Temat interpretacji

Przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu realizacji umowy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2015r. (data wpływu 30 marca 2015r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych:

• jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1,
• jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu realizacji umowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 24.04.2014 r. Wnioskodawca (dalej również Wykonawca) podpisał Umowę (dalej: Umowa) z Województwem, Liderem Projektu (dalej również Zamawiający), oraz 17 jednostkami samorządu terytorialnego województwa (dalej Partnerzy), w imieniu których i na rzez których działa Lider Projektu.

Umowa dotyczy projektu pn. Wdrażanie elektronicznych usług... realizowanego w ramach Decyzji z dnia 28.02.2012 r. Przedmiotem Umowy jest wykonanie zadania pn. W..

Za wykonanie przedmiotu Umowy oraz za przeniesienie autorskich praw majątkowych Lider Projektu oraz 17 Partnerów zobowiązali się zapłacić cenę całkowitą brutto 13.236.956,28 zł, przy czym w Załączniku nr 4 (Zestawienie płatności) do Umowy zostały określone szczegółowo udziały w cenie całkowitej przypadające na Lidera Projektu i każdego z Partnerów.

W Załączniku nr 4 określono także, iż z ceny całkowitej na poszczególne zadania sumarycznie przypadają:

1. Brutto 147.600,00 zł - za wykonanie modułów tematycznych do szkoleń e-learningowych;
2. Brutto 4.059.178,49 zł - za dostarczenie licencji na oprogramowanie: desktop, serwerowe, baz danych, portalu mapowego oraz zarządzające i monitorujące;
3. Brutto 6.611.584,53 zł - za dostawę sprzętu komputerowego takiego jak: komputery desktop, serwery aplikacyjne, serwery zarządzające, urządzenia sieciowe, urządzenia UPS, szafy, routery, switche i urządzania UTM;
4. Brutto 2.418.593,26 zł - za wykonanie usług takich jak: opracowanie dokumentacji, instalacja, konfiguracja, asysta wdrożeniowa sprzętu i oprogramowania, migracja, przetworzenie danych do baz danych, wdrożenie modułów tematycznych, dostosowanie oprogramowania do lokalnych wymagań oraz szkolenia GIS.

Z ww. podziału wynika, iż na dostawę towarów przypada kwota brutto 6.611.584,53 zł (49,9% ceny całkowitej), zaś na świadczenie usług kwota brutto 6.625.371,75 zł (50,1% ceny całkowitej).

W Załączniku nr 2 (Opis przedmiotu zamówienia) do Umowy określono, iż realizacja Umowy będzie podzielona na dziewięć następujących etapów:

1. Etap 1 - Opracowanie projektu organizacyjno - technicznego;
2. Etap 2 - Dostarczenie, instalacja i konfiguracja urządzeń;
3. Etap 3 - Przekazanie wersji testowej Systemu;
4. Etap 4 - Testowanie Systemu, wprowadzanie poprawek;
5. Etap 5 - Wdrożenie Systemu u Lidera i Partnerów Projektu;
6. Etap 6 - Zasilenie Systemu danymi (zasilenie, migracja);
7. Etap 7- Opracowanie i dostarczenie dokumentacji użytkowej oraz powykonawczej;
8. Etap 8 - Szkolenia;
9. Etap 9 - Całościowy odbiór Systemu. Podpisanie protokołu końcowego.

W Umowie ustalono, iż wynagrodzenie będzie płatne w trzech ratach:

1. po wykonaniu Etapów 1-2 - maksymalnie do 25% ceny całkowitej Umowy z wyłączeniem szkoleń na kwotę brutto 154.032,90 zł, tj. brutto 3.270.730.85 zł;
2. po wykonaniu Etapów 3-5 - maksymalnie do 30% ceny całkowitej Umowy z wyłączeniem szkoleń na kwotę brutto 154.032,90 zł, tj. brutto 3.924.877,01 zł;
3. po wykonaniu Etapów 6, 7 i 9 - pozostała część ceny całkowitej Umowy z wyłączeniem szkoleń na kwotę brutto 154.032,90 zł, tj. brutto 5.887.315,52 zł.

Wynagrodzenie z tytułu wykonania Etapu 8 Szkolenia określone maksymalnie na kwotę brutto 154.032,90 zł zostanie ustalone na podstawie liczby faktycznie przeszkolonych uczestników i zapewnionych noclegów i będzie podlegało odrębnej płatności.

Zgodnie z Umową podstawą wystawienia faktur będą trzy protokoły odbioru wykonania Etapów: 1-2, 3-5 oraz 6,7 i 9, tj, protokoły podpisane po odbiorze Etapu 2, Etapu 5 i Etapu 9. W przypadku, gdy wartość odebranych dostaw i usług wg protokołów odbioru przekraczać będzie maksymalne kwoty ratalne, określone powyżej, płatność dot. odebranych dostaw i usług wykraczająca poza maksymalną ratalną kwotę płatna będzie w pierwszej kolejności po wykonaniu kolejnego Etapu, przy równoczesnym zachowaniu limitów określonych w zapisach o wynagrodzeniu.

W dniu 15.10.2014r. strony Umowy dokonały odbioru Etapu 2 i podpisały protokół z następującymi zapisami:

1. Przedmiot Umowy objęty odbiorem, tj. Etapy 1-2 został wykonany/dostarczony do dnia 24.09.2014 r. i został wykonany w terminie;
2. Weryfikacja Przedmiotu Umowy, tj. Etapów 1-2 przez Zamawiającego trwała do dnia 14.10.2014r;
3. Przedmiot Umowy, tj. Etapy 1-2 zostały przyjęte bez zastrzeżeń;
4. Wartość usług/dostaw odebranych w ramach Etapu 2 wyniosła: brutto 6,611.584,53 zł. Do tej kwoty nie wliczono się wartości oprogramowania Oprogramowanie zarządzające i monitorujące, które w całości zostanie odebrane w Etapie 5;
5. Niniejszy protokół stanowi podstawę do wystawienia faktur, maksymalnie do kwoty wynagrodzenia za wykonanie Etapów 1-2, tj. do brutto 3.270.730.85zł. Na tej podstawie Wykonawca wystawi faktury na łączną kwotę brutto 3.270.730,85zł dla siedmiu, z nazwy wymienionych Partnerów;
6. Na pozostałą część wartości odbioru przedmiotu Umowy objętego Etapami 1 -2, w wysokości brutto 3.340.853,68 zł Wykonawca wystawi faktury po wykonaniu Etapów 3-5 i po podpisaniu stosownych protokołów odbioru.

W dniu 29.10.2014 r. Wykonawca wystawił siedem faktur sprzedaży na łączną kwotę brutto 3.270.730,85 zł. Zgodnie z postanowieniami Umowy i protokołu z dn. 15.10.2014 r. pozostała część wartości odbioru, tj. kwota brutto 3.340.853,68 zł została przewidziana do zafakturowania i zapłaty po odbiorze Etapów 3-5.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

/pytania:

W jakiej dacie i wartości w świetle przepisów art. 12 ust 3 i 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992 Nr 21 poz. 86 ze zm.) powstaje przychód z tytułu realizacji ww. Umowy...

Czy w przedstawionym stanie faktycznym;

1. Przychód z tytułu dostawy towarów/wykonania usług w ramach Etapu 2 będzie równy wartości faktycznie dostarczonych towarów i wykonanych usług w kwocie netto 5,375.271,98 zł, wyliczonej po odjęciu podatku VAT od kwoty brutto 6.611.584,53 zł...
2. Czy datą powstania przychodu będzie faktyczna data dostawy/wykonania Etapu 2, tj. 24.09.2014 r., czy też data podpisania protokołu odbioru, tj. 15.10.2014 r....

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad pytania nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym przychód z tytułu dostawy towarów/wykonania usług w ramach Etapu 2 będzie równy wartości faktycznie dostarczonych towarów i wykonanych usług w kwocie netto 5.375,271,98 zł.

Ad pytanie nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy datą powstania przychodu będzie faktyczna data dostawy/wykonania Etapu 2, tj. 24.09.2014 r. Zgodnie z zapisami art. 12 ust 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychód ze sprzedaży towarów lub wykonania usług powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z następujących zdarzeń:

1. dacie wydania rzeczy lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi;
2. wystawienia faktury;
3. uregulowania należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• prawidłowe w zakresie pytania nr 1,
• nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Jednocześnie, wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wobec powyższego, o przychodzie należnym można mówić, jeśli przedsiębiorcy przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Jego powstanie, co do zasady, związane jest z momentem powstania wierzytelności. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie, których wydania może zażądać od kontrahenta.

Podstawowe zasady określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą zostały uregulowane przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

W myśl tego przepisu powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje momentu, w którym usługę uznaje się za wykonaną lub częściowo wykonaną oraz nie precyzuje kryteriów, jakimi należy się posługiwać dla jego określenia. Zasadnie jest zatem przyjąć, że wykonanie w całości lub części danej usługi następuje z chwilą uznania przez obie strony, że dana usługa bądź część usługi została wykonana w sposób zgodny z umową.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które odnoszą się do przychodów osiąganych z działalności gospodarczej osoby prawnej nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego. Zasadne jest zatem odwołanie się do reguł wykładni językowej. Można w tym zakresie posłużyć się m.in. definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego stanowiącą, że należny to przysługujący, należący się komuś bądź czemuś. Przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością), która została ustalona między stronami, na skutek wykonania usługi.

Jednocześnie Prawodawca ustanowił w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy zamknięty katalog kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania. A contrario wszystkie inne przysporzenia majątkowe (zwiększające aktywa lub zmniejszające pasywa spółki) niż wymienione w art. 12 ust. 4 updop należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 cytowanej ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W konsekwencji za przychód należy uznać każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym, bezzwrotnym. Przy czym w przypadku przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej już sam fakt, że przychód staje się należny powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z utartym poglądem doktryny i judykatury, wykładnia językowa pojęcia przychód należny wskazuje, że jest to przychód przysługujący komuś.

Jak już zostało to wskazane powyżej, przepisy ustawy o pdop, które odnoszą się do przychodów osiąganych z działalności gospodarczej osoby prawnej nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego. Można w tym zakresie posłużyć się m.in. definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego stanowiącą, że należny to przysługujący, należący się komuś bądź czemuś.

Z tego względu uznać należy, że przychodem należnym nie będzie każdy przychód, jaki został przez podatnika osiągnięty, ale tylko ten, w stosunku do którego przysługuje przedsiębiorcy uprawnienie do jego otrzymania. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie środki, których wydania podatnik może zażądać.

Przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym powstaje tylko w wysokości odpowiadającej faktycznie zrealizowanej transakcji sprzedaży.

Za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko Spółki, że przychód z tytułu dostawy towarów/wykonania usług w ramach Etapu 2 będzie równy wartości faktycznie dostarczonych towarów i wykonanych usług w kwocie netto 5.375.271,98 zł.

W celu prawidłowego rozpoznania przychodu w związku z wykonywanym świadczeniem, biorąc pod uwagę treść powołanego wyżej art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy zatem stwierdzić, czy doszło do wykonania (lub częściowego wykonania) usługi.

W przedmiotowej sprawie realizacja umowy została podzielona na etapy. Po zakończeniu natomiast każdego z etapów umowy, stanowiącego częściowe wykonanie usługi, po stronie Spółki powstanie przychód należny z tego tytułu. W przypadku bowiem zakończenia tych etapów doszło do częściowego wykonania usługi, o którym mówi art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem Spółka wykonała pewne czynności (usługi), do których była zobowiązana, co również znajdzie wyraz w protokolarnej akceptacji przez klienta. Kwalifikacji płatności jako przychód podatkowy nie zmienia fakt, że płatności za dany etap prac są określone procentowo do całości ceny.

W świetle powyższego zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym, za datę powstania przychodu należnego z tytułu realizacji umowy Spółka powinna uznać dzień odbioru poszczególnych etapów prac dokumentowanych protokołem jako dzień częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności za zrealizowanie danego etapu umowy .

Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń, a jeżeli występują one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu.

Nie można zatem zgodzić się se stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym datą powstania przychodu będzie faktyczna data dostawy/wykonania Etapu 2, tj. 24.09.2014r.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych wyżej przepisów, tutejszy Organ stoi na stanowisku, że przychód należny z działalności gospodarczej powstanie po stronie Wnioskodawcy w momencie częściowego bądź całkowitego wykonania usługi, potwierdzonego protokołem odbioru, tj. w dniu 15.10.2015r., o ile wcześniej nie dojdzie do wystawienia faktury bądź uregulowania należności (dzień wykonania usługi czyli dzień podpisania odpowiedniego dokumentu przewidzianego umową, w powyższym przypadku protokołu odbioru robót lub innego równorzędnego dokumentu, w którym wskazywany jest okres realizacji danych robót, zakres wykonanych robót wraz ze wskazaniem ich wartości).

W sytuacji, gdy przed częściowym lub całkowitym wykonaniem usługi zostanie wystawiona faktura albo nastąpi uregulowanie należności, to przychód powstanie w dacie wystawienia faktury albo uregulowania należności, nawet jeżeli częściowe lub całkowite wykonanie usługi nastąpi w terminie późniejszym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 551 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie