Temat interpretacji

Czy w przypadku usług wykonanych w poprzednim roku podatkowym, które udokumentowane zostały fakturą VAT, ujętą w księgach po upływie terminu określonego do złożenia zeznania, w przypadku rozbieżności pomiędzy kwotą wykazaną na fakturze VAT a kwotą zarachowaną na dzień 31 grudnia, należy każdorazowo dokonać korekty zeznania CIT-8 za poprzedni rok podatkowy?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 6 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem zajmującym się produkcją oraz dystrybucją olejów i środków smarnych dla przemysłu, a także motoryzacji.

Na potrzeby prowadzenia ewidencji księgowo-podatkowej Spółka wykorzystuje zintegrowany System informatyczny S., umożliwiający kompleksowe zarządzanie przedsiębiorstwem.

Ponadto w celu optymalizacji rosnącej ilości dostaw towarów Spółka planuje wprowadzić nowy model zarządzania transportem - T. (). T. należy do grupy systemów zarządzania odpowiedzialnych za zbiór zamówień i optymalizację kosztów transportu. System ten, obsługuje łańcuch dostaw, pozwala na planowanie, harmonogramowanie i zarządzanie siecią logistyczną. Zawiera on narzędzia optymalizujące wysyłkę towarów i monitorowanie całego procesu dostawy towaru do klienta.

Dostęp do systemu T. będzie ograniczony procedurą logowania wyłącznie do pracowników Spółki oraz przewoźników. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką i przewoźnikami, część powyższych informacji będzie wprowadzana do systemu T. przez poszczególnych przewoźników. Dotyczy to w szczególności informacji o dostarczeniu i rozładunku towaru.

Ponadto Spółka informuje, że System T. będzie w pełni zintegrowany z systemem S.. Dane wprowadzane do systemu T. będą automatycznie przesyłane do S. oraz odwrotnie. Oba systemy będą podlegać odpowiednim zasadom bezpieczeństwa, które zagwarantują, że dane w nich zawarte będą zgodne ze stanem rzeczywistym oraz zapewnią brak jakichkolwiek rozbieżności między danymi zawartymi w systemie T. oraz S..

Opis komunikowania się systemów:

W momencie, gdy zostanie ustalony spedytor przez system T. oraz dane o kierowcy samochodu dla danej trasy, system T. prześle komunikat z odpowiednimi danymi do systemu S.. W systemie S. na podstawie danych z T. zostanie utworzone Zlecenie transportowe.

Zlecenie transportowe będzie zawierało określone dostawy w systemie S.. Dla każdej dostawy będzie zdefiniowany odrębny odcinek. Powyższe rozwiązanie pozwoli na to, że system T. będzie rozliczał koszty frachtu z dokładnością do każdej dostawy zdefiniowanej w systemie S.. Po zrealizowaniu faktycznej dostawy do klienta system T. wygeneruje komunikat z potwierdzeniem dostarczenia towaru/dostawy. Potwierdzenie dostarczenia będzie wprowadzane w dodatkowe pole w pozycji dostawy w systemie S..

Po ostatecznym ustaleniu kosztów frachtu z systemu T. do S. zostanie wysłany komunikat tworzący Dokument Koszty frachtu. Komunikat będzie zawierał określenie kosztu transportu z dokładnością do odcinka w Zleceniu transportowym. System S. na podstawie objętości ustali koszt transportu z dokładnością do pozycji na dostawie w danym odcinku zlecenia transportowego. Księgowane koszty transportu równocześnie zostaną odniesione w dokumencie zamówienia na usługi transportowe.

Zamówienie będzie tworzone automatycznie podczas księgowania dokumentu Koszty frachtu. Jeżeli system odnajdzie otwarte zamówienie na usługi transportowe utworzy linię potwierdzenia usługi na zamówieniu transportowym, które będzie budowało kwotę faktury za usługi transportowe. Zwrotnie w komunikacie tworzenia dokumentu kosztu frachtu do systemu T. zostanie przesłany numer zamówienia na usługi transportowe.

Wygenerowanie dokumentu Koszty frachtu spowoduje automatyczne księgowanie na kontach zgodnie z następującym schematem księgowań:

Księgowanie Dokumentu Koszty frachtu (Operacja 1):

1. Konto Rozliczeniowe 30160000 po stronie MA
2. Konto Wynikowe (Kosztowe) 40217000 albo 402217001 po stronie WN.

Będą istniały dwa rodzaje księgowań:

1. Księgowania kosztu frachtu związanego z dostarczaniem produktów do klienta. Koszt ten można odnieść bezpośrednio do przychodu. Będzie on stanowił koszt bezpośredni.
2. Księgowanie kosztu frachtu przesunięć wewnętrznych (pomiędzy zakładami Spółki). Koszt ten można zarówno odnieść bezpośrednio do przychodu, jak i pośrednio. Będzie on stanowił koszt pośredni albo bezpośredni.

Następnie, system T. wygeneruje zaproszenie do fakturowania. Po uzyskaniu tego zaproszenia spedytor wystawi fakturę za transport w referencji do numeru zamówienia wystawionego w systemie S..

Księgowanie przyjęcia faktury od dostawcy będzie wyglądało następująco (Operacja 2):

1. Konto Rozliczeniowe 30160000 po stronie WN
2. Konto Dostawcy (np. Spedytora) po stronie MA.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku usług wykonanych w poprzednim roku podatkowym, które udokumentowane zostały fakturą VAT, ujętą w księgach po upływie terminu określonego do złożenia zeznania, w przypadku rozbieżności pomiędzy kwotą wykazaną na fakturze VAT a kwotą zarachowaną na dzień 31 grudnia, należy każdorazowo dokonać korekty zeznania CIT-8 za poprzedni rok podatkowy...

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zarówno kosztów dostaw niezafakturowanych bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z przychodem:

Według Spółki, w niniejszej sprawie przez poniesienie kosztów dla celów podatkowych należy przyjąć ich ujęcie w księgach jako koszt na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Dla celów rachunkowych zobowiązania wynikające z przyjętych przez Spółkę niezafakturowanych usług, dostaw nie stanowią tytułu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług także wtedy, gdy ustalenie dokładnej ilości i ceny dostawy lub usługi może wymagać szacunków. Jeżeli więc dla celów rachunkowych Spółka ujmuje koszt nabytych usług, dostaw jako koszt (zobowiązanie) w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu przepisów podatkowych. Wskazane we wniosku koszty, w zależności od tego, czy stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami czy też koszty inne niż bezpośrednie stanowią - co do zasady - koszty uzyskania przychodów Spółki; Spółka powinna rozpoznać je zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niemniej jednak, w przypadku stwierdzenia różnicy pomiędzy uprzednio zarachowaną przez Spółkę (na podstawie innego dowodu) wielkością kosztu podatkowego a kosztem wynikającym z otrzymanej faktury/rachunku (i/lub innego zewnętrznego dowodu księgowego) od kontrahenta, Spółka jest obowiązana do skorygowania niewłaściwie określonego kosztu uzyskania przychodu w dacie jego pierwotnego ujęcia w rachunku podatkowym (ze względu na błędnie oszacowaną jego wartość). Skoro zatem błąd powstał w momencie ustalania wartości tego kosztu, korekta winna być przyporządkowana do roku, którego ten koszt dotyczy, tym bardziej że definitywne jego rozliczenie nastąpi właśnie na podstawie ww. faktury/rachunku kontrahenta.

Podkreślić należy, iż przedmiotowa faktura/rachunek (i/lub inny zewnętrzny dowód księgowy) nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości, tj. np. do dokumentu Koszty frachtu, polecenia księgowania na podstawie którego uwzględniono poniesiony wydatek w podatkowych kosztach uzyskania przychodów.

Reasumując, różnice występujące pomiędzy kwotami kosztów pośrednich lub bezpośrednich wykazanymi w wewnętrznych dowodach księgowych, które będą ujęte w roku podatkowym X, a otrzymanymi dowodami księgowymi dokumentującymi te koszty, powinny być odniesione do momentu, w którym dany koszt został potrącony a nie do roku po nim następującego Y. Podatnik obowiązany jest więc do skorygowania niewłaściwie określonego kosztu uzyskania przychodu w dacie jego pierwotnego ujęcia w rachunku podatkowym. Zatem korekta powinna być przyporządkowana do roku, którego ten koszt dotyczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż w dniu 4 grudnia 2013 r. została wydana interpretacja indywidualna Znak IBPBI/2/423-1151/13/AP IBPBI/2/423-1152/13/AP potwierdzająca stanowisko podatnika, iż stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jeżeli więc dla celów rachunkowych Wnioskodawca ujmuje jako koszty w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki związane z niezafakturowanymi usługami na podstawie dokumentów wewnętrznych (dokumentu Koszty frachtu, polecenia księgowania), wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne będzie przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu przepisów podatkowych.

Wątpliwości Spółki budzi również kwestia możliwości skorygowania kosztów uzyskania przychodów (określonych w niewłaściwej wysokości) w dacie ich pierwotnego ujęcia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 updop), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

• sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
• złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c updop stanowi z kolei, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d updop stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Koszty pośrednio związane z przychodami, są kosztami których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Wydatki poniesione przez Spółkę, o których mowa we wniosku, należy zaliczyć do kosztów pośrednich. Nie przekładają się one bowiem wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Wskazać należy, że przepisy updop nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Mając jednakże na uwadze ww. przepisy stwierdzić należy, że skoro Spółka już ujęła wydatek z tytułu niezafakturowanych usług jako koszt w księgach na podstawie dokumentu wewnętrznego (dokumentu Koszty frachtu, polecenia księgowania) to bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona faktura nie zmieni momentu jego poniesienia i potrącenia a jedynie jego wysokość. W przedmiotowej sprawie fakt otrzymania faktury nie udokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odniesie się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokonania korekty będzie zatem zdarzenie pierwotne. Korekta służy rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już poniesionego kosztu w danym okresie rozliczeniowym, która to wysokość została wcześniej określona w niewłaściwej wysokości. Innymi słowy, późniejsza korekta nie powoduje zmiany daty poniesienia tych kosztów. Korekta powinna mieć zatem wpływ na koszty wynikające z dokumentów wewnętrznych, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych kosztów, a nie jakichkolwiek innych kosztów.

Reasumując powyższe, Spółka powinna dokonać korekty kosztów w stosunku do tego okresu rozliczeniowego, w którym zostały one wykazane (w okresie sprawozdawczym, w którym zostały ujęte w rachunku podatkowych). Zatem korekta kosztów wynikająca z otrzymanej faktury, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanych kosztów, ponieważ późniejsze dokonanie korekty nie powoduje zmiany daty ich poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bie

Wniosek ORD-IN (PDF)

Treść w pliku PDF 544 kB

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach