Temat interpretacji

Czy, w przedstawionym stanie faktycznym, strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w części niepokrytej sumą dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych inwestycji w momencie wykreślenia danej inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w związku z ich likwidacją?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (), reprezentowanej przez (), przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży sprzętu fotograficznego oraz świadczenia usług fotograficznych. W tym celu Spółka najmuje lokale użytkowe (zasadniczo w dużych centrach handlowych), w których dokonuje określonych prac adaptacyjnych mających na celu dostosowanie poszczególnych lokali do specyfiki wykonywanej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, Spółka ponosi określone rodzaje nakładów inwestycyjnych, obejmujące w szczególności:

• wydatki związane z instalacją klimatyzacji,

• wydatki przeznaczone na zwiększenie mocy przyłącza elektrycznego oraz wydatki na instalację elektryczną,

• wydatki na montaż tzw. dolnej warstwy tryskaczy przeciwpożarowych,

• wydatki przeznaczone na prace ogólnobudowlane,

• wydatki przeznaczone na witryny oraz kraty żaluzjowe,

• opłaty administracyjne dotyczące uzyskania niezbędnych pozwoleń na użytkowanie lokalu,

• wydatki na tzw. litery blokowe (tj. napis umieszczony nad wejściem do lokalu),

• wydatki na zakup mebli.

Z wyjątkiem wydatków związanych z zakupem oraz montażem mebli i liter blokowych (które stanowią odrębne środki trwałe), Spółka traktuje nakłady finansowe, poniesione w związku z wykonaniem prac w powyższym zakresie, jako nakłady na inwestycje w obcych środkach trwałych, a w konsekwencji, stosownie do treści art. 16a ust. 2 pkt 1, art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 16j ust. 4 pkt 1, w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych inwestycji według stawki amortyzacyjnej 10%, które na bieżąco zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że w określonych przypadkach Spółka dokonuje likwidacji rozpoczętych i przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, przy czym w praktyce, do likwidacji takiej dochodzi w sytuacjach, gdy następuje:

1. rozwiązanie umowy najmu w wyniku decyzji Spółki (w przypadku, gdy prowadzenie lokalu w danym centrum handlowym przestaje być dla Spółki rentowne),
2. rozwiązanie/nieprzedłużenie umowy najmu z przyczyn leżących po stronie wynajmującego.

Zasadniczo, po zakończeniu najmu Spółka jest obowiązana do zwrócenia przedmiotu najmu w stanie niepogorszonym w stosunku do stanu lokalu z dnia jego odbioru przez Spółkę, z uwzględnieniem normalnego zużycia, a efekty zrealizowanych przez Spółkę prac adaptacyjnych (nakłady) pozostają w lokalu bez uzyskania zwrotu poniesionych w tym zakresie kosztów od wynajmującego. Jedynie w przypadku określonych składników majątku (np. poniesionych na zakup mebli i liter blokowych) Spółka dokonuje ich demontażu i następnie wykorzystuje w innych lokalach, w których Spółka wykonuje działalność gospodarczą.

Przekazanie lokalu na rzecz wynajmującego w momencie rozwiązania umowy najmu lokalu następuje na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego podpisanego przez obie strony.

W związku z zakończeniem działalności w określonym lokalu, Spółka dokonuje likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym na podstawie stosownego dokumentu księgowego LT, na podstawie którego poszczególne składniki inwestycji w obcym środku trwałym zostają wykreślone z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki. W konsekwencji, Spółka ponosi stratę z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, w przedstawionym stanie faktycznym, strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w części niepokrytej sumą dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych inwestycji w momencie wykreślenia danej inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w związku z ich likwidacją...

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na powyższe pytanie, dotyczące stanu faktycznego.

Wniosek Spółki w zakresie powyższego pytania, dotyczącego zdarzenia przyszłego został rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, strata z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych, w części niepokrytej sumą dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tych inwestycji może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie likwidacji inwestycji, skutkującej jej wykreśleniem z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Możliwość uznania niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych za koszt uzyskania przychodów:

Przepisy ustawy o CIT, pomimo posługiwania się pojęciem inwestycji w obcym środku trwałym nie definiują go, niemniej jednak wskazują, że przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych - zwane także środkami trwałymi - podlegają amortyzacji.

W konsekwencji, przepisy ustawy o CIT regulujące zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w ocenie Spółki, znajdują również zastosowanie w odniesieniu do wydatków na inwestycje w obcych środkach trwałych.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust 1 pkt 5 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. A contrario, straty w środkach trwałych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi mogą, w świetle wskazanej wyżej regulacji, stanowić koszty podatkowe.

Odnosząc powyższą zasadę do inwestycji w obcych środkach trwałych, podkreślić należy, że strata dotycząca inwestycji w obcym środku trwałym, w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych od tej inwestycji może, co do zasady, stanowić koszt uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem postanowień zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Regulacja art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT:

W celu prawidłowego rozpoznania skutków podatkowych poniesionej przez podatnika straty w środkach trwałych, spowodowanej likwidacją tych środków trwałych, należy mieć dodatkowo na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym za koszty podatkowe nie uznaje się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności podatnika.

Spółka wskazuje ponadto, że zastosowanie powyższego przepisu uzależnione jest od spełnienia następujących warunków:

1. środek trwały nie został w pełni zamortyzowany podatkowo,
2. nastąpiła zmiana rodzaju działalności podatnika,
3. w wyniku tej zmiany środek trwały utracił przydatność gospodarczą,
4. wobec wystąpienia powyższych przesłanek nastąpiła likwidacja środka trwałego i w związku z tym podatnik zrealizował stratę.

Podkreślenia wymaga fakt, że tylko łączne spełnienie wszystkich wymienionych wyżej warunków skutkuje wyłączeniem strat z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, stosując wnioskowanie a contrario, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym nie jest wynikiem zmiany rodzaju działalności podatnika, niezamortyzowana wartość tego środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 7 października 2010 r., sygn. I SA/Wr 974/10, w którym przedmiotem rozstrzygnięcia była możliwość zaliczenia przez podatnika niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów w związku z likwidacją tej inwestycji, WSA we Wrocławiu podkreślił, że: skoro przyczyna straty, którą ewentualnie poniesie strona na skutek likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 pdop wyłączającego ogólne zasady opodatkowania, tj. nie będzie zdeterminowana zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej, to z wnioskowania a contrario wynika, że podlegać ona będzie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (...).

Mając na uwadze powyższe, Spółka zaznacza, że dokonywane przez Nią likwidacje inwestycji w obcych środkach trwałych nie są wynikiem zmiany rodzaju wykonywanej działalności, ale, jak zaznaczono w przedstawionym stanie faktycznym, zasadniczo powodowane są względami ekonomicznymi. W sytuacjach, kiedy z określonych przyczyn prowadzenie działalności gospodarczej w danym lokalu użytkowym przestaje być dla Spółki korzystne ekonomicznie (np. w pobliżu powstało atrakcyjniejsze centrum handlowe oferujące powierzchnie do wynajęcia), Spółka w celu osiągnięcia korzystniejszego źródła przychodów, podejmuje decyzję o rezygnacji z dotychczasowej inwestycji w obcym środku trwałym. Również w sytuacji, gdy umowa najmu lokalu podlega wypowiedzeniu przez wynajmującego, z przyczyn leżących po strome wynajmującego, nie jest to oczywiście związane ze zmianą rodzaju działalności Spółki.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wskazuje, że także podstawowy warunek uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu - określony w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - pozostaje w przypadku Spółki spełniony.

Stosownie do treści powyższego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z faktem, iż decyzja o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej w danym lokalu podejmowana jest przez Spółkę z przyczyn ekonomicznych, w szczególności w celu uzyskania atrakcyjniejszego źródła przychodów lub wynika ze zobowiązań wynikających z zawieranych przez Spółkę umów najmu, w ocenie Spółki, warunek związku straty spowodowanej likwidacją inwestycji w obcym środku trwałym z przychodem Spółki należy uznać za zachowany.

Podsumowując dotychczasowe uwagi, Spółka podkreśla, iż, w Jej ocenie, będzie Ona uprawniona do zaliczenia straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych lokalach w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów ponieważ:

• inwestycje te utraciły dla Spółki przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności Spółki oraz

• został zachowany związek pomiędzy powstałą stratą a przychodem.

Moment uznania strat z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych za koszt podatkowy:

Jak zaznaczono powyżej, w ocenie Spółki, w świetle przepisów ustawy o CIT, do kosztów podatkowych może zostać zaliczona każda strata powstała w wyniku likwidacji składników majątku trwałego danego podmiotu w części niepokrytej sumą dokonanych przez podatnika składników amortyzacyjnych, jeżeli powodem jej zaistnienia nie będzie zmiana rodzaju działalności gospodarczej podatnika.

Należy przy tym zaznaczyć, iż ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji pojęcia likwidacji środka trwałego/inwestycji w obcym środku trwałym. W doktrynie zasadniczo przyjmuje się, że likwidacja środka trwałego oznacza każdą sytuację, w której dany składnik majątkowy przestaje istnieć u danego podatnika. W ocenie Spółki, warunek ten należy uznać za spełniony nie tylko w momencie fizycznej likwidacji środka trwałego, ale także w sytuacji likwidacji księgowej środka trwałego (wykreślenia go z ewidencji środków trwałych) spowodowanej przykładowo następującymi sytuacjami:

1. następuje przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi (w drodze czynności cywilnoprawnej),
2. następuje zmiana metody prowadzenia działalności gospodarczej,
3. następuje likwidacja środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym lub technologicznym.

Zdaniem Spółki, w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych, najbardziej słuszną wydaje się koncepcja, zgodnie z którą likwidacja księgowa danego środka trwałego dokonywana jest z chwilą utraty władztwa nad rzeczą, a więc w momencie przeniesienia posiadania rzeczy (w rozumieniu cywilnoprawnym). Zgodnie z art. 348 Kodeksu cywilnego przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy. Wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z którym, po zakończeniu najmu danego lokalu Spółka pozostawia poczynione nakłady inwestycyjne wynajmującemu, likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym następuje w dniu sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego, dotyczącego zwrotnego przekazania lokalu jego właścicielowi wraz z efektami poczynionych w nim prac adaptacyjnych.

W ocenie Spółki, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, iż jedynie w przypadku fizycznej likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych podatnicy są uprawnieni do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu niezamortyzowanej wartości tych inwestycji. Zdaniem Spółki, stanowisko takie nie znajduje poparcia w obowiązujących przepisach podatkowych. Wskazać bowiem należy, że gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie pojęcia likwidacji do likwidacji fizycznej, zostałoby to wprost wyrażone w przepisach ustawy o CIT.

Spółka podkreśla, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym fizyczny demontaż czy też zniszczenie inwestycji w obcym środku trwałym nie są przesłankami niezbędnymi dla uznania, iż doszło do jej likwidacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

W świetle ugruntowanej linii orzeczniczej prezentowanej przez sądy administracyjne pojęcie likwidacji powinno być rozumiane szeroko, tj. nie tylko jako fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także

1. przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi (w drodze darowizny bądź sprzedaży),
2. zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej,
3. likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym oraz
4. wycofanie środka trwałego z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Spółka zaznacza także, iż fizyczna likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym często jest całkowicie nieracjonalna i wiązałaby się z istotnym pogorszeniem stanu nieruchomości w stosunku do jej stanu pierwotnego.

Podkreślić bowiem należy, że poniesione nakłady niejednokrotnie polegają na zainstalowaniu w nieruchomości na trwałe pewnych urządzeń stanowiących składniki wyposażenia lokalu lub dokonaniu trwałych ulepszeń pierwotnego stanu lokalu (tak jak to ma miejsce w przypadku Spółki). Poza tym, rozwiązując umowę najmu lokalu, Spółka na stałe pozbawia się możliwości dalszego wykorzystywania poniesionych nakładów w prowadzonej działalności, a więc poczynione przez Spółkę ulepszenia w wynajmowanym lokalu tracą z Jej perspektywy przydatność gospodarczą. W konsekwencji, w ocenie Spółki, możliwość zaliczenia do kosztów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym jest uzasadniona, nawet w przypadku braku jej fizycznej likwidacji.

Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że, zaprzestanie korzystania z inwestycji w obcym środku trwałym w wyniku zakończenia umowy najmu danego lokalu użytkowego oraz wycofanie jej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy uznać za likwidację w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Orzecznictwo sądów administracyjnych:

Wnioskodawca wskazuje, że w wyrokach wydawanych przez sądy administracyjne w analogicznych do przedstawionego przez Spółkę stanach faktycznych, potwierdza się prawo podatników do zaliczenia niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodów, w związku z likwidacją tej inwestycji w sensie księgowym (bez fizycznej likwidacji poczynionych prac adaptacyjnych).

W szczególności, Spółka zwraca uwagę na następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA):

1. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. II FSK 1035/07

Zgodnie ze stanem faktycznym stanowiącym przedmiot rozstrzygnięcia NSA we wskazanym wyroku, ze względów ekonomicznych podatnik podjął decyzję o rezygnacji z najmowanych pomieszczeń, w związku z czym poniósł stratę w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Najmowane pomieszczenia sklepowe i biurowe podatnik zwrócił wynajmującemu nie uzyskując w zamian zwrotu poniesionych nakładów związanych z tą inwestycją, ale także nie mając obowiązku przywrócenia lokalu do stanu sprzed zawarcia umowy najmu. Likwidacja nakładów inwestycyjnych nastąpiła poprzez wykreślenie inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji i zwrot wynajmującemu. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny NSA podtrzymał stanowisko WSA we Wrocławiu wyrażone w wyroku z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. I SA/Wr 53/07), stwierdzając, iż wybór wnioskowania a contrario, czyli wnioskowania z przeciwieństwa, słusznie pozwoli ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji, w której miejsce miała zmiana rodzaju działalności podatnika. Dzięki temu sąd, posługując się regułą interpretacyjną a contrario, trafnie uznał, że skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów.

1. wyrok NSA z dnia 26 maja 2011 r., sygn. II FSK 109/10

W stanie faktycznym stanowiącym przedmiot rozstrzygnięcia powyższego wyroku NSA wskazano, że podatnik jako najemca zawarł umowę najmu nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo - produkcyjnym wraz z częścią administracyjno - biurową. W okresie trwania umowy najmu podatnik poczynił nakłady na nieruchomość (inwestycja w obcym środku trwałym) i dokonywał na bieżąco jej amortyzacji. Zgodnie z treścią umowy, po ustaniu stosunku najmu wynajmujący był uprawniony nieodpłatnie zatrzymać dokonane przez najemcę ulepszenia.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym NSA podkreślił, że jeżeli środki trwałe zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, to omawiane straty podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (...). W konsekwencji, za uprawniony należy uznać pogląd, iż opuszczając wynajmowaną nieruchomość podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym, pod warunkiem, iż nie zaprzestaje on prowadzenia tej działalności.

Mając na uwadze powyższą wykładnię przepisów dokonaną przez Spółkę, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 357 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Specyficzną kategorię środków trwałych podlegających amortyzacji stanowią inwestycje w obcych środkach trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wnioskując a contrario z analizowanej normy prawnej należy stwierdzić, iż w określonym przypadku, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

• ma miejsce likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w rozumieniu przepisów ww. ustawy,

• zaistnieje strata związana z ww. likwidacją w rozumieniu unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

• utrata przydatności gospodarczej nastąpiła z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności,

podatnik, co do zasady, może zaliczyć poniesione koszty odpowiadające nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. gdy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Znaczenia straty jako kosztu poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. W języku potocznym strata oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać.

Wobec powyższego, likwidację w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć jako utratę ustawowych przymiotów środka trwałego kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp.

W konsekwencji, nie można mówić o likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym (w rozumieniu ww. ustawy) w przypadku pozostawienia wynajmującemu kompletnych i w pełni przydatnych do użytku nakładów (czy też ich rezultatu) zaliczanych do inwestycji w obcym środku trwałym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka wynajmuje lokale w celu wykonywania działalności gospodarczej. W okresie trwania umowy najmu Spółka ponosi nakłady inwestycyjne, mające na celu dostosowanie poszczególnych lokali do specyfiki wykonywanej działalności gospodarczej. Zgodnie z umową najmu wszystkie poniesione nakłady na adaptację lokali nie podlegają zwrotowi. Nakłady na wynajmowane lokale Spółka na bieżąco zalicza poprzez odpisy amortyzacyjne w koszty uzyskania przychodów. W określonych przypadkach (gdy prowadzenie lokalu przestaje być rentowne bądź z powodu rozwiązania/nieprzedłużenia umowy najmu przez wynajmującego) Spółka podejmuje decyzje o znalezieniu kolejnego miejsca prowadzenia działalności. W związku z zakończeniem działalności w określonym lokalu Spółka dokonuje wykreślenia poszczególnych składników inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania łączącej strony umowy, u podatnika amortyzującego dotychczas taką inwestycję nie dochodzi do powstania straty, która podlegałaby zaliczeniu do kosztów podatkowych, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania użytkowania inwestycji w obcym środku trwałym dla celów prowadzonej działalności. W konsekwencji, nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kosztem podatkowym może być natomiast niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli nastąpi faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego. Jednak rozwiązanie łączącej strony umowy nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego.

Należy podkreślić, iż nieumorzonej inwestycji w obcych środkach trwałych nie można zakwalifikować automatycznie jako straty w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzi do wniosku, iż brak wypełnienia negatywnej przesłanki wymienionej w tym przepisie jest konieczny, ale nie wystarczający do zaliczenia niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż pozostawienie wynajmującemu dokonanych inwestycji w obcym środku trwałym bez wynagrodzenia nie mieści się w ustawowym pojęciu straty.

Zgodnie bowiem z art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Wynika stąd, że poniesione przez najemcę nakłady w obcy środek trwały może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu niezamortyzowanej części nakładów.

Reasumując, gdy Spółka nie dokonała fizycznej likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych w momencie wykreślenia ich z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wskazać przy tym należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. Organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Ponadto należy stwierdzić, że orzecznictwo sądowe w przedmiotowej materii jest niejednolite.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

Referencje

IPTPB3/423-195/11-3/KJ, interpretacja indywidualna

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi