Temat interpretacji

Czy kara umowna za nieterminowe wykonanie usługi może stanowić koszty uzyskania przychodów Wykonawcy?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu 4 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości ujęcia w rachunku podatkowym zapłaconej kary umownej jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości ujęcia w rachunku podatkowym zapłaconej kary umownej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych, sieci teletechnicznych oraz towarzyszących im prac. Ewidencja księgowa prowadzona jest w formie ksiąg rachunkowych. Spółka podpisała umowę na wykonanie prac związanych z kompleksowym remontem instalacji elektrycznych, tj. prac mieszczących się w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności.

W umowie podpisanej pomiędzy Zamawiajacym a Wykonawcą (Spółką) zawarta została klauzula nałożenia umownmej kary pienięznej w przypadku nieterminowego wykonania umowy (na podstawie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego). Wykonawca miał zwłokę w wykonaniu przedmiotu umowy i w związku z tym został obciążony przez Zamawiającego karą pieniężną umowną wynikającą z umowy za opóźnienie oddania przedmiotu umowy. Roboty będące przedmiotem umowy zostały wykonane zgodnie z umową i warunkami technicznymi wykonania i odbioru robót budowlanych, a protokół końcowy odbioru robót nie zawiera zastrzeżeń. Zamawiający obciążył Wykonawcę notą obciążeniową i kwotę kary umownej potrącił z należności wynikającej z wystawionej przez Wykonawcę faktury za wykonane parce będące przedmiotem umowy.

W przyszłości również może dojść do takich sytuacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kara umowna za nieterminowe wykonanie usługi może stanowić koszty uzyskania przychodów Wykonawcy...

Zdaniem Wnioskodawcy, roboty będące przedmiotem umowy zostały wykonane prawidłowo, a protokół odbioru robót nie stanowi zastrzeżeń do jakości wykonanych robót. Spółka na wykonane roboty wystawiła fakturę, a Zamawiający obciążył Wykonawcę karą umowną za nieterminowe ich wykonanie. Poniesiona kara umowna, w związku z realizacją zawartej umowy na wykonanie określonych robót, w momencie jej zapłacenia (kompensaty) podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 22) wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu:

• wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, oraz
• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Tylko wyżej wymienione kary umowne i odszkodowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, gdy kontrahent nie spełnia świadczenia we właściwym czasie, a dostarczone towary lub wykonane roboty i usługi są wolne od wad, kara umowna z tytułu opóźnienia może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy. Jednocześnie w piśmie Ministerstwa Finansów Departament Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 5 maja 1997 r. (PO-3-MD-722-114/97) stwierdzono, że kary umowne z tytułu zwłoki spowodowanej nieterminowym wykonaniem robót są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) dalej zwana również Ustawą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 Ustawy, czyli:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,
• nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 Ustawy,
• został właściwie udokumentowany.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 Ustawy mogą stanowić co do zasady koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

• wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
• zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W konsekwencji, przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

Kara umowna, jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121, z późn. zm.) w art. 483-485. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

W zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy zamkniętym katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

• wad dostarczonych towarów,
• wad wykonanych robót,
• wad wykonanych usług,
• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
• zwłoki w usunięciu wad towarów,
• zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

W niniejszej sprawie Spółka miała zwłokę w wykonaniu przedmiotu umowy i w związku z tym została obciążona przez Zamawiającego karą pieniężną umowną wynikającą z umowy za opóźnienie oddania przedmiotu umowy.

Podnieść zatem należy, że kara nałożona na Spółkę przez kontrahenta z tytułu niezrealizowania w terminie prac określonych w umowie nie mieści się we wskazanym wyżej przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak, niewymienienie tego rodzaju kary umownej w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 15 ust. 1 Ustawy).

Zatem w przypadku konieczności zapłacenia kary z tytułu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy każdorazowo zbadać, czy zostanie spełniona ww. ogólna przesłanka, tj. czy istnieje związek przyczynowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kara umowna powinna bowiem być poniesiona w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Jak już wyżej wyjaśniono, nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spełnia przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 Ustawy. Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów a przychodami podatnika lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej kar umownych płaconych przez Wnioskodawcę istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów podmiotów, są elementem normalnego ryzyka gospodarczego, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemającego związku ze sferą jego przychodów.

Podkreślenia wymaga, że nałożone kary, które wynikają z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. W takim przypadku zapłacona przez Wnioskodawcę kara umowna za nieterminowe wykonanie usługi stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto wyeksponować należy, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku w postaci kary umownej do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Jednocześnie należy podkreślić, że ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik musi wykazać, że jego działania można uznać za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności. Spółka musi więc wykazać, że zapłata kary umownej nie jest skutkiem zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 2 MB

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy