczej i uzasadniona jest specyfiką danej działalności oraz transakcji realizowanych w ramach działalności. Jest ona niczym innym jak technicznym sposobem ustalania należności przysługujących Licencjodawcy, uzależnionym od rozmiarów produkcji zrealizowanej przez Wnioskodawcę w związku z wykorzystaniem Patentu w działalności gospodarczej. Co więcej, Wnioskodawca zaznacza, że w oparciu o zapisy umowy licencyjnej, mogą wystąpić sytuacje, w których w danym roku Wnioskodawca, ze względu na niski poziom produkcji nie dokona zapłaty wynagrodzenia na rzecz Licencjodawcy, natomiast w kolejnym roku wynagrodzenie to będzie na tyle wysokie, że pozwoli na swego rodzaju wyrównanie uprzednio nieuiszczonej (oraz nienależnej) płatności. Niemniej jednak, nie sposób mówić o nieodpłatnym świadczeniu w sytuacji, w której Wnioskodawca jest na podstawie zapisów zobowiązany do uiszczenia wynagrodzenia z tytułu wykorzystania Patentu w działalności, przy jednoczesnym spełnieniu warunku osiągnięcia limitu produkcyjnego. Zbieżne zajmowanego przez spółkę stanowiska, w analogicznej sprawie zajął NSA w wyroku z 10 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 128/13.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym zasadność zajmowanego stanowiska przez Wnioskodawcę jest fakt, że nieodpłatność świadczenia winna wynikać ze stosunku zobowiązaniowego łączącego świadczeniodawcę ze świadczeniobiorcą (lub też charakteru zdarzenia), co w niniejszej sprawie nie występuje.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Spółka uważa, że w przypadku nie osiągnięcia w danym roku limitu produkcji, z którym wiąże się brak zapłaty wynagrodzenia z tytułu opłat licencyjnych, nie będzie zobligowana do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: updop) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Na podstawie art. 12 ust. 5 updop, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 12 ust. 6 updop, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, przez nieodpłatne świadczenia rozumie się wszelkie zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztem lub jakąkolwiek formą ekwiwalentu, przysporzenie po stronie podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Istotą nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń jest zatem brak całkowity lub częściowy świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu otrzymującego nieodpłatne świadczenie. Zatem dla celów podatkowych za nieodpłatne lub częściowo nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawrze umowę licencyjną na korzystanie z Patentu. Zgodnie z umową, możliwe jest wykorzystanie przez Wnioskodawcę Patentu w celach związanych z jego działalnością gospodarczą tj. do produkcji szeroko pojętych wyrobów chemicznych.

Umowa licencyjna będzie zawierała zapisy dotyczące kalkulacji oraz wypłaty wynagrodzenia na rzecz licencjodawcy. Zgodnie z projektem umowy opłaty licencyjne będą kalkulowane, jako iloczyn kwoty x zł/kg i masy całkowitej produkcji wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem Patentu w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto zgodnie umową, ze względu na konieczność uzyskania zakładanej przez strony efektywności produkcji z wykorzystaniem Patentu do momentu uzyskania przez Wnioskodawcę określonych wskaźników produkcyjnych (tj. 3000 ton żywic poliestrowych), opłaty licencyjne nie zostaną naliczone.

Biorąc powyższe pod uwagę, a także mając na względzie, że określone w umowie wynagrodzenie Licencjodawcy za udzielenie licencji na Patent uzależnione będzie od ilości wyprodukowanych towarów z wykorzystaniem patentu, w niniejszej sprawie będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem częściowo nieodpłatnym. Świadczeniem tym objęta będzie ta część towarów wyprodukowanych z wykorzystaniem Patentu od której Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia Licencjodawcy, tj. do wysokości określonych wskaźników produkcyjnych (tj. 3000 ton żywic poliestrowych). Dochodzi bowiem w tym przypadku do realnego przysporzenia majątkowego dla Wnioskodawcy w postaci zmniejszenia kosztów produkcji o wartość opłat licencyjnych, a ponieważ kwota opłat licencyjnych uzależniona jest od ilości towarów wyprodukowanych na podstawie patentu, to koszty opłat licencyjnych można przypisać do każdego wyprodukowanego kilograma towaru. Zatem koszt wyprodukowania towarów do przekroczenia określonych w umowie wskaźników jest niższy - co stanowi realne przysporzenie dla Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy wskazać, że przytoczone przez Wnioskodawcę wyroki zapadły w całkowicie odmiennych stanach faktycznych i dotyczą wyłącznie świadczeń całkowicie nieodpłatnych. Ponadto tut. Organ podziela stanowisko Sądu wyrażone w przytoczonym we wniosku wyroku z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1716/11, że określenie otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw należy rozumieć jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swojej istoty zawsze nieodpłatna. Przychód powstałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej dokonując jej jako nieodpłatnej.

Zauważyć należy, że czynność udzielenia licencji jest co do zasady czynnością odpłatną, a nawet często bywa wyłącznym przedmiotem działalności gospodarczej, zatem częściowy brak obowiązku zapłaty wynagrodzenia z tytułu udzielonej licencji jest zmianą charakteru tej czynności powodującej realne przysporzenie majątkowe dla Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach